III SA/Wa 3368/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r., określił spółce "T" Sp. z o. o. w likwidacji (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do listopada 2012 r. oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r., a także kwotę podatku należnego do zapłaty, w związku z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Strona: 1) zawarła z operatorami sieci telefonów komórkowych, tj. P. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. i P. S.A. i umowy cywilnoprawne na najem i dzierżawę części powierzchni tunelu [...]. W związku z ww. umowami Spółka wystawiła w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. faktury sprzedaży. 2) wystawiła w dniu 15 marca 2012 r. fakturę nr [...], o wartości netto 800 zł, podatek VAT 184 zł na rzecz K. Sp. z o. o. dokumentującą opłatę za użycie suwnicy nr [...], 3) w dniu 24 kwietnia 2012 r. wystawiła fakturę nr [...], o wartości netto 5.000 zł, podatek VAT 1.150 zł na rzecz W. S.A., [...], W., dokumentującą "sprawdzenie, przegląd i pomiar wydajności hydrantów w tunelu [...] w W", 4) w dniu 5 czerwca 2012 r. wystawiła fakturę nr [...], o wartości netto 1.600 zł, podatek VAT 368 zł., na rzecz S. Sp. z o. o., ul. [...], W., dokumentującą "wypożyczenie znaku U26 z przyczepą". Organ pierwszej instancji po analizie treści umów, tj.: umowy użyczenia nr [...] zawartej w dniu 22 marca 2001 r. pomiędzy Skarbem Państwa a Spółką Gminy W. – T. Sp. z o. o. oraz umowy użyczenia nr [...], zawartej w dniu 4 kwietnia 2001 r. pomiędzy Gminą W. a firmą T. Sp. z o. o, stwierdził, że Spółka nie miała tytułu prawnego do zawierania ww. umów z operatorami sieci komórkowych. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, Spółka nie była uprawniona do rozporządzania nieruchomością, nie doszło zatem do zawarcia ww. umów z kontrahentami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż najem bądź dzierżawa ww. terenów nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ww. ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z powyższym organ uznał, że do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej oraz ww. podmiotów będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji w zakresie podatku naliczonego stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wymienionych w zaskarżonej decyzji, dokumentujących nabycie usług, związanych z obsługą mostu Świętokrzyskiego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te dokumentują zakupy nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i w związku z tym uznał, że nie stanowią stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez "zastosowanie przedmiotowego przepisu i uznanie, że przepisy ustawy o VAT nie znajdują zastosowania do umów najmu i dzierżawy, zawieranych przez Spółkę, jako czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", 2) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o VAT w związku z błędnym uznaniem, iż wydatki udokumentowane fakturami za okres rozliczeniowy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 3) art. 121 § 1, art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydawał już decyzje za okresy od 2001 do czerwca 2003 w identycznym stanie faktycznym, jak za okres styczeń - grudzień 2012 r. i nie kwestionował ani słuszności rozpoznawania VAT należnego, ani prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie dopatrzył się w latach rozliczeniowych 1999 do 2000 oraz w okresie czerwiec - grudzień 2003 r. naruszenia prawa, o którym mowa w zaskarżonej decyzji w zakresie podatku VAT należnego i naliczonego z wykonywanych w tym okresie umów cywilnoprawnych", 4) wszystkie ww. decyzje, a tym samym przedmiotowe umowy cywilnoprawne były przedmiotem wnikliwej kontroli instancyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który także nie podzielił ówcześnie obecnie stawianych zarzutów organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji dokonał nieprawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro bowiem w rozliczeniu za styczeń 2012 r. należy uwzględnić kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, a ta była przedmiotem uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określenie tej kwoty na tym etapie nie było możliwe. Organ II instancji wskazał, że organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r. uwzględniając przy tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego rozliczenia, tj. grudnia 2011 r., określoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., która to decyzja została następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, uchylona przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzją z dnia [...] września 2014 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przechodząc do ustaleń organu I instancji, które znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opodatkowane nie było samo zawarcie umowy najmu, a jedynie jej następstwo, tj. świadczenie usług najmu. Zdaniem DIS z samej istoty umowy najmu nie można uznać za czynność nielegalną, zatem przedwczesne jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że świadczenie przez Stronę wyżej opisanych usług najmu i dzierżawy można uznać za czynność nielegalną, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji dokonał analizy linii orzeczniczej w tym zakresie oraz dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego również pod kątem prawidłowości zastosowania sankcji wynikającej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIS podkreślił również, że rozpatrując sprawę organ I instancji jedynie w oparciu o treść umowy z dnia 12 stycznia 2007 r. stwierdził, że faktycznie prowadzona przez Spółkę działalność nie obejmowała obsługi mostu [...], zatem Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. W opinii DIS wnioski takie należało uznać za przedwczesne, bowiem organ I instancji nie ustalił jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez Spółkę w ramach obsługi mostu [...] w 2012 r. oraz czy prowadzone przez Spółkę czynności opodatkowane były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. czy dawały podstawę do obliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zalecono, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy ustalił, jakie czynności opodatkowane związane z obsługą mostu [...] wykonywała Spółka w 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, to jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w szczególności w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na jej wynik. W skardze z dnia 3 października 2014r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, 2) art. 229 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w trybie i na zasadach przewidzianych tym przepisem, 3) art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie, ewentualnie na jego uzupełnieniu w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej. 4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Skarżąca, uzasadniając skargę, przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, zgodnie z którym organ odwoławczy może wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ art. 229 O.p. Zdaniem Strony prawidłowym działaniem w takim przypadku było zawieszenie postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na takt, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji określającej za okres od stycznia do grudnia 2012 r. uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującego odwołania od decyzji za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zdaniem Spółki kwestie wskazane przez DIS w zaskarżonej decyzji nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Według niej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy kwestii poruszanych w decyzji z orzecznictwem i głosami doktryny, z których wynika wprost, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zarzuciła, że DIS zamiast rozstrzygnąć sprawę merytorycznie uznał, iż wskaże organowi I instancji właściwe orzecznictwo, aby ten "dokonał analizy". Podniosła, że organ odwoławczy nie wskazał, iż organ I instancji naruszył przepisy prawa, lecz wskazał, że jego twierdzenia są przedwczesne. W dalszej części skargi Spółka wskazała poprzednie wydane przez organy podatkowe decyzje, co jej zdaniem stanowi, iż nie było przeszkód prawnych ani faktycznych do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej decyzji w przedmiotowej sprawie. Skarżąca stwierdziła, że żadna z kwestii podniesionych przez DIS w zaskarżonej decyzji nie mogła stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem organ ten dysponował pełnym materiałem dowodowym, a spór w przedmiotowej sprawie nie został spowodowany brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz błędną wykładnią przepisów prawa przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga - jako niemająca uzasadnionych podstaw - musiała zostać oddalona. Sąd całkowicie podzielił przekonanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, to jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w szczególności w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Jeżeli materiał dowodowy nie jest pełny, następstwem jest błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, w konsekwencji ma to wpływ na jej wynik. Sąd podziela stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, iż opodatkowane nie było samo zawarcie umowy najmu, a jedynie jej następstwo, tj. świadczenie usług najmu. Umowa najmu jest umową tzw. "nazwaną", przewidzianą w kodeksie cywilnym, wobec czego jej zawarcie samo przez się nie może zostać uznane za czynność nielegalną, lecz za wykorzystanie możliwości, przewidzianej prawem. Nie jest jednak oczywiście wykluczone, że w pewnych stanach faktycznych świadczenie przez Stronę wyżej opisanych usług najmu i dzierżawy można uznać za czynność niezgodną z prawem, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestia ta wymaga jednak szczególnego wyjaśnienia zwłaszcza, że przewidziane prawem możliwości uznania czynności prawnej za dotkniętą np. wadą, są ograniczone przepisami kodeksu cywilnego do wad, przewidzianych w art. 82 i nast. tego kodeksu. Nie zawsze cywilnoprawna nieważność czynności uniemożliwia objęcie podatkiem VAT. Uznanie czynności prawnej za niezgodną z prawem nastąpić może tylko w zupełnie wyjątkowych stanach faktycznych, o których mowa w art.6 pkt 2 ustawy o VAT w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powyższe wynika m.in. z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r. (I FSK 1435/10), w którym stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyłączenie w nim zawarte dotyczy w szczególności czynności niepożądanych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takich jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiących czyny zabronione. Wyłączenie to ma przy tym charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. NSA zaznaczył też, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego (z powodu niezachowania wymaganej formy) mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny, traktowany na gruncie prawa cywilnego, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana przez NSA wykładnia wchodzącego w grę przepisu powoduje, że zdaniem Sądu, trafne jest zalecenie, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji dokonał analizy linii orzeczniczej w tym zakresie oraz dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, również pod kątem prawidłowości zastosowania sankcji, wynikającej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ustalonym bowiem stanie faktycznym przedwczesne wydają się wnioski organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług, udokumentowanych zakwestionowanymi przez ten organ fakturami, z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną. Przedwczesne jest też twierdzenie organu pierwszej instancji, iż świadczone przez Stronę usługi najmu i dzierżawy są czynnościami nielegalnymi, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem organ I instancji nie ustalił, jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez Spółkę w zakresie dotyczącym budowy [...] oraz obsługi mostu [...] w 2011r. Organ nie ustalił też, czy prowadzone przez Spółkę czynności opodatkowane były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. czy dawały podstawę do obliczenia podatku naliczonego. W związku z tym trafnie zalecił organ II instancji, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wyjaśnił powyższe kwestie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów, pozwalających na ustalenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (tj. za grudzień 2010 r.) oraz rozliczenia za 2011r. Punktem wyjścia do powyższych ustaleń musi być oczywiście ocena i szczegółowe wyjaśnienie przyczyn, dla których organ I instancji uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art.6 pkt 2 ustawy o VAT). W tej szczególnej sytuacji faktycznej całkowicie niezrozumiałe są zarzuty Skargi co do możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji, gdyż – zdaniem Sądu- z przedstawionych wyżej przyczyn jest oczywiste, że materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Skoro bowiem w przedstawionym wyżej zakresie brak jest szczegółowych ustaleń i uzasadnienia stanowiska organu I instancji, niedopuszczalne jest rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego tylko przez instancję drugą. Odmienne postępowanie organu II instancji doprowadziłoby do niedopuszczalnego naruszenia wskazanej wyżej zasady. W analizowanym w sprawie niniejszej stanie faktycznym i prawnym sprawy nie ma podstaw do wydania przez organ II instancji orzeczenia co do meritum sprawy. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.