III SA/Wa 3367/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie upoważnienia z dnia 24 kwietnia 2013 r., oraz upoważnienia z dnia 5 lipca 2013r. przeprowadził w spółce "T." Sp. z o. o. w likwidacji (dalej: "Skarżąca", "Strona", lub "Spółka") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2011r. oraz okresy od lutego do grudnia 2011r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję z dnia 30 kwietnia 2014 r., w której określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2011r. oraz kwotę podatku należnego do zapłaty, w związku z art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), za okres od stycznia do grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w wyniku analizy materiału dowodowego w zakresie podatku należnego stwierdzono, że Strona: 1. zawarła z operatorami sieci telefonów komórkowych, tj. P. [...] Sp. z o.o., P. [...] Sp. z o.o. i P. S.A., umowy cywilnoprawne na najem i dzierżawę części powierzchni tunelu pod W. w W.. W związku z ww. umowami Spółka wystawiła w okresie od stycznia do grudnia 2011r. faktury sprzedaży wymienione na stronach: 2-4 uzasadnienia decyzji organu I instancji; 2. wystawiła fakturę z dnia 24 stycznia 2011r., nr [...], wartości netto: 1.500 zł, podatek VAT 345 zł na rzecz S. Sp. z o.o., B. , W., dokumentującą "wykonanie zdjęć w rejonie [...] w W. z wykorzystaniem wizerunku [...], zgodnie z umową z dnia 18 stycznia 2011r.", 3. wystawiła fakturę z dnia 22.02.2011r., nr [...], wartość netto: 78,70 zł, VAT 18,10 zł, na rzecz S. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., dokumentującą "refakturę kosztów połączeń w [...] w W."; 4. wystawiła fakturę z dnia 04.04.201 lr., nr [...], wartość netto: 27.500,00 zł, VAT 6.325,00 zł na rzecz A. s.c., ul. [...], [...] W., dokumentującą "sprawowanie nadzoru nad przebudową sieci kanalizacyjnych, wodociągowych i elektrycznych w [...] w w. zgodnie z umową nr [...] z dnia 4 kwietnia 2011r.; 5. wystawiła fakturę z dnia 18 kwietnia 2011r., nr [...], wartość netto: 48,34zł, VAT 11,12zl, na rzecz S. Sp. z o.o., ul. [...], [...]W., dokumentującą "refakturę kosztów połączeń (...)"; 6. wystawiła fakturę z dnia 6 czerwca 2011r., nr [...], wartość netto: 1.500,00 zł, VAT 345,00zł, wystawioną na rzecz H.Sp. z o.o., ul. [...], dokumentującą "sesję zdjęciową na [...]; 7. wystawiła fakturę z dnia 1 lipca 2011r., nr [...], wartość netto: 51,24zł, VAT 11,79 zł, na rzecz S. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., dokumentującą "refakturę kosztów połączeń (...)"; 8. wystawiła fakturę z dnia 29.07.201 l., nr [...], wartość netto: 35,00zł, VAT 8,05zł, na rzecz S. Sp. z o.o., ul.[...]., [...] W., dokumentującą "refakturę kosztów za abonament (...)"; 9. wystawiła fakturę z dnia 30 września 2011r., nr [...], wartość netto: 12.000,00 zł, VAT 2.760,00 zł, na rzecz A. s.c., ul. [...], [...] W., dokumentującą "analizę i ocenę projektu monitoringu [...] oznaczonego nr [...] (...)". Organ pierwszej instancji po analizie treści umów, tj.: umowy użyczenia nr [...] zawartej w dniu 22.03.2001 r. pomiędzy Skarbem Państwa a Spółką Gminy [...] – T. Sp. z o. o., umowy użyczenia nr [...] zawartej w dniu 4 kwietnia 2001r. pomiędzy Gminą [...] a firmą T. Sp. z o.o. stwierdził, że Spółka nie miała tytułu prawnego do zawierania umów najmu i dzierżawy z operatorami sieci komórkowych oraz wystawienia ww. faktur sprzedaży. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie doszło do zawarcia ww. umów najmu oraz dzierżawy, stanowiących podstawę wystawienia ww. faktur VAT, gdyż najem bądź dzierżawa ww. terenów nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ww. ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że do wystawionych faktur na rzecz operatorów sieci telefonii komórkowych oraz wskazanych powyżej podmiotów będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy. W zakresie podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wymienionych na str. 7-15 decyzji organu I instancji. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2011r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT: - związaną z podnajmem powierzchni dla T. S.A. w likwidacji, PI. [...] NIP [...] , na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 23 listopada 2010r.; - związaną ze sprzedażą licencji na wykorzystanie znaku towarowego o treści "M."; - oraz związaną ze sprzedażą majątku likwidowanej Spółki. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury dokumentują zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki i w związku z tym uznał, że nie stanowią stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 22 maja 2014 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez "zastosowanie przedmiotowego przepisu i uznanie, że przepisy ustawy o VAT nie znajdują zastosowania do umów najmu zawieranych przez Spółkę, jako czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy"; 2) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o VAT w związku z błędnym uznaniem, iż wydatki udokumentowane fakturami wskazanymi w punkcie II decyzji, tj. m.in. fakturami wystawionymi w związku z nabyciem usług konserwacji dźwigów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przez co organ I instancji orzekł wbrew orzecznictwu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; 3) art. 121 § 1, art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołując się na regulacje art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, iż jest zobligowany do dokonania bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w tym dotyczących prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniej deklaracji, która uwzględniana jest w rozliczeniu za dany okres. Z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., decyzji organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia za m.in. grudzień 2010r. w sytuacji, gdy organ I instancji określając w zaskarżonej decyzji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2011r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2010r., konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji w przedmiotowej sprawie. Zmiana rozliczenia przez organ odwoławczy godziłaby w dwuinstancyjność postępowania określoną w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do ustaleń organu I instancji zauważył, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, to jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w szczególności w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Powyższe doprowadziło do błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na jej wynik. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż opodatkowane nie było samo zawarcie umowy najmu, a jedynie jej następstwo, tj. świadczenie usług najmu. Z samej istoty umowy najmu nie można uznać za czynność nielegalną, zatem przedwczesne jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że świadczenie przez Stronę wyżej opisanych usług najmu i dzierżawy można uznać za czynność nielegalną, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji dokonał analizy linii orzeczniczej w tym zakresie oraz dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego również pod kątem prawidłowości zastosowania sankcji wynikającej art. 108 ust. 1ustawy o VAT. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż za przedwczesne należy uznać wnioski organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez ten organ fakturami, z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną. Przedwczesne jest twierdzenie organu pierwszej instancji, iż świadczone przez Stronę usługi najmu i dzierżawy należy uznać za czynność nielegalną, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem organ I instancji nie ustalił, jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez Spółkę w zakresie dotyczącym budowy [...] oraz obsługi [...] w 2011r. Nie ustalił też, czy prowadzone przez Spółkę czynności opodatkowane były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. czy dawały podstawę do obliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zalecono, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wyjaśnił powyższe kwestie. Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym będzie ponowne przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów pozwalających na ustalenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (tj. za grudzień 2010 r.) oraz rozliczenia za 2011r. W skardze z dnia 3 października 2014r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 2) art. 229 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w trybie i na zasadach przewidzianych tym przepisem; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie; 4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Uzasadniając swoje stanowisko Strona przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, zgodnie z którym organ odwoławczy może wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ art. 229 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie miał prawa do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. z uwagi na fakt, że postępowanie w pierwszej instancji nie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa procesowego, oraz materiał dowodowy zebrany w toku sprawy umożliwiał wydanie decyzji merytorycznych w sprawie, tj. brak jest konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Strony organ odwoławczy nie wskazał powodów, dla których nie zastosował przepisu art. 229 O.p., zaś kwestie wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zasadnym będzie przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów pozwalających na ustalenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji tj. za grudzień 2010r. oraz rozliczenia za 2011 r. Skarżąca wskazała, iż istotnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014r., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, jednak w dniu 2 października 2014r. Spółka wniosła na przedmiotową decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przyczyną wniesienia powyższej skargi jest- analogicznie do analizowanej sytuacji - brak uprawnienia do zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. regulacji art. 233 § 2 O.p. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy, zarówno w odniesieniu do postępowania dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010r. jak i rozliczenia podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2011r., dysponował pełnym materiałem dowodowym powalającym na wydanie decyzji merytorycznej sprawie. Dodatkowo przedmiotowa sprawa nie jest "nowa" gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał już decyzje za okresy od 2001 r. do czerwca 2003r. w identycznym stanie faktycznym jak za okres styczeń - grudzień 2011r. i nie kwestionował słuszności rozliczeń podatku od towarów i usług, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w W. czy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżąca podniosła przy tym, iż w aktach postępowania podatkowego znajdują się deklaracje za okres styczeń - grudzień 2010r. i Spółka nie planuje składać korekt w tym zakresie. Nawet jeśli uznać, że oczekiwanie na wydanie decyzji ostatecznej wiąże się koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, to nie można twierdzić, iż wydanie decyzji merytorycznej w sprawie będzie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tym bardziej nie można uznać, że zaskarżona decyzja została podjęta z uwagi na rażące naruszenie prawa procesowego przez organ pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż uznając hipotetycznie, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia pominięto regulację art. 229 O.p., który służy do uzupełniania powyższych kwestii. Zdaniem Strony prawidłowym działaniem w takim przypadku było zawieszenie postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na fakt, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji określającej za okres od stycznia do grudnia 2011r. było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującego odwołanie od decyzji za okres styczeń - grudzień 2010r. i ewentualnie lata wcześniejsze. Po ewentualnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014r. dotyczącej okresów od stycznia do grudnia 2010 r. i uchyleniu zaskarżonej decyzji, dotyczącej okresów od stycznia do grudnia 2011r. przez WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien zawiesić z urzędu postępowanie dotyczące zaskarżonego okresu i oczekiwać na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego dotyczącego okresu styczeń - grudzień 2010r. chyba, że wyda wcześniej decyzję merytoryczną w sprawie. Ponadto w ocenie Skarżącej, kwestie wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Według Strony Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy kwestii poruszanych w decyzji, w kontekście odpowiedniego orzecznictwa oraz głosów doktryny, z których wynika wprost, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] naruszył przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie ma więc potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy zamiast rozstrzygnąć sprawę merytorycznie uznał, iż wskaże organowi I instancji właściwe orzecznictwo, aby ten "dokonał analizy". Ponadto, w ocenie Strony, organ odwoławczy nie wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] naruszył przepisy prawa, lecz wskazał, że jego twierdzenia są przedwczesne. W dalszej części skargi Skarżąca odwołała się do poprzednio wydanych przez organy podatkowe decyzji, co jej zdaniem wskazuje, iż nie było przeszkód prawnych ani faktycznych do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Skarżącej żadna z kwestii podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie mogła stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dysponował pełnym materiałem dowodowym, a spór w przedmiotowej sprawie nie został spowodowany brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz błędną wykładnią przepisów prawa przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga - jako niemająca uzasadnionych podstaw - musiała zostać oddalona. Sąd całkowicie podzielił przekonanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, to jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w szczególności w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Jeżeli materiał dowodowy nie jest pełny, następstwem jest błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, w konsekwencji ma to wpływ na jej wynik. Sąd podziela stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, iż opodatkowane nie było samo zawarcie umowy najmu, a jedynie jej następstwo, tj. świadczenie usług najmu. Umowa najmu jest umową tzw. "nazwaną", przewidzianą w kodeksie cywilnym, wobec czego jej zawarcie samo przez się nie może zostać uznane za czynność nielegalną, lecz za wykorzystanie możliwości, przewidzianej prawem. Nie jest jednak oczywiście wykluczone, że w pewnych stanach faktycznych świadczenie przez Stronę wyżej opisanych usług najmu i dzierżawy można uznać za czynność niezgodną z prawem, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestia ta wymaga jednak szczególnego wyjaśnienia zwłaszcza, że przewidziane prawem możliwości uznania czynności prawnej za dotkniętą np. wadą, są ograniczone przepisami kodeksu cywilnego do wad, przewidzianych w art. 82 i nast. tego kodeksu. Nie zawsze cywilnoprawna nieważność czynności uniemożliwia objęcie podatkiem VAT. Uznanie czynności prawnej za niezgodną z prawem nastąpić może tylko w zupełnie wyjątkowych stanach faktycznych, o których mowa w art.6 pkt 2 ustawy o VAT w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powyższe wynika m.in. z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r. (I FSK 1435/10), w którym stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyłączenie w nim zawarte dotyczy w szczególności czynności niepożądanych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takich jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiących czyny zabronione. Wyłączenie to ma przy tym charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. NSA zaznaczył też, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego (z powodu niezachowania wymaganej formy) mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny, traktowany na gruncie prawa cywilnego, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana przez NSA wykładnia wchodzącego w grę przepisu powoduje, że zdaniem Sądu, trafne jest zalecenie, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji dokonał analizy linii orzeczniczej w tym zakresie oraz dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, również pod kątem prawidłowości zastosowania sankcji, wynikającej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ustalonym bowiem stanie faktycznym przedwczesne wydają się wnioski organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług, udokumentowanych zakwestionowanymi przez ten organ fakturami, z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną. Przedwczesne jest też twierdzenie organu pierwszej instancji, iż świadczone przez Stronę usługi najmu i dzierżawy są czynnościami nielegalnymi, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem organ I instancji nie ustalił, jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez Spółkę w zakresie dotyczącym budowy [...] oraz obsługi [...] w 2011r. Organ nie ustalił też, czy prowadzone przez Spółkę czynności opodatkowane były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. czy dawały podstawę do obliczenia podatku naliczonego. W związku z tym trafnie zalecił organ II instancji, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wyjaśnił powyższe kwestie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów, pozwalających na ustalenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (tj. za grudzień 2010 r.) oraz rozliczenia za 2011r. Punktem wyjścia do powyższych ustaleń musi być oczywiście ocena i szczegółowe wyjaśnienie przyczyn, dla których organ I instancji uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art.6 pkt 2 ustawy o VAT). W tej szczególnej sytuacji faktycznej całkowicie niezrozumiałe są zarzuty Skargi co do możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji, gdyż – zdaniem Sądu- z przedstawionych wyżej przyczyn jest oczywiste, że materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Skoro bowiem w przedstawionym wyżej zakresie brak jest szczegółowych ustaleń i uzasadnienia stanowiska organu I instancji, niedopuszczalne jest rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego tylko przez instancję drugą. Odmienne postępowanie organu II instancji doprowadziłoby do niedopuszczalnego naruszenia wskazanej wyżej zasady. W analizowanym w sprawie niniejszej stanie faktycznym i prawnym sprawy nie ma podstaw do wydania przez organ II instancji orzeczenia co do meritum sprawy. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.