I FSK 2043/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Go 215/16 w sprawie ze skargi P.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-16/16-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Go 215/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P.Z. (dalej: skarżący/strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 5 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku interpretacyjnym skarżący podał, że jest komornikiem sądowym, który wykonuje czynności określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 790, ze zm., dalej: ustawa o komornikach). W szczególności mowa tu o pobieraniu opłat egzekucyjnych za prowadzenie egzekucji i innych czynności, których wysokość reguluje ustawa o komornikach oraz wydane do tej ustawy Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz.U. Nr 42, poz. 289, ze zm., dalej: rozporządzenie). Z tego względu uiszczenie rzeczonych opłat z jednej strony uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, a z drugiej, uniemożliwia kwestionowanie ich wysokości przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż ich wysokości jest określona normami o charakterze bezwzględnie obowiązującym. Podstawą opodatkowania, której dotyczy niżej zadane pytanie interpretacyjne - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) -jest natomiast kwota opłaty pobieranej przez komornika, od kwoty wyegzekwowanego roszczenia pieniężnego. 3. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie interpretacyjne: czy komornik sądowy pobierając opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i innych czynności egzekucyjnych wymienionych w ustawie o komornikach winien do kwot pobranych opłat doliczać właściwe stawki podatku od towarów i usług? 4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając skarżący wywiódł, że na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej z uwagi na fakt, że określone przez ustawodawcę w treści ustawy o komornikach opłaty egzekucyjne nie zawierają w sobie żadnych składników, a w szczególności kwot VAT i dlatego wyliczenie z nich kwoty podatku "metodą w stu" spowodowałoby obniżenie ustawowych kwot opłat egzekucyjnych, a przez to wynagrodzenia komorników sądowych. 5. W interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2016 r. Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie Organu podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie opłata egzekucyjna pobierana przez komornika w związku z realizacją czynności na rzecz wierzyciela, która to stanowi wynagrodzenie komornika. Jednakże w opłacie tej - stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915 ze zm., dalej: ustawa o cenach) - będzie zawierać się kwota VAT. Dlatego zdaniem Organu interpretacyjnego kwota otrzymanego przez komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera w sobie już podatek należny. W konsekwencji, aby ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej i należnej komornikowi kwoty wartość podatku należnego i obliczonego "metodą w stu". 6. W wyniku skargi strony na powołaną wyżej interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z 15 września 2016 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu podjęcia uchwały przez Sąd Najwyższy w sprawie III CZP 55/16 - dotyczącej tego "czy opłata egzekucyjna ustalona przez komornika sądowego na podstawie art. 49 ust.1 ustawy o komornikach winna być powiększona o należność z tytułu podatku od towarów i usług, czy też zawiera w sobie kwotę podatku VAT ?". 7. Postanowieniem z 8 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął niniejsze postępowanie, a następnie zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2017 r. oddalił skargę strony na powołaną wyżej interpretację. 8. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zatem ten aspekt sprawy nie mógł podlegać modyfikacji po wydaniu interpretacji na etapie oceny jej prawidłowości przez Sąd. 9. Przechodząc do istoty sporu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołane przepisy stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub taką, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl natomiast art. 78 dyrektywy 112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. 10. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle powołanych wyżej przepisów należało zatem uznać, że to, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania. Dlatego w przypadku usług świadczonych przez skarżącego - w których występuje w charakterze podatnika - podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, a więc w szczególności opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 ustawy o komornikach oraz kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, z tytułu zastępstwa komornika pomniejszone o kwotę podatku. 11. Zdaniem Sądu meriti w art. 49 ustawy o komornikach została bowiem w sposób precyzyjny określona wysokość opłat egzekucyjnych jako procent wartości wyegzekwowanego świadczenia, ze wskazaniem ich dolnego i górnego maksymalnego poziomu. W żadnym natomiast przepisie ustawy o komornikach nie przewidziano możliwości zwiększenia opłaty egzekucyjnej o kwotę podatku VAT. Nałożenie na komorników obowiązków podatkowych w zakresie VAT nie ma zatem żadnego wpływu na wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają ponieść strony postępowania egzekucyjnego. 12. Końcowo Sąd pierwszej instancji odnotował, że dokonaną wykładnię przepisów ustawy o VAT, na tle przepisów ustawy o komornikach, wspiera uchwała Sądu Najwyższego z 27 lipca 2017r. w sprawie III CZP 97/17, w której stwierdzono, że komornik sądowy nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej pobieranej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach o podatek od towarów i usług. 13. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: 1) art. 2 poprzez naruszenie zasady państwa prawa i zasady zaufania obywateli do państwa przez nałożenia na skarżącego obowiązku podatkowego aktem w postaci interpretacji Ministra Finansów wskazuje na zawieranie się kwoty podatku VAT w opłatach egzekucyjnych ustalonych w ustawie o komornikach, w sytuacji gdy ustalenie wysokości rzeczonych opłat nastąpiło przed wydaniem interpretacji Ministra Finansów w przedmiocie uznania komorników sądowych za podatników podatku VAT; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 2) art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o cenach poprzez zastosowanie powołanego przepisu w zaskarżonej interpretacji, podczas gdy opłaty egzekucyjne pobierane przez komornika sądowego na podstawie ustawy o komornikach nie są cenami, a opłatami ustalonymi aktem prawnym; 3) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opłaty egzekucyjne ustalone ustawą o komornikach zawierają VAT, podczas gdy przedmiotowe opłaty stanowią podstawę, do której należy dopiero doliczyć VAT. 14. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 16. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. 17. Na wstępie odnotowania wymaga, że z jednej strony uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pokrywa się z podniesionymi w petitum zarzutami, a z drugiej strony -uzasadnienie to przybiera kształt jednolitego wywodu, w którym naprzemiennie rozwijane są wątki podnoszone w zarzutach, z tym, że niekiedy wątki te pozostają bez konkluzji. Z tych przyczyn przed przejściem do istoty rozpoznawanej sprawy - dotyczącej naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - konieczne jest rozpoznanie pozostałych zarzutów, które w uzasadnieniu pełnomocnik strony powiązał z powołanymi wyżej przepisami ustawy o VAT. 18. Pierwsza zasygnalizowana kwestia wynika z tego, że w ostatnich czterech zdaniach uzasadnienia (zob. s. 8 skargi kasacyjnej) pełnomocnik strony podniósł i usiłował rozwinąć zarzut naruszenia przez Organ interpretacyjny art. 14c § 1 O.p. Powyższe miało polegać na tym, że "Organ zdawkowo wypowiedział się w zakresie sposobu obliczania podatku VAT od opłat egzekucyjnych, sprowadzając uzasadnienie do przytoczenia treści przepisów prawa i przedstawienia swojego stanowiska". Tymczasem pomijając już, że w niniejszej sprawie podstawą tak sformułowanego zarzutu winien być § 2 powołanego przepisu, gdyż Organ wydał interpretację negatywną, to i tak nie zmienia to faktu, że oba przepisy statuują, że interpretacja zawiera "uzasadnienie prawne" dokonanej oceny, a to - w części, która związana jest z kierunkiem podniesionych kasacyjnie zarzutów - Organ zawarł na s. 7-8 zaskarżonego aktu. Zarzut ten został również podniesiony przed Sądem pierwszej instancji, Sąd ten trafnie jednak uznał, że okoliczność, że z przepisów regulujących status komornika jak również pobieranie przez niego opłat - Organ wyciągnął odmienne wnioski niż pełnomocnik skarżącego nie prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 O.p. (zob. s. 6 zaskarżonego orzeczenia). 19. Podzielając stanowisko Sądu meriti w omawianej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. 20. Druga kwestia wynika z tego, że podniesiony w petitum wniesionego środka prawnego zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP miał polegać na nałożeniu na skarżącego obowiązku podatkowego aktem w postaci interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik strony powołał się na ww. interpretację ogólną w celu dokonania analizy "historii nowelizacji przepisów o komornikach" (zob. s 3 skargi kasacyjnej), aby potem jedynie do tej kwestii nawiązać, a przez to wykazać, że błędne stanowisko Organu interpretacyjnego jest wynikiem wykładni prawa zapoczątkowanej w powołanej wyżej interpretacji i w żaden sposób nie wynika z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zob. s 6 skargi kasacyjnej) wspieranej wykładnią systemową. 21. Tak sformułowany zarzut wraz z jego uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony nie rozumie istoty i funkcji interpretacji ogólnych Ministra Finansów, które nie są aktem wiążącym podatników na zasadzie ratione imperii, a więc jak twierdzi pełnomocnik - "niezależnie od tego czy poglądy w niej wyrażone podziela, czy też nie, jest nią związany i nie ma możliwości odstąpienia [...] bez narażania się na odpowiedzialność karno-skarbową" (zob. s 3, por. też s. 7 skargi kasacyjnej). Tymczasem - jak stanowi art. 14 O.p. - istota ogólnych interpretacji podatkowych tkwi w tym, że ich zasadniczym celem jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że wykładnia ta nie jest wykładnią realizowaną w procesie stosowania prawa podatkowego. Bezspornie też interpretacje ogólne nie są źródłem prawa wewnętrznego, które mogłyby służyć organom podatkowym jako podstawa rozstrzygnięcia indywidualnych spraw podatkowych. W konsekwencji interpretacje ogólne - choć zawierają pewne elementy wykładni doktrynalnej, a nawet legalnej, to każdorazowo wymagają jej zestawienia z wykładnią operatywną, dokonywaną w indywidualnej sprawie podatkowej. Dlatego też interpretacje ogólne jedynie pośrednio wpływają na stosowanie prawa podatkowego i z formalnego punktu widzenia nie wiążą organu podatkowego. O powyższym przesądził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 - uchylając jako niezgodny z art. 78 i 93 ust. 2 Konstytucji RP, art. 14 § 2 O.p. w części stanowiącej, że interpretacje Ministra Finansów wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (zob. K. Teszner, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, L. Etel (red.), Warszawa 2017, art. 14a; zob. też T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, "Państwo i Prawo" nr 7 1998, s. 28.). 22. Niezależnie od powyższego ani Organ interpretacyjny, ani Sąd pierwszej instancji nie oparł zaskarżonego rozstrzygnięcia o powołany wyżej akt. Nie jest zatem jasne do czego zmierzał pełnomocnik strony, skoro powołana wyżej interpretacja ogólna nie niemiała wpływu na wydane rozstrzygnięcie nie tylko na zasadzie ratione imperii, o czym powiedziano wyżej, ale nawet na zasadzie imperio rationis, a więc przez samo tylko odwołanie do określonego stanowiska prawnego. Poszukiwanie wyjaśnienia dla tych kwestii nie jest jednak rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jest związany granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi na zasadzie wynikającej z art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W myśl tej zasady tut. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie poszukiwać motywów uzasadnienia dla tego rodzaju środka prawnego. Zwłaszcza, że problem z ich wskazaniem miał profesjonalny pełnomocnik strony. 23. Dla porządku - odnosząc się do wysłowionego przez pełnomocnika strony zarzutu naruszenia "zasady państwa prawa i zasady zaufania obywateli do państwa" - należy mieć na uwadze, że pojęcie "państwa prawa" jest sumą cech ustrojowych współczesnego państwa demokratycznego, co ma istotne znaczenie na tle Ustawy Zasadniczej z 1997 r., gdyż ustrojodawca zawarł w jej treści większość praw i wolności jednostki, które uprzednio Trybunał Konstytucyjny odnajdował w zasadzie państwa prawnego uzupełniając tekst wcześniejszej ustawy zasadniczej. Wynika z tego, że po pierwsze nie ma zatem potrzeby powoływania jako wzorca kontroli zasady państwa prawnego, gdy wzorzec ten mogą stanowić skonkretyzowane i rozwinięte w odrębnych przepisach normy Ustawy Zasadniczej (zob. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 czerwca 1998 r. w sprawie K 28/97). Po drugie wynikająca z zasady państwa prawnego zasada ochrony zaufania obywatela do państwa sama stanowi jedynie punkt wyjścia dla licznych konkretnych zasad stanowienia prawa, które muszą być przestrzegane w demokratycznym państwie prawnym i do tych zasad pełnomocnik strony winien się odwołać w kontekście sformułowanych zarzutów rangi ustrojowej (zob. przykładowo L. Garlicki, Polskie Prawo Konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2017, s. 76-82). 24. Z obu przyczyn wymienionych w ust. 21 i 22 powyżej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. 25. Z podobnych przyczyn, które przedstawiono w ust. 22 niniejszego uzasadnienia oddaleniu podlegał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o cenach, co miało polegać na tym, że przepis ten został zastosowany w zaskarżonej interpretacji. Choć niewątpliwie Sąd pierwszej instancji winien odnieść się do tej kwestii, gdyż była również przedmiotem zarzutów podniesionych w skardze, to nie ulega wątpliwości, że to nie Sąd meriti stosował powołany przepis lecz Organ interpretacyjny. Powyższe prowadzi do dwóch wniosków. Po pierwsze - z zaskarżonego orzeczenia w żaden sposób nie wynika nawet, aby Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania Organu (choćby argumentacyjnie) i jakkolwiek - w części stanowiącej oceną prawną skargi - nawiązał do art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o cenach. W konsekwencji zarzut ten mógł być rozpoznany tylko jako zarzut naruszenia przepisów postępowania. Po drugie - z perspektywy rozpoznawanej skargi kasacyjnej - poddanie kontroli instancyjnej rzeczonego uchybienia Sądu a quo wymagało od pełnomocnika wskazania jako wzorca kontroli kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., a zatem oparcia skargi kasacyjnej na drugiej z podstaw wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania i zgodnie z tym przepisem wskazania następnie jaki uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To jednak nie miało miejsca. Z obu wymienionych przyczyn zarzut ten nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku. 26. Dla porządku odnotowania wymaga natomiast, że sam fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza jeszcze a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Powyższe może m.in. wynikać z faktu, że w świetle art. 184 P.p.s.a. (in fine) skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie (zob. przykładowo wyroki NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1387/17; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2896/18, z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 333/18, z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15). 27. Mając na uwadze powyższe należy przejść do oceny ostatniego z zarzutów o naruszeniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który miał polegać na uznaniu, że opłaty egzekucyjne ustalone ustawą o komornikach zawierają podatek VAT, podczas gdy w ocenie skarżącego przedmiotowe opłaty stanowią podstawę opodatkowania, do której dopiero należy doliczyć VAT. 28. Przypomnienia wymaga, że pierwszy z powołanych wyżej przepisów stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie natomiast z drugim z powołanych przepisów podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. 29. Poprzez oparte na przytoczonych przepisach zarzuty, pełnomocnik zmierza zatem do wykazania, że przyjęcie, iż opłaty egzekucyjne można powiększyć o stawkę VAT jest wynikiem błędnej wykładni systemowej ustawy o VAT dokonanej przez krajowy Organ podatkowy. Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej możliwość taka po pierwsze nie wynika w żaden sposób z omawianej ustawy. Po drugie natomiast wykładnia taka, dokonana przez krajowy Organ podatkowy, sprzeciwia się podstawowym zasadom wspólnotowego systemu VAT, którego ramy określono w dyrektywie 112, co oznacza, że praktyka krajowa oparta na takiej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT narusza art. 113 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepis ten przyznaje bowiem Radzie kompetencję w zakresie uchwalania przepisów dotyczących harmonizacji ustawodawstw odnoszących się m.in. do podatków obrotowych, w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Z tych przyczyn - odrębność wspólnotowego systemu VAT, od krajowych regulacji prawnych w zakresie opłat egzekucyjnych za wykonywanie czynności komorniczych rozumianych jako czynności państwowego organu egzekucyjnego (por. s. 7 i 8 skargi kasacyjnej) - powoduje, że opłaty egzekucyjne winny zostać powiększone o stawki podatku. W ocenie pełnomocnika skarżącego zaprezentowana wykładnia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza bowiem norm prawa wspólnotowego. Wykładnia ta - w wymiarze systemowym - pozostaje bowiem zgodna z analogicznymi regulacjami wprowadzonymi przez ustawodawcę krajowego w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez notariuszy, czy też w zakresie pomocy prawnej, udzielanej z urzędu przez adwokatów i radców prawnych (por. s. 6 skargi kasacyjnej). 30. Punktem wyjścia dla oceny tak wyrażonego stanowiska pełnomocnika skarżącego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 10 kwietnia 2019 r. w sprawie C-214/18, [....], zgodnie z którym: (1) dyrektywa nie zawiera żadnego wyraźnego uregulowania dotyczącego kwestii, czy opłaty egzekucyjne pobierane przez komornika sądowego powinny zawierać należny VAT, czy też nie - zob. pkt. 47; (2) skoro zgodnie z prawem krajowym kwoty opłaty egzekucyjnej pobranej przez komornika sądowego nie można podwyższyć o VAT, zaś podstawa opodatkowania oprócz samego VAT zawiera wszystko, co stanowi otrzymaną zapłatę, to należy uznać, że kwota danych opłat egzekucyjnych zawiera już ten podatek - zob. pkt 48; (3) taka wykładnia jest też zgodna z zasadą neutralności VAT, gdyż pozwala ona podatnikom uczestniczyć w zapłacie VAT w tej samej proporcji od całej kwoty otrzymanej z tytułu opodatkowanych transakcji - zob. pkt 49; (4) ponadto wykładnia ta jest zgodna z zasadą, według której VAT to podatek ponoszony przez konsumenta końcowego - skoro bowiem na podstawie prawa krajowego nie ma możliwości podwyższenia podlegającej pobraniu opłaty egzekucyjnej o dodatkową kwotę odpowiadającą należnemu VAT, to uznanie tej opłaty za zawierającą już ten podatek prowadzi do tego, że podstawa opodatkowania VAT pobieranego przez organy podatkowe nie może przewyższać faktycznie poniesionej przez końcowego konsumenta zapłaty, od której został obliczony VAT, który ostatecznie jest ponoszony przez tego konsumenta - zob. pkt 50 i powołane tam orzecznictwo; (5) wreszcie TSUE uznał, że wykładnia ta jest również zgodna z zasadą proporcjonalności, bowiem nie wykracza ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu związanego z koniecznością zagwarantowania poboru podatku VAT, zaś sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest zgodny z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, a więc podatkowaniem każdego rodzaju działalności gospodarczej - zob. pkt 51. 31. Powyższe doprowadziło Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej do konkluzji, że przepisy dyrektywy 112 oraz zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce administracyjnej właściwych organów krajowych, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którą przyjmuje się, że VAT od usług świadczonych przez komornika sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego jest zawarty w pobieranych przez niego opłatach egzekucyjnych (zob. pkt 53 stanowiący odpowiedź na pytanie sądu odsyłającego). 32. Nadmienić należy w tym miejscu, że wykładnia omawianego przepisu dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w pełni skorelowana z uchwałą Sądu Najwyższego z 27 lipca 2017 r. w sprawie III CZP 97/16, w myśl, której "Komornik sądowy nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, pobieranej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (jedn. tekst: Dz.U. z 2016 r., poz. 1138 ze zm.), o podatek od towarów i usług". Sytuacja ta stanowi wyraz poszanowania zasady ochrony zaufania i wynikającej z tej zasady określoności prawa wyrażającej się m.in. w obowiązku jednolitości stosowania prawa, w tym wypadku urzeczywistnianej w dialogu sądowym prowadzonym w policentrycznym (multicentrycznym) systemie prawa Unii Europejskiej (na temat jednolitości stosowania prawa zob. przykładowo wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 30 marca 2004 r. w sprawie K 32/03 lub z 18 marca 2010 r. w sprawie K 8/08; zob. też: E. Łętowska, Dialog i metody. Interpretacja w mullticentrycznym systemie prawa, cz. II, "EPS" grudzień 2008 r., s. 4-8.). 33. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawione w ust. 29 niniejszego orzeczenia stanowisko pełnomocnika strony w kwestii wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT zostało oparte na błędzie rozumowanie w postaci tzw. fałszywej alternatywy, który w tym przypadku prowadził do wniosku o pozornej konieczności zastosowania zasady proporcjonalności w odniesieniu do krajowego porządku prawnego, celem poszanowania zasady neutralności systemu VAT. Tymczasem TSUE nie dostrzegł aby przepisy dyrektywy 112 oraz zasady neutralności systemu VAT sprzeciwiały się przyjęciu, że podatek VAT od usług świadczonych przez komornika sądowego jest zawarty w pobieranych przez niego opłatach egzekucyjnych. 34. W swych zarzutach natury ustrojowych skarżacy nie tylko zatem w sposób nieumiejętny powołał się na omawianą tu zasadę jednolitości stosowania prawa (zob. ust. 23 niniejszego orzeczenia), ale także wypaczył jej sens tracąc z pola widzenia spójność krajowego porządku prawnego. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji - jeszcze przed wydaniem powołanego wyżej orzeczenia TSUE - prawidłowo odwołał się do wykładni systemowej i uznał, że skoro w art. 49 ustawy o komornikach w sposób precyzyjny określona została wysokość opłat egzekucyjnych jako procent wartości wyegzekwowanego świadczenia, ze wskazaniem ich dolnego i górnego maksymalnego poziomu, to oznacza to, że opłata egzekucyjna stanowi opłatę maksymalną. W żadnym bowiem przepisie ustawy o komornikach nie przewidziano możliwości zwiększenia opłaty egzekucyjnej o kwotę podatku VAT, jak domagał się tego pełnomocnik strony. Nałożenie na komorników obowiązków podatkowych w zakresie VAT nie mogło mieć zatem wpływu na wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają ponieść strony postępowania egzekucyjnego. Zwłaszcza, że jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - żaden przepis ustawy o komornikach, jak również Kodeksu postępowania cywilnego nie przewiduje doliczenia do opłaty egzekucyjnej stawki podatku VAT. Z tego też względu dopiero wprowadzenie takiego przepisu stanowiłoby podstawę dla komorników sądowych do wliczania do kosztów postępowania egzekucyjnego kwoty z tytułu podatku od towarów i usług. Tego rodzaju rozwiązania prawne zostały bowiem przewidziane m.in. w ustawie o kosztach sądowych w sprawach cywilnych w odniesieniu do wynagrodzeń biegłych, czy przykładowo w przepisach rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2015 r. poz. 1801) oraz w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r. poz. 1805). 35. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzając, że przewidziane w ustawie o komornikach sądowych stawki opłat egzekucyjnych obejmują już kwoty podatku od towarów i usług. Innymi słowy, że podatek od towarów i usług mieści się w ustawowych stawkach opłat, o których mowa w art. 43-60 ustawy o komornikach. Tak wyrażone stanowisko znalazło swój wyraz w orzecznictwie tut. Sądu kasacyjnego (zob. wyroki z 21 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1844/16 oraz I FSK 8/17; z 28 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/16), które to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. 36. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).