I FSK 150/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 535/14 w sprawie ze skargi Gminy Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Sz 535/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Miasta K. (dalej nazwana: "gminą") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług gmina, opisując stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 2.2. Gmina podała, że w latach 2009-2010 realizowała szereg inwestycji związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie gminy, obejmujących w szczególności: rozbudowę Szkoły Podstawowej oraz przebudowę boiska szkolnego przy Gimnazjum. Gmina wyjaśniła, że inwestycje były finansowane z jej środków własnych i że dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. 2.3. W dalszej części wniosku gmina wyjaśniła, że po zakończeniu realizacji inwestycji nakłady poniesione w związku z jej realizacją zostały przekazane odpowiednio na rzecz szkoły podstawowej oraz gimnazjum (zwanych dalej łącznie: szkołami), pozostając jednocześnie własnością gminy. Gmina zaznaczyła, że obie wskazane jednostki są jednostkami organizacyjnymi gminy nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzonymi w formie gminnych jednostek budżetowych. Podkreśliła też, że obiekty oświatowe, z którymi związane były inwestycje, służyły realizacji przez gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej i wykorzystaniu obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. 2.4. Gmina zaznaczyła, że odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych przez szkoły było w latach 2009-2010 traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy czym - zgodnie z przyjętym podejściem - za podatnika z tytułu tej czynności uznawane były szkoły. W konsekwencji, obie szkoły zostały zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług i w latach 2009-2010 wystawiały faktury VAT wykazując podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych w rejestrach i deklaracjach VAT. Z wniosku wynikało, że gimnazjum w dalszym ciągu jest traktowane jako podatnik VAT czynny i kontynuuje wskazane wyżej podejście w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług. Natomiast szkoła podstawowa od 1 stycznia 2011 r. korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana w skrócie: "ustawą o VAT") i dokumentuje wykonywane czynności rachunkami. 2.4. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym, z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwalę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług gmina, gmina zadała następujące pytania: 1. Czy odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu, a podatnikiem z tytułu tych czynności była gmina. 2. Czy gmina jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych. 3. Czy prawidłowe jest podejście gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w związku z czym ani szkoły, ani gmina nie były i nie są zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych. 4. Czy gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010. 2.5. W stanowisku własnym, co do pytania pierwszego, gmina stwierdziła, że odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem z tytułu tej czynności była gmina. Argumentowała, że gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami tego podatku. 2.6. Odnosząc się do pytania drugiego gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń podatku i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych za lata 2009-2010 (w których podatek ten były wykazywany i płacony przez szkoły). Argumentowała, że skoro niewykazywanie podatku należnego było konsekwencją błędu popełnionego przez organy podatkowe, to nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania się do tego stanowiska. W ocenie gminy rozliczenia szkół w zakresie podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych/pomieszczeń powinny być także potraktowane jak rozliczenia samej gminy. 2.7. Gmina, w zakresie pytania trzeciego, za prawidłowe uznała stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w związku z czym ani szkoły, ani gmina nie były i nie są zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych. 2.8. Co do ostatniego pytania gmina stwierdziła, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz że może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010. Bez znaczenia przy tym, w jej ocenie, pozostawał fakt, że czynności opodatkowane są wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych (tj. szkół). 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko w zakresie obowiązku opodatkowania przez gminę czynności odpłatnego udostępniania obiektów przez szkoły oraz w zakresie uznania gminy za podatnika z tytułu powyższych czynności a także w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji i zwrotu tego podatku jest nieprawidłowe. Minister Finansów podzielił natomiast stanowisko gminy w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez nią nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 4.1. Gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w całości. 4.2. Gmina zarzuciła, że interpretacja została wydana z naruszeniem: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegającym na uznaniu, że gminne jednostki budżetowe (jednostki oświatowe) prowadzą działalność w sposób samodzielny i powinny zostać uznane za odrębnych od gminy podatników VAT, 2. art. 86 ust. 1 w związku art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym odmówieniu gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, których rezultaty zostały przekazane na rzecz gminnych jednostek budżetowych i są wykorzystywane przez te jednostki do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (dalej jako "dyrektywa 112/2006"), 4. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz szeregu innych orzeczeń, które potwierdzały stanowisko gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, 5. art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez gminę. 4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi ewentualnie o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12). 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 22 października 2014 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że narusza ona w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 14c Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Minister Finansów nie dokonał analizy mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do stanowiska gminy i zawartej we wniosku argumentacji w kontekście warunku samodzielności oraz ponoszenia ryzyka prowadzonej działalności i odpowiedzialności. Sąd I instancji podkreślił, że Minister Finansów w wydanej interpretacji wskazał, że gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami. Wobec tego sąd I instancji podzielił stanowisko gminy, że Minister Finansów nie ustosunkował się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 6.1.1. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) z uwagi na niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanym rozstrzygnięciu i w konsekwencji uznanie, że wydana interpretacja nie uwzględnia stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz nie zawiera uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej; 6.1.2. art. 146 §1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z naruszeniem art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek uznania przez sąd, że organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu nie odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku i argumentacji gminy, mimo że do takich naruszeń nie doszło. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 6.4. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 7.2. W szczególności nie był uzasadniony podniesiony w pkt 6.1.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten jest przepisem ustrojowym i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd administracyjny dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2015 r., sygn. akt II OSK 312/15, dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych – orzeczenia. nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, skoro w jego uzasadnieniu nie zarzucono, że sąd I instancji rozpoznając skargę przyjął inne kryteria niż kryterium zgodności z prawem wydanej interpretacji. 7.3. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że sąd I instancji "nie odniósł się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanym rozstrzygnięciu", Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 10) sąd I instancji prawidłowo wskazał na przedmiot sporu w tej sprawie. Podkreślił, że spór ten dotyczy uznania gminy za podatnika w podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym udostępnieniem obiektów oświatowych (pomieszczeń) w szkołach, a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją przez gminę i inwestycji poniesionych w szkołach. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd I instancji wskazał, że "(...) W zaskarżonej interpretacji brak jakiejkolwiek analizy poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście warunku samodzielności, ponoszenia ryzyka prowadzonej działalności, odpowiedzialności". Powyższy zarzut został sformułowany w związku z przyjętym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem, że "(...) organ w interpretacji przepisów prawa podatkowego powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE co do pojęcia podatnika, ustawy o finansach publicznych (...) i w konsekwencji uznał, że skoro w sytuacji wyodrębnienia ze struktur Gminy jednostki prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, to są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT". Brakowało – jak podkreślił sąd I instancji – "jakiejkolwiek argumentacji tego organu co do powoływanych przez Skarżącą we wniosku okoliczności stanu faktycznego świadczących o braku samodzielności po stronie szkół i to w kontekście powołanego przez organ nie tylko art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE ale i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług", co powodowało, że "(...) w istocie nie sposób jest poznać argumentacji organu co do zasadności stanowiska tego organu i powodów uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy" (str. 11 uzasadnienia wyroku). 7.4. Dla rozstrzygnięcia o powyższych zarzutach skargi kasacyjnej, odnoszących się do uchybień w zakresie sporządzonego uzasadnienia wyroku sądu I instancji, konieczne jest zestawienia go z treścią uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym zakresie – co trzeba podkreślić – przyjęto (str. 13 uzasadnienia interpretacji indywidualnej), że "z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowoadministracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych relacji pomiędzy Gminą a jednostką" i że "stanu tego nie zmienia podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13". W końcowym zaś fragmencie uzasadnienia (str. 14) przyjęto, że "(...) jednostki budżetowe gminy są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług". Pomimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano na występujące na gruncie ustawy o VAT problemy definicyjne terminu "jednostka budżetowa" nie przeprowadzono jednak analizy związanej z wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT warunku, od którego zależne jest przyjęcie podmiotowości podatkowej na gruncie tej ustawy, tj. "wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". 7.5. Konfrontacja uzasadnienia wyroku sądu I instancji z treścią uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kontekście konsekwentnie prezentowanego w niej stanowiska, że gminne jednostki budżetowe działają jako odrębni od gminy podatnicy VAT, przy braku wykładni wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT warunku "wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej", przesądza o tym, że nie może być mowy o naruszeniu przez sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym także wymienionych w pkt 6.1.2. przepisach art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 7.6. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej nie można bowiem pominąć tego, że występujące w rozpoznawanej zagadnienie podmiotowości podatkowej w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych zostało wyjaśnione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Trybunał przyjął w tym wyroku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że "podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25). 7.7. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując przesłankami wskazanymi we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) wyjaśnił, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". 7.7. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, jako chybione ocenić należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stanowisko Ministra Finansów opierało się bowiem na błędnym założeniu, że jednostki budżetowe gminy prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i że podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Tymczasem – jak to już zostało powiedziane – podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez nie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. 7.8. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalił.