I FSK 147/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1907/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2015 r. nr IPPP1/443-1481/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna B. S.A. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1907/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż w grupie banku [...] funkcjonuje specjalistyczny podmiot - P. S.A. (dalej: P.), będący spółką zależną B. Działalność P. koncentruje się przede wszystkim na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu hipotecznych listów zastawnych na finansowanie zakupu lub budowy nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca oraz P. zamierzają podjąć współpracę mającą na celu zwiększenie udziału P. w finansowaniu kredytów hipotecznych dla klientów indywidualnych. Współpraca ta będzie opierała się na modelu agencyjnym, tzn. Wnioskodawca na podstawie umowy outsourcingowej przejmie rolę agenta P. W ramach tej umowy zadaniem P. S.A. będzie wykonywanie na rzecz P. pośrednictwa przy świadczeniu przez P. usług udzielania kredytów hipotecznych. Wnioskodawca w swoich placówkach będzie oferował klientom kredyty hipoteczne udzielane przez P., wykonywał wszelkie czynności niezbędne w celu udzielenia takich kredytów, a także zawierał i zmieniał w imieniu P. umowy kredytowe. We wniosku szczegółowo wymienione zostały czynności, które będzie wykonywał za wynagrodzeniem P. S.A. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego B. S.A. zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy opisane we wniosku usługi, świadczone na rzecz P., podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione bowiem zostały przesłanki do takiego zwolnienia, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", tj.: - działalność P. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wymienionego przepisu; - Wnioskodawca w stosunku do P. wykonywać będzie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.; - wskazane w opisie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz P. stanowią kompleksową (złożoną) usługę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko P. S.A. za nieprawidłowe. Nie zgodził się z poglądem, że usługi wykonywane na rzecz P. będą miały charakter świadczenia złożonego. W konsekwencji przyjął, że w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład tak ujętego pośrednictwa korzystają ze zwolnienia, konieczne jest ocenienie charakteru poszczególnych czynności z punktu widzenia zakresu zwolnienia. Oznacza to konieczność zbadania czy jednostkowe czynności opisane we wniosku mogą być uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Mając to na uwadze Minister Finansów z szeregu podanych we wniosku czynności wyróżnił czynności, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu przez klienta i P. oraz czynności wykonywane przez P. S.A. już po zawarciu umowy kredytu. Stwierdził, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., będą korzystały tylko te czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu przez klienta i P. Czynności te są bowiem usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Natomiast czynności wykonywane przez P. S.A. już po zawarciu umowy kredytu, według organu interpretacyjnego, stanowią obsługę techniczno-administracyjną kredytów. Wykonując te czynności Wnioskodawca nie uczestniczy w świadczeniu usług pośrednictwa. Nie mogą one zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wymienionym wyżej przepisie. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że powyższe czynności nie mogą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie tej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji WSA w Warszawie uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że wykonywane przez Skarżącą jako pośrednika usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów oraz usługi związane z obsługą już zawartych umów kredytowych nie stanowią jednej kompleksowej usługi, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Świadczenia wykonywane po zawarciu umowy kredytowej nie prowadzą do zawarcia takiej umowy (czemu służy pośrednictwo) lecz do jej realizacji. WSA zauważył, że art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1), zwanej dalej "dyrektywą 112". W związku z tym za konieczne, przy dokonywaniu interpretacji spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych" - użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. - Sąd pierwszej instancji uznał uwzględnienie wniosków, które wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 marca 2016 r. w sprawie C - 40/15 Minister Finansów przeciwko A. S.A. Mając na uwadze powyższy wyrok WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i wykładane ściśle pojęcie usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z bankiem w celu zawarcia umów kredytowych. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że zwolnienie nie dotyczy usług polegających na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. Nie polegają one bowiem na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem hipotecznym w celu zawarcia umów kredytowych, przez co usługi te nie mają cech pośrednictwa. Natomiast Sąd pierwszej instancji za bezprzedmiotową uznał ocenę zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. gdyż Spółka, przedstawiając wniosek o jej wydanie, nie doszukiwała się podstawy zwolnienia w tym przepisie. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również, sformułowany w skardze, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Stwierdził, że organ nie musi odnosić się do każdego argumentu strony czy powoływanego przez nią orzeczenia, jeżeli z uzasadnienia interpretacji wynika wprost, że ma odmienne stanowisko i wyczerpująco uzasadnia dlaczego. B. S.A., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, a w szczególności poprzez brak wyczerpującej analizy kryteriów uznania danego świadczenia za usługę kompleksową (świadczenie złożone) - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez B., a także brak odniesienia się do istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego we wniosku; b) art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zaskarżonym wyrokiem wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 u.p.t.u.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w istocie uznał, że skoro Skarżący nie dowodził spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., to zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na rozpatrzenie, podczas gdy Sąd powinien był ten zarzut rozpatrzyć i rozstrzygnięcie w tym zakresie kompleksowo uzasadnić, skoro organ podatkowy zastosował wskazany przepis w zaskarżonej interpretacji indywidualnej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów prawa materialnego, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, a w szczególności art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której elementy usługi świadczonej przez B. na rzecz P., odnoszące się do obsługi kredytów po zawarciu umów kredytowych są odrębne, właściwe i niezbędne do wykonywania przez P. usługi zarządzania kredytami - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, oraz 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że usługa świadczona przez B. na rzecz P. w zakresie pośrednictwa w udzielaniu i zarządzaniu kredytami podlega zwolnieniu jedynie częściowo, podczas gdy całość świadczonej usługi, mającej charakter złożony, podlega zwolnieniu z podatku jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów (usługa pośrednictwa kredytowego w rozumieniu dyrektywy 112). Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji albo, - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz, - zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Ministra Rozwoju i Finansów radca prawny, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w części została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Za usprawiedliwiony należy bowiem uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd administracyjny pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutu naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. WSA przyjął bowiem, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji oraz systemowe odczytanie art. 14b – 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ interpretacyjny związany jest merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawiła we wniosku. Z tego względu Sąd ten uznał, że jeśli Wnioskodawca upatrywał prawa do zwolnienia świadczonych usług jedynie w art. 43 ust. 1 pkt 43 u.p.t.u. (tak omyłkowo podano na s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku; powinno być – art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. – dopisek NSA), wówczas bezprzedmiotowe jest dokonywanie kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku innego przepisu, który organ także oceniał jako ewentualną podstawę zwolnienia – art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, aby w takim przypadku były podstawy do zawężenia sądowej kontroli i pominięcia znaczącej części argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, tym bardziej że odpowiedni zarzut w tym zakresie został podniesiony w skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie B. S.A. przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o udzielenie interpretacji podał, że opisane przez niego usługi świadczone na rzecz P. podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Jednak organ interpretacyjny oprócz przeanalizowania możliwości zwolnienia opisanych we wniosku usług z punktu widzenia wymienionego wyżej przepisu, dokonał takiej oceny również przez pryzmat zastosowania do części czynności składających się na te usługi art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Należy przy tym zauważyć, że w przepisie tym w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania interpretacji, poddanej ocenie co do zgodności z prawem w zaskarżonym wyroku, odsyłano m.in. do art. 43 ust. 1 pkt 38. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowił bowiem, że "Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37 – 41". Przy takim brzmieniu tego przepisu i ogólnym stanowisku Wnioskodawcy, że opisane przez niego czynności podlegają zwolnieniu od podatku VAT gdyż, jego zdaniem, mieszczą się w pojęciu "usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., nie można uznać, że Minister Finansów wykroczył poza zakres problemu prawnego, jaki strona przedłożyła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W przypadku zaś gdy organ interpretacyjny w sposób kompleksowy poprzez analizę dwóch powiązanych treściowo przepisów wypowiedział się na temat możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności opisanych przez Wnioskodawcę, który uważał, że takie zwolnienie mu przysługuje, Sąd administracyjny pierwszej instancji powinien, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., dokonać pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W związku z tym, że w zaskarżonym wyroku pominięto przeprowadzenie takiej kontroli co do zasadności odmowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., który to przepis podlegał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładni i ocenie możliwości jego zastosowania w opisanym stanie faktycznym, doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie postępowanie przed Sądem pierwszej instancji wymaga ponownego przeprowadzenia. Natomiast zarzuty zawarte w pozostałych podstawach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim NSA podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, potwierdzające poglądy zawarte w interpretacji, że zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 obejmuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a więc te czynności, które są podejmowane aby skojarzyć dwie strony transakcji, które zamierzają zawrzeć takie umowy. Nie dotyczy natomiast tych czynności, które są podejmowane już po zawarciu takiej umowy i służą jej realizacji, w tym czynności polegających na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. Wykładnia tego przepisu dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku została oparta nie tylko na jego brzmieniu, lecz także uwzględnia aspekt unijny, do czego szeroko nawiązano w uzasadnieniu tego orzeczenia (s. 7 – 10), jak również zasadę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W związku z tym nie ma potrzeby ponownie odwoływać się do treści przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń TSUE. W związku ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym orzecznictwie, prawidłowo przedstawionym w zaskarżonym wyroku, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 poprzez nieuwzględnienie tego przepisu w procesie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, co do tego, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności mają różny charakter i te, które są związane z obsługą już zawartych umów kredytowych nie mogą być traktowane jako część kompleksowej usługi pośrednictwa. Również w tej kwestii WSA trafnie odwołał się do orzecznictwa TSUE (s. 10 uzasadnienia), które zakazuje sztucznego, dla celów podatkowych, łączenia lub rozdzielania czynności wykonywanych przez podatnika po to tylko aby uzyskać pożądany podatkowo efekt. W związku z tym zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego w zakresie w jakim WSA dokonał jego oceny należało uznać za niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.