II FSK 1646/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1059/16 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 7 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 marca 2016 r. ustalającą na rzecz J. Z. (skarżącej) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 21.613 zł z tytułu dziedziczenia, na podstawie testamentu, po zmarłej w dniu 12 marca 2009 r. osobie niespokrewnionej – A. S. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1059/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Z. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy dopuszczalności zaliczenia roszczenia o wypłatę zachowku do długów spadkowych. W sporze tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż stosownie do postanowień art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 922 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: K.c.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym zaniechaniu uznania, iż niewypłacony zachowek (roszczenie o jego zapłatę) na rzecz trójki dzieci spadkodawcy A. S. jest długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podczas gdy za takim kwalifikowaniem wspomnianych należności z tytułu roszczeń o zachowek opowiada się ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych i na takie rozumienie zgłoszonych długów wskazuje treść pism kierowanych przez skarżącą w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku w sposób wszechstronny przyczyn i okoliczności, które spowodowały, iż Sąd uznał, że organy administracji publicznej dokonały właściwej i pełnej oceny dowodów w kontekście niemożności zaliczenia zobowiązania do zapłaty zachowku do długów spadkowych; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe i niepełne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażającą się w braku dokonania wyjaśnień przez organy obu instancji w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za zupełnie niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie dość bowiem, że zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. skarżąca nie wykazała wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, to jeszcze błędnie utożsamiła ich naruszenie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. O ile co do zasady przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego, to jednak trzeba mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego, kwestią sporną nie jest stan faktyczny sprawy, lecz wyłącznie wykładnia przepisów prawa materialnego. Sporne bowiem jest, czy niewypłacony zachowek może być zaliczony do długów spadkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Bezsporne zaś jest, że zachowek nie został wypłacony i jest to jedyna okoliczność faktyczna mająca znaczenie w sprawie. W tej sytuacji niecelowe było dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego. Skarżąca nie wyjaśniła w czym upatruje wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a ponieważ nie twierdziła, że wypłaciła zachowek, czyli nie podważała jedynego istotnego w sprawie ustalenia, omawiany zarzut należy uznać za wręcz niezrozumiały. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że Sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wskazanych w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., więc nie mógł ich naruszyć. Przepisy tej ustawy regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym normują przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dla skuteczności zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, konieczne jest wskazanie odpowiedniego przepisu (przepisów) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 P.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących wydaniem innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego jakim jest art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 Pp.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). Skarżąca nie wykazała, aby zarzucane naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji we wszechstronny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co szczególnie istotne, wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Odnośnie zaś do zasadniczego problemu występującego w rozpoznanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, które w rzeczy samej jest stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., II FSK 558/12, z którego argumentację zaczerpnął Sąd pierwszej instancji. Również uważa, że do długów spadkowych może być zaliczony zachowek zapłacony. Wynika to wprost z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., który stanowi, iż do długów i ciężarów zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. W przepisie tym nie mówi się roszczeniach o wypłatę zachowku, lecz o wypłatach z tytułu zachowku, czyli kwotach już wypłaconych. Jest to odmienna regulacja niż przyjęta w art. 922 § 3 K.c., w którym to przepisie do długów spadkowych zaliczono obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, brak definicji terminu "długi i ciężary" w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie może prowadzić do stosowania regulacji zawartej w art. 922 § 3 K.c. zamiast regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Zarówno art. 922 § 3 K.c., jak i art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. normują materię dotyczącą długów spadkowych. Jak powyżej wskazano, materia dotycząca zachowku została w nich unormowana odmiennie, więc dla potrzeb podatku od spadków i darowizn należy przyjąć regulację zawartą w przepisie ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest pominięcie tej regulacji, do czego zmierza w rzeczy samej stanowisko prezentowane przez skarżącą i zastąpienie jej regulacją przepisu Kodeksu cywilnego. Ustawodawca zdecydował, iż podstawę opodatkowania pomniejszają długi i ciężary spadkowe (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) określone przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d.). Wprawdzie w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. mowa jest o zaliczeniu do kategorii długów i ciężarów innych obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków, jednak w niniejszej sprawie ów zapis pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem w przepisie tym pośród długów i ciężarów wymieniona została wypłata z tytułu zachowku, to w sposób oczywisty ten koszt (wypłata z tego tytułu) nie może mieścić się w kategorii "innych obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Sąd orzekający w niniejszej sprawie za jak najbardziej słuszne uznaje argumenty podniesione we wcześniej przywołanym wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., II FSK 558/12 celem wykazania prawidłowości stanowiska, iż do długów spadkowych, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zalicza się tylko zapłacony zachowek, a ponieważ zostały one podane w zaskarżonym wyroku, niecelowe jest ich powtarzanie. Dodać można, że takie samo stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 28 stycznia 2014 r., II FSK 558/12, 7 kwietnia 2016 r., II FSK 405/14, 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1004/16 (publ. CBOSA). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.