II FSK 314/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 468/16 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 468/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 lipca 2015 r. nr [...] w sprawie ustalenia S. S. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 3 088 zł i ustalił to zobowiązanie w kwocie 2 262 zł. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż postanowieniem z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...]stwierdził, że E. i S. małżonkowie S. nabyli przez zasiedzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [..], oznaczonej jako działka [...], dla której w Sądzie Rejonowym w K. urządzona jest księga wieczysta [...] udziały w wysokości: 1/4 (jedna czwarta) części należący do W. B.; 1/6 (jedna szósta) części należący do W. B.; 1/6 (jedna szósta) części należący do Skarbu Państwa. Postanowienie stało się prawomocne 21 stycznia 2010 r. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2004 r. Nr 42 poz.1514 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że w związku z nabyciem w drodze zasiedzenia udziału w nieruchomości na S.S. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Nadto, sąd wskazał, że pomimo dwukrotnego wzywania przez organ podatnika do podwyższenia zadeklarowanej wartości rynkowej udziału, podatnik nie wyraził zgody na zaproponowaną przez organ wartość rynkową nabytego udziału w nieruchomości, wobec czego organ powołał z urzędu biegłego - rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości rynkowej udziału, z uwzględnieniem nakładów poczynionych przez małżonków E. i S. S. w trakcie biegu zasiedzenia, tj. od 1 stycznia 1973 r. do 1 stycznia 2003 r. Rzeczoznawca majątkowy sporządził 2 września 2013 r. operat szacunkowy, w którym określił wartość nabytego udziału w nieruchomości na kwotę 136 967 zł, z czego kwota 34 209 zł odpowiadała wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, natomiast wartość składników zabudowy stanowiła 102 758 zł. Następnie 2 grudnia 2013 r. oraz 5 maja 2015 r. biegły dokonał korekt i uzupełnień operatu, mających wpływ na określoną wartość rynkową przedmiotu wyceny. W konsekwencji, biegły określił wartość rynkową udziału w wysokości 7/12 z uwzględnieniem nakładów na kilkukrotną wymianę przyłączy, instalacji, ogrodzenia oraz budowy chodnika w ulicy i udział w budowie kanalizacji sanitarnej na kwotę 88 225 zł, w tym wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania stanowiła 34 327 zł, a wartość składników zabudowy 53 898 zł. Odnosząc się do zarzutu utraty aktualności operatu, organ odwoławczy - odwołując się do brzmienia art. 156 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.); dalej: "u.g.n" oraz § 58 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.); dalej: "rozporządzenie" - wskazał, że dokonując korekt i uzupełnień operatu, mających wpływ na określoną wartość rynkową przedmiotu wyceny, biegły wprawdzie nie dokonał aktualizacji operatu poprzez nadanie klauzuli aktualizacyjnej, o której mowa w § 58 ust. 1 rozporządzenia, jednak zawarł stwierdzenie, że dokonane korekty w zakresie oszacowania wartości rynkowej udziału w nieruchomości mogą być wykorzystane tylko łącznie z operatem szacunkowym opracowanym 2 września 2013 r. oraz jego korektą i uzupełnieniem z 2 grudnia 2013 r. oraz 5 maja 2015 r. Zatem, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje relacja czasowa pomiędzy datą sporządzenia opinii przez biegłego, a datą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej. W konsekwencji, w ocenie organu, art. 156 ust. 3 u.g.n. nie znajduje zastosowania w sprawie. Ponadto, organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących metody wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego, oraz że uzasadnione było wyłączenie z podstawy opodatkowania ponoszonych przez podatników nakładów na przedmiot nabycia i określenie ich realnej - rynkowej wartości w łącznej kwocie 265 121 zł. Organ uwzględnił natomiast zarzut przyjęcia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej wartości nakładów z tytułu wydatków poniesionych na spłatę pożyczki hipotecznej i dokonał wyliczenia realnej wartości poniesionych przez podatników nakładów z tytułu spłaty pożyczki, co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i ustaleniem zobowiązania podatkowego w kwocie 2 262 zł, przy ustalonej przez organ pierwszej instancji - 3 088 zł. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji - zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 156 ust. 3 u.g.n. oraz art. 180 O.p. przez dopuszczenie jako dowodu nieaktualnego operatu szacunkowego; 2. art. 2a w zw. z art. 121 O.p. przez przyjęcie interpretacji przepisów i stanu faktycznego na niekorzyść podatników; 3. art. 191 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów zgromadzonych w postępowaniu; 4. art. 68 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 O.p. przez wydanie decyzji wymiarowej, zamiast decyzji o umorzeniu postępowania. Zarzucając naruszenie art. 156 ust. 3 u.g.n., skarżący wskazał, że operat w momencie orzekania przez organy podatkowe nie mógł być wykorzystany do celu, dla którego został sporządzony z uwagi na upływ 12 miesięcy od daty jego sporządzenia i brak jego aktualizacji przez nadanie klauzuli z § 58 ust. 1 rozporządzenia. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 2a O.p., podatnik podniósł, że w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości co do stosowania art. 156 ust. 3 u.g.n., powinien uwzględnić wniosek w zakresie odrzucenia opinii biegłego jako dowodu w sprawie, a zastosowanie interpretacji sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wolą skarżącego łamie zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W zakresie naruszenia art. 191 O.p. skarżący wskazał na pominięcie przez organ wniosków zawartych w opinii prawnej sporządzonej na potrzeby prowadzonego postępowania, jak też zeznań przesłuchanego w charakterze świadka biegłego. Nadto, według skarżącego, rzeczywistą przyczyną uchylenia decyzji był fakt, że została ona wydana na podstawie operatu szacunkowego, który nie spełniał wymogów dowodu w postępowaniu podatkowym. Mając jednakże na uwadze fakt, że uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji skutkowałoby koniecznością umorzenia postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wydał w tym zakresie decyzję reformatoryjną, a podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwego procedowania przez organy. Powołując się na art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wskazał, że niedochowanie przez organy podatkowe terminów i procedury, skutkujące wydaniem decyzji niezgodnej z prawem, nie mogą obciążać podatnika, gdyż narusza to zasadę demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że powołany biegły - rzeczoznawca majątkowy, sporządził operat szacunkowy 2 września 2013 r., w podstawie prawnej powołując m.in. przepisy art.149 - art.159 u.g.n. W dniach 2 grudnia 2013 r. oraz 5 maja 2015 r. biegły dokonał korekt i uzupełnień operatu, które miały wpływ na określoną wartość rynkową przedmiotu wyceny. Biegły nie dokonał jednak potwierdzenia aktualności operatu poprzez umieszczenie w nim stosownej klauzuli. Operat stał się podstawą określenia podstawy opodatkowania w decyzji organu pierwszej instancji oraz w zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego. Według sądu, zestawiając przywołane fakty z bezwzględnie obowiązującą normą prawną wyrażoną w art.156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n., należy stwierdzić, że sporządzony w sprawie operat szacunkowy nie mógł stać się podstawą dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, bowiem z racji niespornego upływu 12 miesięcy od daty jego sporządzenia nie mógł być w sprawie wykorzystany. Zgodnie także z § 58 ust. 1 rozporządzenia, potwierdzenie aktualności operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził operat, następuje poprzez dołączenie do operatu szacunkowego klauzuli, w której rzeczoznawca oświadcza o aktualności operatu. Rzeczoznawca majątkowy podpisuje klauzulę w sposób, o którym mowa w § 57 ust. 1 rozporządzenia, tj. podpisuje ją zamieszczając datę i pieczęć rzeczoznawcy majątkowego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji okres wskazany w art. 156 ust. 3 u.g.n. już upłynął. Operat nie posiada zaś klauzuli aktualizacyjnej, co oznacza że nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia i załatwienia sprawy decyzją wydaną po utracie ważności operatu. Zatem, w zaskarżonej decyzji organy nieprawidłowo poczyniły swoje ustalenia na podstawie nieaktualnego operatu szacunkowego, które to uchybienie stanowi istotne naruszenie art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n., a w konsekwencji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd potwierdził natomiast prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w zakresie braku przeszkód do orzekania, pomimo upływu terminu o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżoną decyzję, a o zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - podnosząc, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisu art. 156 ust. 3 u.g.n., tj. uznanie przez sąd, iż: "w zaskarżonej decyzji organ nieprawidłowo uczynił podstawą swoich ustaleń nieaktualny już operat szacunkowy". 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 O.p. 3. Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, organ wskazał, że nie zgadza się ze stwierdzeniem wyrażonym na stronie 8 zaskarżonego wyroku, iż art. 156 ust. 3 u.g.n. ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej, bowiem przeczy temu, po pierwsze - brzmienie art. 156 ust. 5 u.g.n., który stanowi, że: "Przepisy ust. 3 i 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych." Z art. 156 ust. 5 u.g.n. wynika, że ramy zastosowania norm prawnych wynikających z art. 156 ust. 3 i ust. 4 w postępowaniu podatkowym wyznacza przede wszystkim norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie podatkowej. W sprawie mają zastosowanie normy prawa materialnego określone w art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205); dalej: "u.p.s.d.". Nadto, przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż dla zastosowania norm prawnych wynikających z art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. bez znaczenia pozostaje kwestia relacji czasowej pomiędzy datą sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę, a wydaniem decyzji. W kontekście czasowym rozpoznawanej sprawy istotne dla organu podatkowego było natomiast to, czy zawarta w opinii biegłego wycena rynkowa udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, jaką nabyli małżonkowie S. przez zasiedzenie, została sporządzona na dzień powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego. Dlatego też, przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. nie znajduje w tej sprawie zastosowania, a to w konsekwencji oznacza, iż nie mogło dojść do jego naruszenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 363/14, jak również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1230/12). Dokonanie więc aktualizacji operatu szacunkowego stanowiłoby w realiach rozpoznawanej sprawy jedynie wypełnienie stricte formalistycznego wymogu potwierdzenia jego aktualności. Natomiast, w żaden sposób nie wpłynęłoby na przyjęte w uchylonych decyzjach dane, dotyczące wartości rynkowej udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia, która to wartość stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Według organu, zarzucane przez sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie wystąpiło, gdyż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonały tego na podstawie prawidłowych i wiarygodnych dowodów. Nadto, zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest nieusprawiedliwiony, ponieważ nie został on przez sąd pierwszej instancji w żaden sposób umotywowany w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W podstawach kasacyjnych organ wskazał naruszenie przepisów postępowania sądowego polegające na wadliwym uchyleniu zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a., jak też naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i błędnego uznania, że art. 156 ust. 3 u.g.n. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, chociaż - według organu - art. 156 ust. 5 u.g.n. temu przeczy. Według organu, znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. wyznaczały datę istotną przy sporządzeniu opinii, tj. dzień powstania obowiązku podatkowego, a na taki dzień opinia została sporządzona, zatem powinna być dowodem w sprawie, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Na wstępie należy przywołać brzmienie przepisów, które znalazły zastosowanie w sprawie. Przepisy art. 156 ust. 3 - ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.); dalej: "u.g.n", stanowią, że cyt.: "3. Operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. 4. Operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu szacunkowego następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził, oraz dołączenie do operatu szacunkowego analizy potwierdzającej, że od daty jego sporządzenia nie wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Po potwierdzeniu aktualności operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, w kolejnych 12 miesiącach, licząc od dnia upływu okresu, o którym mowa w ust. 3, chyba że wystąpią zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. 5. Przepisy ust. 3 i 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych.". Nadto, wydane na podstawie delegacji ustawowej, zamieszczonej w art. 159 u.g.n., przepisy § 57 ust. 1 i § 58 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.); dalej: "rozporządzenie", przewidują, że cyt.: "§ 57. 1. Rzeczoznawca majątkowy sporządzający operat szacunkowy podpisuje go, zamieszczając datę i pieczęć rzeczoznawcy majątkowego.". "§ 58. 1. Potwierdzenie aktualności operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził operat, następuje poprzez dołączenie do operatu szacunkowego klauzuli, w której rzeczoznawca oświadcza o aktualności operatu. Rzeczoznawca majątkowy podpisuje klauzulę w sposób, o którym mowa w § 57 ust. 1. [...].". Natomiast, przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz.1514 ze zm.); dalej: "u.p.s.d.", określa, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie, zaś art. 7 ust. 1 u.p.s.d., że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.[...]. Ponadto, w art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. przewidziano, że: "Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (ust. 4).". Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że dla potrzeb gospodarowania nieruchomościami w art. 156 u.g.n. oraz w przepisach rozporządzenia wykonawczego szczegółowo uregulowano kwestie sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego w celu ustalenia wartości nieruchomości. Natomiast, w przywołanych uregulowaniach art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. wskazano, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego oraz, że wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych określa się z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nadto, uregulowano w nich sytuację, w której nabywca nie określi wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada wartości rynkowej. Wówczas, organ powołuje biegłego do wyceny, a gdy wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, on ponosi koszty opinii biegłego. Analogiczne uregulowanie jak w art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. przewidziano także, m.in. w art. 6 ust. 2 - ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.). Na tle stosowania tych przepisów w przywołanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że art. 156 ust. 3 u.g.n. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy potencjalna zmiana cen transakcyjnych może nastąpić, a nie w sytuacji, gdy wycena nieruchomości odnosi się zdarzeń przeszłych, a jej podstawą są transakcje archiwalne, istotne dla daty powstania obowiązku podatkowego (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1230/12). Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II OSK 1225/11 wyrażono pogląd, że przepisy art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n. nie mają zastosowania przy ustalaniu jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż inaczej jest rozumiana ważność operatu szacunkowego sporządzonego dla celów ustalenia opłaty planistycznej (wartość ustala się na dzień sprzedaży nieruchomości), na co wskazuje przepis art. 37 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, który jako lex specialis w stosunku do przepisów art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n., wyłącza ich stosowanie na mocy art. 156 ust. 5 u.g.n. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 156 ust. 3 - ust. 5 u.g.n. nie można - tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji - poprzestać na dyrektywach językowych wykładni, które w sposób jednoznaczny nie oddają znaczenia tych przepisów, lecz należy także sięgnąć do innych dyrektyw, w tym przede wszystkim do dyrektyw funkcjonalnych, wskazujących na cel ustanowienia tych przepisów. Jak prawidłowo bowiem wskazał organ w skardze kasacyjnej, celem wprowadzenia tych regulacji, uszczegółowionych następnie w przywołanym rozporządzeniu wykonawczym, było dążenie do zachowania aktualności wyceny wobec zmieniających się cen transakcyjnych nieruchomości przyjmowanych do porównania, bowiem na przestrzeni 12 miesięcy może dochodzić do wahań cenowych, które mogą zaważyć na wynikach szacowania nieruchomości. Natomiast, w każdej innej sytuacji, gdy wycena nieruchomości nie odnosi się do aktualnych cen transakcyjnych, lecz do zdarzeń przeszłych i rzeczoznawca majątkowy musi bazować na transakcjach archiwalnych przyjmowanych do porównania, to relacja czasowa pomiędzy datą sporządzenia operatu szacunkowego, a np. ustalonym przez organ podatkowy dniem powstania obowiązku podatkowego, który zaistniał kilka lat przed sporządzeniem operatu szacunkowego i warunki na rynku obrotu nieruchomościami nie mogą się już zmienić, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wartość rynkowa udziału w prawie wieczystego użytkowania - jak w tej sprawie, ustalana na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - przyjęta przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień powstania obowiązku podatkowego (21 stycznia 2010 r.) nie zmieni się, niezależnie od tego czy rzeczoznawca ten potwierdzi aktualność sporządzonego przez siebie operatu szacunkowego z dnia 2 września 2013 r. (z korektami i uzupełnieniami dokonanymi 2 grudnia 2013 r. i 5 maja 2015 r.) po 2 września 2014 r. w formie klauzuli określonej w § 58 ust. 1 rozporządzenia, aby uczynić zadość wymogom przepisów art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n. Zatem, uprawnione jest stwierdzenia, że przepisy art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., w których ustawodawca jako istotny dla określenia wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych przewidział dzień powstania obowiązku podatkowego, są przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n., w którym ustawodawca zastrzegł, że operat szacunkowy może być wykorzystywany przez okres 12 miesięcy od dnia jego sporządzenia, a po tym czasie, dla potwierdzenia jego aktualności, powinien być zaopatrzony w klauzulę określoną w § 58 ust. 1 rozporządzenia. W tej sytuacji, w sprawie dla zastosowania norm prawa podatkowego wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. bez znaczenia pozostała kwestia relacji czasowej pomiędzy datą sporządzenia opinii przez biegłego, a powstaniem obowiązku podatkowego oraz wydaniem przez organ decyzji wymiarowej. W kontekście czasowym istotna natomiast była okoliczność, czy zawarta w tej opinii wycena rynkowa udziału jaki nabył skarżący, została sporządzona na dzień powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego. Ten warunek został w sprawie spełniony, gdyż opinia sporządzona na zlecenie organu określała wartość rynkową udziału na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 21 stycznia 2010 r. W konsekwencji należy stwierdzić, że chociaż przepis art. 156 ust.4 u.g.n. wymaga uaktualnienia operatu szacunkowego, który ma być wykorzystany po upływie 12 miesięcy od dnia jego sporządzenia, to celem wprowadzenia tego wymogu przez ustawodawcę było dążenie do zachowania aktualności wyceny w kontekście ewentualnych zmian w cenach transakcyjnych nieruchomości przyjmowanych do porównania. Zatem, w stanie faktycznym sprawy, w którym wycena nieruchomości odnosiła się do zdarzeń przeszłych i bazowała na archiwalnych transakcjach przyjętych do porównania, przepis ten nie znajdował zastosowania. Nadto, wbrew argumentacji sądu pierwszej instancji, przepisy art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n. nie zawierają norm bezwzględnie obowiązujących, gdyż już w tej samej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 156 ust. 5 u.g.n. ustawodawca przewidział odstępstwo od tych uregulowań stanowiąc, że przepisy ust. 3 i ust. 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych. Jednymi z takich przepisów odrębnych są - jak to wyżej wykazano - przepisy art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. Mając na uwadze podniesioną argumentację, należy zgodzić się z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej i stwierdzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż postępowanie podatkowe realizowało wymogi z nich wynikające oraz wskutek błędnego uznania, że art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n. mają charakter bezwzględnie obowiązujący i znajdują zastosowanie w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną argumentację co do mocy dowodowej operatu szacunkowego oraz podda ocenie pozostałe zarzuty strony skarżącej podniesione w skardze sądowoadministracyjnej oraz przeprowadzi pełna kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. ); dalej: "p.p.s.a.", w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w zw. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej ok. 1/2 kosztów zastępstwa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu dwóch jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika procesowego w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.