III SA/Wa 1907/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2015 r. nr IPPP1/443-1481/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 20 marca 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko B. S.A. w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że w grupie banku Pekao funkcjonuje specjalistyczny podmiot - P. S.A. (dalej: P. ), będący spółką zależną banku, którego działalność koncentruje się na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu hipotecznych listów zastawnych. W chwili obecnej udziela on przede wszystkim kredytów na finansowanie zakupu lub budowy nieruchomości komercyjnych (lokale/obiekty biurowe, obiekty handlowe, magazyny, centra logistyczne). Udział kredytów udzielonych osobom fizycznym w portfelu P. jest niewielki. W związku z powyższym Skarżąca oraz P. zamierzają podjąć współpracę mającą na celu zwiększenie udziału P. w finansowaniu kredytów hipotecznych dla klientów indywidualnych. W rezultacie nastąpi zwiększenie portfela kredytów stanowiących podstawę emisji hipotecznych listów zastawnych w P. , a tym samym zwiększenie możliwości pozyskania długoterminowego finansowania w grupie P. . Współpraca Skarżącej oraz P. będzie opierała się na modelu agencyjnym, tzn. Skarżąca na podstawie umowy outsourcingowej przejmie rolę agenta P. . W ramach zawartej umowy outsourcingowej zadaniem Skarżącej będzie wykonywanie na rzecz P. pośrednictwa przy świadczeniu przez P. usług udzielania kredytów hipotecznych. Tym samym Skarżąca w swoich placówkach będzie oferowała klientom kredyty hipoteczne udzielane przez P. , wykonywał wszelkie czynności niezbędne w celu udzielenia takich kredytów, a także zawierał i zmieniał w imieniu P. umowy kredytowe. Następnie Skarżąca szczegółowo wymieniła czynności jakie będzie wykonywać. Dodała, iż będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy opisane usługi świadczone przez nią na rzecz P. podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zdaniem Skarżącej na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") stwierdziła mianowicie, że spełnione zostały wskazane w tym przepisie przesłanki, tj.: - działalność P. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wspomnianego przepisu; - Skarżąca w stosunku do P. wykonywać będzie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów w rozumieniu art 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.; - wskazane w opisie usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz P. stanowią kompleksową (złożoną) usługę. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności nie zgodził się z jej poglądem jakoby w niniejszej sprawie występowało świadczenie złożone. W rezultacie stwierdził, że w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenienie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania z tego zwolnienia. Dalej wskazując na znaczenie pojęcia pośrednictwa Minister Finansów zauważył, że z szeregu wykonywanych przez Skarżącą czynności można wyróżnić czynności, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu przez klienta i P. . Do czynności tych zaliczył przedstawienie oferty kredytowej klientowi w oddziałach Skarżącej oraz za pośrednictwem sieci jej agentów, w tym przekazywanie klientowi wszelkiej informacji o ofercie, identyfikowanie klienta (w tym, ustalenie/weryfikacja i utrwalenie danych stwierdzających tożsamość, weryfikacja w bazach danych) na potrzeby udzielenia kredytu, przyjmowanie i rejestrowanie wniosków o zawarcie umowy kredytu oraz dokumentów niezbędnych w celu udzielenia kredytu oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przygotowywanie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia analizy i podjęcia decyzji kredytowej, w tym wstępna ocena zdolności kredytowej klienta oraz weryfikacja ekspertyzy/wyceny i innych dokumentów dotyczących kredytowanej nieruchomości, przekazywanie klientowi informacji o decyzji kredytowej, rejestrowanie klienta w systemie w celu otworzenia rachunku kredytowego, przedstawienie klientowi umowy kredytowej i udzielenie niezbędnych wyjaśnień, podpisywanie umowy kredytowej w imieniu P. i jej rejestracja, przygotowywanie harmonogramów spłat rat kredytów i przekazywanie ich klientom, weryfikacja dokumentów i spełnienia warunków niezbędnych do wypłaty kredytu, otwieranie rachunku kredytowego w systemach P. , wypłata środków z kredytu zgodnie z dyspozycją klienta, przyjmowanie spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji, przyjmowanie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do wypłaty kolejnych transz kredytu, wydawanie klientowi dokumentów związanych z procesem kredytowym, przyjmowanie wniosków/pism/dokumentów od klientów związanych z procesem kredytowym. Stanął na stanowisku, że czynności te są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Stwierdził następnie, że ze zwolnienia tego nie będą korzystały czynności wykonywane przez Skarżącą już po zawarciu umowy kredytu. Wśród czynności tych wymienił przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytowania, wymaganych dokumentów i ich rejestracja, kontaktowanie się z klientem w celu uzupełnienia dokumentów na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przeprowadzenie ponownej weryfikacji i identyfikacji klienta na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przygotowywanie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia analizy i podjęcia decyzji kredytowej, w tym wstępna ocena zdolności kredytowej klienta oraz weryfikacja ekspertyzy/wyceny i innych dokumentów dotyczących kredytowanej nieruchomości - na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przeprowadzenie analizy formalnej i technicznej wyceny nieruchomości w przypadku dokonania weryfikacji wartości nieruchomości, podpisywanie aneksów do umowy kredytowej i ich rejestracja, przygotowywanie zmian harmonogramów spłat rat kredytów i przekazywanie korespondencji do klienta w tym zakresie, przygotowywanie i wydanie dokumentów do ustanowienia lub zmiany zabezpieczenia kredytu (hipoteki), sprawdzanie prawidłowości wpisów w księdze wieczystej dotyczących ustanowienia prawnego zabezpieczenia kredytów i rejestracja w systemie informacji związanych z ustanowieniem hipoteki, monitorowanie i rejestracja ubezpieczenia nieruchomości będącej zabezpieczeniem kredytu, przyjmowanie dyspozycji od klientów związanych z wcześniejszą spłatą kredytu, dokonywanie zmian w systemie związanych ze zmianą warunków kredytowania, częściową lub całkowitą spłatą kredytu, monitorowanie prawnych zabezpieczeń kredytu i przygotowywanie dokumentów zwalniających prawne zabezpieczenia w przypadku całkowitej spłaty kredytu, prowadzenie korespondencji z klientami w zakresie umowy kredytowej, sprawdzanie terminowości dokonywanych spłat kredytu, sporządzanie raportów dotyczących kredytów i kredytobiorców, monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłatach kredytu, monitorowanie wpłat w zakresie należnych opłat, prowizji oraz składek na ubezpieczenia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie kredytu, udzielanie informacji telefonicznej dla klientów, w tym udzielanie bieżącej informacji o saldzie/ratach/zmianach oprocentowania, monitorowanie i sporządzanie raportów dotyczących przyjętych zabezpieczeń, wydawanie opinii dotyczących kredytu, zawieranie i zmiana umów ugody w sprawie spłaty kredytu, skanowanie papierowej dokumentacji kredytowej, zasilanie w imieniu P. baz [...] dotyczących kredytowanych nieruchomości, obsługa skarg i reklamacji klientów, prowadzenie dla P. baz danych o nieruchomościach, archiwizowanie dokumentów papierowych i elektronicznych. Zdaniem Ministra Finansów w zakresie wymienionych czynności Skarżąca nie uczestniczy w świadczeniu usług pośrednictwa, a wykonuje wyłącznie czynności techniczne. Usług tych nie można również traktować jako usług zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Na koniec stwierdził, że powyższe czynności stanowiące obsługę techniczno-administracyjną kredytów nie mogą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz P. w zakresie pośrednictwa w udzielaniu kredytów podlega zwolnieniu jedynie częściowo, podczas gdy całość świadczonej usługi, mającej charakter złożony, podlega zwolnieniu z podatku jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów; - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez niezastosowanie w sytuacji, w której elementy usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz P. , odnoszące się do obsługi kredytów po zawarciu umów kredytowych są odrębne, właściwe i niezbędne do wykonywania przez P. usługi udzielania kredytów oraz do wykonywania zarządzania kredytami. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak wyczerpującej analizy kryteriów uznania danego świadczenia za usługę kompleksową (świadczenie złożone) - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, a także brak odniesienia się do istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego we wniosku. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca świadcząc usługi wskazane we wniosku o interpretację na rzecz banku hipotecznego korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że usługi wskazane we wniosku do momentu zawarcia umowy kredytu stanowią usługi pośrednictwa finansowego i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia na podstawie wskazanego powyżej przepisu. Natomiast te świadczone przez Skarżącą po zawarciu umowy kredytowej nie stanowią usług pośrednictwa, bowiem nie prowadzą do zawarcia umowy a jej realizacji. Z kolei strona skarżąca dowodziła, że mamy do czynienia z kompleksową usługą pośrednictwa finansowego, w ramach której wykonywane są czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej pomiędzy bankiem hipotecznym i jej klientem i dalszą jej obsługą aż do wygaśnięcia umowy kredytowej. Na wstępie należy zaznaczyć, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku, tj. organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy, co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jest to istotna uwaga, ponieważ strona skarżąca upatrywała zwolnienia świadczonych usług w ramach art. 43 ust. 1 pkt 43 u.p.t.u. Skarżąca nie dowodziła zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., aczkolwiek Minister Finansów odniósł się do tego zagadnienia, uznając, że z tego przepisu też nie można wywodzić zwolnienia z podatku. Zatem mając na uwadze ww. aspekt związania stanem faktycznym i podstawą prawną wskazaną przez skarżącą we wniosku o interpretację należy w tych granicach rozpoznawać prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Należy w punkcie wyjścia odnotować, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyłącznie wyjaśnienie, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności wykonywane po zawarciu umowy kredytowej, polegające na przyjmowaniu wniosków o zmianę warunków kredytowania, wymaganych dokumentów i ich rejestracja, kontaktowanie się z klientem w celu uzupełnienia dokumentów na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przeprowadzenie ponownej weryfikacji i identyfikacji klienta na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przygotowywanie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia analizy i podjęcia decyzji kredytowej, w tym wstępna ocena zdolności kredytowej klienta oraz weryfikacja ekspertyzy/wyceny i innych dokumentów dotyczących kredytowanej nieruchomości - na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przeprowadzenie analizy formalnej i technicznej wyceny nieruchomości w przypadku dokonania weryfikacji wartości nieruchomości, podpisywanie aneksów do umowy kredytowej i ich rejestracja, przygotowywanie zmian harmonogramów spłat rat kredytów i przekazywanie korespondencji do klienta w tym zakresie, przygotowywanie i wydanie dokumentów do ustanowienia lub zmiany zabezpieczenia kredytu (hipoteki), sprawdzanie prawidłowości wpisów w księdze wieczystej dotyczących ustanowienia prawnego zabezpieczenia kredytów i rejestracja w systemie informacji związanych z ustanowieniem hipoteki, monitorowanie i rejestracja ubezpieczenia nieruchomości będącej zabezpieczeniem kredytu, przyjmowanie dyspozycji od klientów związanych z wcześniejszą spłatą kredytu, dokonywanie zmian w systemie związanych ze zmianą warunków kredytowania, częściową lub całkowitą spłatą kredytu, monitorowanie prawnych zabezpieczeń kredytu i przygotowywanie dokumentów zwalniających prawne zabezpieczenia w przypadku całkowitej spłaty kredytu, prowadzenie korespondencji z klientami w zakresie umowy kredytowej, sprawdzanie terminowości dokonywanych spłat kredytu, sporządzanie raportów dotyczących kredytów i kredytobiorców, monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłatach kredytu, monitorowanie wpłat w zakresie należnych opłat, prowizji oraz składek na ubezpieczenia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie kredytu, udzielanie informacji telefonicznej dla klientów, w tym udzielanie bieżącej informacji o saldzie/ratach/zmianach oprocentowania, monitorowanie i sporządzanie raportów dotyczących przyjętych zabezpieczeń, wydawanie opinii dotyczących kredytu, zawieranie i zmiana umów ugody w sprawie spłaty kredytu, skanowanie papierowej dokumentacji kredytowej, zasilanie w imieniu P. baz [...] dotyczących kredytowanych nieruchomości, obsługa skarg i reklamacji klientów, prowadzenie dla P. baz danych o nieruchomościach, archiwizowanie dokumentów papierowych i elektronicznych, kwalifikowały się do usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako tzw. świadczenie złożone. Bezprzedmiotowa była w związku z tym ocena naruszenia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. skoro skarżąca spółka nie doszukiwała się zwolnienia w tym przepisie przedstawiając wniosek o interpretację. Powołany w skardze art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że "Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepis ten, co trzeba odnotować, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytobiorcę. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56). W tym miejscu należy zauważyć, że przy dokonywaniu spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych", należy uwzględnić wnioski, które wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A., dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów". Trybunał w punkcie 22 i 23 uzasadnienia powyższego wyroku, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące terminu "transakcja ubezpieczeniowa" wyjaśnił, że nie dotyczy on wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i że dla potrzeb stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112/2006 podmiot świadczący usługi ubezpieczeniowe nie musi być sam ubezpieczycielem. Na podstawie tego przepisu zwolnione są bowiem także usługi pokrewne mające związek z ubezpieczeniem, jeżeli są świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Na gruncie ustawy o VAT zasada ta znajduje bezpośrednio swój wyraz w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., z którego wynika, że zwolnione z podatku są także "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku TSUE podkreślił, że badając czy usługi, których dotyczy postępowanie stanowią "usługi pokrewne [transakcjom ubezpieczeniowym] świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" i czy mogą być zwolnione z podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, należy zbadać same cechy danej działalności (podobnie wyroki: Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 32; Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 66; J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 17), przy czym do celów tego badania wymagane są dwie przesłanki. W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 44), przy czym stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 29). Jest to jednak warunek niewystarczający, gdyż działalność usługodawcy powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego. W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" (zob. w szczególności wyroki: Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 45; Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 36; J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 18). Przenosząc powyższe wyjaśnienia Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i wykładane ściśle pojęcie usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z bankiem w celu zawarcia umów kredytowych. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem hipotecznym w celu zawarcia umów kredytowych, a przez to usługi te nie mają cech pośrednictwa. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że Strona dokonała błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., przyjmując, że użyte w treści przepisu sformułowanie "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", obejmuje swoim zakresem także świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku hipotecznego usługi polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. Zaznaczyć przy tym trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka, jako obsługę umów kredytowych w trakcie ich trwania (a nie pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych) zakwalifikowała we wniosku jako kompleksową usługę. Czynności te – wbrew temu co twierdzi skarżąca – nie polegały na podejmowaniu czynności, które umożliwiły zawarcie umowy kredytowej przez skarżącą spółkę, jako pośrednika, skoro związane były z obsługą już zawartej umowy kredytowej. Nie można było – jak trafnie podniósł Minister Finansów – przyjąć, że wykonywane przez skarżącą spółkę, jako pośrednika usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów oraz usługi związane z obsługą już zawartych umów kredytowych stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.. Usługi te nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywołanym już uzasadnieniu wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał zaznaczył (pkt 42), że świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego nie może oznaczać rozczłonkowania działalności wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w przepisach ustawy o VAT nie zawarto legalnej definicji “pośrednictwa". Definicja słownikowa “pośrednictwa" wskazuje, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Usługi pośrednictwa zostały szeroko omówione w orzecznictwie sądów polskich oraz TSUE, także w innych wyrokach poza Aspiro S.A. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r, sygn. akt C-453/05 w sprawie Volker Ludwig stwierdzono, że : “(...) pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (...). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową". Z kolei w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt C-235/00, w sprawie Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. orzeczono, że ze świadczeniem usług pośrednictwa mamy do czynienia w przypadku przedsiębiorcy, który nie jest żadną ze stron umowy, która dotyczy produktu finansowego. Pośrednictwo stanowi niejako mediację, a jego celem jest czynienie wszystkiego co możliwe w granicach prawa, aby strony zawarły umowę. Na tle polskiego ustawodawstwa na uwagę zasługuje treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12, w którym stwierdzono: "Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem NSA takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem w każdym z tych wyroków, nie uznano, wbrew poglądom Skarżącej, że usługi świadczone po zawarciu umowy kredytowej w ramach kompleksowej obsługi, stanowią pośrednictwo finansowe. Z analizy ww. orzeczeń można stwierdzić, że usługa pośrednictwa powinna charakteryzować się dążeniem do zawarcia umowy, usługa jest świadczona na rzecz klienta, za którą ten klient dokonuje zapłaty wynagrodzenia i usługa pośrednictwa oraz główna musi być postrzegana przez klienta jako całość, a usługa pośrednika powinna być specyficzna wobec usługi finansowej. Ponadto należy zwrócić uwagę, że czynności wykonywane przez pośrednika nie mogą stanowić jedynie czynności techniczno-administracyjnych związanych z udzielaniem pożyczek czy kredytów. Niezasadny był także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ nie musi odnosić się do każdego argumentu strony czy orzeczenia powoływanego przez stronę, jeżeli z uzasadnienia interpretacji wynika wprost, że ma odmienne stanowisko i wyczerpująco uzasadnia dlaczego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji.