I SA/Wr 1230/12

Dnia 18 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi J. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (IS) we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] (nr [...]) określającej J. P. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.313 zł w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Sama sprawa wymiaru tego zobowiązania podatnikowi była już przedmiotem orzekania zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 638/11) uchylił zaskarżone - na ówczesnym etapie - rozstrzygnięcie organu odwoławczego (decyzję Dyrektora IS we W. z dnia [...] nr [...]) i sprawę przekazał organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego. Stanowiąca aktualnie przedmiot skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały zatem wydane w warunkach dyspozycji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej – p.p.s.a.), a ustalony przez te organy w toku ponownego rozpoznania sprawy i przyjęty przez Sąd jako podstawa orzekania w sprawie stan faktyczny przedstawia się następująco: Aktem notarialnym z dnia [...] J. P. nabył – w drodze umowy kupna/sprzedaży – własność lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym przy ul. [...] we W. wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i gruntu za cenę 135.000 zł. W związku z ww. czynnością opodatkowaną, notariusz jako płatnik pobrał od kupującego (J. P.) podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.700 zł (obliczony jako 2% od ceny sprzedaży ustalonej w akcie notarialnym). Stwierdzając, że wskazana w akcie notarialnym cena sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałami w częściach wspólnych nie odpowiada wartości rynkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, wzywając jednocześnie podatnika (nabywcę nieruchomości), w trybie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 2010 r., Nr 101, poz. 564 ze zm.: dalej – p.c.c.), do podwyższenia jej wartości, która, według wstępnej oceny organu, winna stanowić kwotę 189.000 zł. W wezwaniu tym, podatnik został pouczony o treści art.6 ust. 4 p.c.c. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik oświadczył, że cena umowy sprzedaży wskazana w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej tej nieruchomości w dacie jej zbycia, a wskazaną w umowie cenę sprzedaży uzasadniały – zły stan techniczny lokalu mieszkalnego, a także jego położenie na czwartym piętrze w kamienicy, w której nie ma windy. Powołany w sprawie biegły, w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 30 lipca 2009 r. ustalił na dzień [...] (data powstania obowiązku podatkowego) wartość rynkową ww. nieruchomości lokalowej na kwotę 215.640 zł. W wyniku zapoznania się ze sporządzonym przez biegłego operatem szacunkowym J. P. zgłosił pisemne uwagi do operatu oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji bankowej sporządzonej w ramach umowy kredytu na zakup i remont tego lokalu. Strona stwierdziła, że w ramach procedury udzielenia kredytu na zakup i remont ww. lokalu, jego stan oceniany był przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez bank, a decyzja kredytowa uwzględniała zarówno wartość lokalu, jak i wartość koniecznych nakładów. W odpowiedzi na zarzuty strony skierowane do operatu, biegły udzielił pisemnych wyjaśnień, zaś organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu, uzasadniając, że zły stan techniczny lokalu został wystarczająco stwierdzony operatem szacunkowym, sporządzonym przez biegłego powołanego w toku postępowania podatkowego, natomiast sprawy finansowe (przepływy gotówki, kredyty) nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił S. P. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.313 zł, przyjmując za podstawę podatku wartość rynkową przedmiotu transakcji, określoną przez powołanego w sprawie biegłego, to jest w wysokości 215.640 zł. W złożonym od tej decyzji odwołaniu strona zarzuciła, że organ bezkrytycznie oparł ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji na operacie biegłego i pominął zgłaszane w toku postępowania uwagi podatnika odnośnie stanu i stopnia zużycia nieruchomości lokalowej z dnia jej zakupu. Podniosła również, że z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 zwana dalej: OP) zaniechano przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu z dokumentacji bankowej, tj. wyceny rzeczoznawcy sporządzonej na potrzeby wyceny nieruchomości przy udzielaniu kredytu na jej zakup, a zatem dokumentu, który faktycznie odzwierciedla stan fizyczny mieszkania przed jego nabyciem i wyremontowaniem. Wskazując na powyższe strona zarzucała, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść przepisów art. 6 p.c.c., organ odwoławczy stwierdził, że konstruują one specjalną procedurę postępowania w razie istnienia rozbieżności pomiędzy stanowiskiem podatnika a stanowiskiem organu podatkowego w zakresie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, w ramach której wartość ta określana jest z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z punktu widzenia przepisów p.c.c. elementami kształtującymi podstawę opodatkowania są: przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku oraz położenie, stan i stopień zużycia przedmiotu czynności cywilnoprawnej (na dzień dokonania transakcji). Zdaniem organu, sporządzony przez biegłego operat szacunkowy jest kompetentny i czyni zadość wymogom określonym w art. 6 ust. 2 p.c.c. oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzeniu operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Biegły uwzględnił okoliczności zgłaszane przez stronę, to jest położenie lokalu oraz jego stan i stopień zużycia, czemu dał wyraz w operacie akcentując położenie (lokalu) na poddaszu w budynku bez windy i przy ulicy o dużym natężeniu ruchu (hałas). Biegły wziął również pod uwagę, że obecny stan lokalu jest po remoncie, wskazując szczegółowo zakres wykonanych prac. Skutkowało to zastosowaniem odpowiednich współczynników z niższego poziomu poszczególnych przedziałów oraz skorelowanego rynkowo współczynnika korekcyjnego K (zmniejszającego) z tytułu położenia na poddaszu i ponadnormatywnego zużycia lokalu. W konsekwencji wartość rynkowa przedmiotowego lokalu określona wskazanym operatem (215.640 zł) prawidłowo przyjęta została za podstawę określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że J. P. kwestionując rzetelność operatu nie przedstawił jednocześnie żadnego wiarygodnego przeciwdowodu w postaci innego operatu szacunkowego, który określałby wartość po myśli strony. Nawiązując do zarzutu odwołania naruszenia art. 122 OP organ stwierdził, że obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiany z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów uzasadniających twierdzenia podatnika, jak również pozostających bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Dlatego, wbrew stanowisku strony, organ przyjął, że nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z dokumentacji bankowej sporządzonej w ramach umowy kredytu na zakup i remont przedmiotowego lokalu, a w szczególności ze sporządzonej w tym celu wyceny, która de facto nie jest wyceną sporządzoną dla celów podatkowych a tym samym nie jest dokumentem przydatnym, gdyż nie określa wartości rynkowej nieruchomości lokalowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 i 4 p.c.c. i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 638/11) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. uznając, że odmowa dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu bankowego stanowiła naruszenie art. 122, i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, szczególna procedura z art. 6 ust. 4 p.c.c. nie zwalniała organów podatkowych z obowiązku wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, w tym w szczególności, w zakresie postulowanym przez stronę. Przekazując na tej podstawie sprawę do ponownego rozpoznania Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej we W. do odniesienia się do dowodu wnioskowanego przez stronę z uwzględnieniem wyrażonej w treści art. 188 OP zasady procesowej, w myśl której organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony tylko w przypadku, gdy żądanie to dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Dążąc do wykonania ww. zalecenia Sądu w ramach ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się do strony o podanie pełnej nazwy i oddziału Banku do którego organ ten mógłby wystąpić z wnioskiem o przedłożenie dokumentu bankowego, który, zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w ww. wyroku, powinien był zostać dopuszczony w poczet materiału dowodowego sprawy (pismo z dnia 1 lutego 2012 r.). Po otrzymaniu żądanej informacji (pismo strony z dnia 9 lutego 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej we W. pięciokrotnie (pisma z dnia: 17 lutego, 21 marca, 30 kwietnia, 17 maja i 19 czerwca 2012 r.) zwracał się do A (B S.A. [...] z/s we W.) z prośba o nadesłanie opinii rzeczoznawcy majątkowego ww. Banku. Z uwagi na opieszałość Banku, organ występował też sześciokrotnie do strony i jej pełnomocnika między innymi wobec powołania się przez Bank na tajemnicę bankową z prośbą do strony o upoważnienie Banku do odstąpienia od obowiązku zachowania tej tajemnicy. Jak wynika z materiału sprawy, dopiero po nadesłaniu przez organ podatkowy otrzymanego od strony oświadczenia o udzieleniu przez nią zwolnienia z zachowania tajemnicy bankowej (pismo podatnika z dnia 7 maja 2012 r.), bank przesłał wnioskowany przez stronę dowód (pismo B S.A. [...] L. z dnia 28 maja 2012 r.) ww. opinii rzeczoznawcy tego banku, która to opinia została sporządzona dla potrzeb umowy kredytowej (kredytu na zakup i remont lokalu mieszkalnego) zawartej z J. P. Zgodnie z treścią tej opinii, wartość rynkowa nieruchomości na dzień jej wyceny (14 marca 2008 r.) wyniosła 135.000 zł, zaś po planowanym remoncie miała stanowić kwotę 250.000 zł. Mając na uwadze, że wnioskowany przez stronę dowód został ostatecznie przeprowadzony, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...], wyznaczył stronie w trybie art. 200 OP siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a następnie wydał w dniu [...] (stanowiącą przedmiot skargi) decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że dopuszczony w sprawie dowód z opinii rzeczoznawcy powołanego przez bank w ramach procedury kredytowej nie spełnia kryterium wyceny rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 p.c.c. i z tych też powodów nie może stanowić skutecznego przeciwdowodu dla dowodu z opinii biegłego powołanego na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazał w tym kontekście organ na ogólnikowy charakter ww. dowodu bankowego, z którego nie wynika ani rodzaj metody przejętej za podstawę wyceny, ani też okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby przyjętą wycenę tego lokalu na dzień jego sporządzenia w kwocie 135.000 zł. Jak podniósł dodatkowo organ podatkowy, dokument ten nie stanowi istotnego źródła informacji o stanie technicznym budynku oraz o standardzie wykończenia i wyposażenia lokalu na dzień jego nabycia przez skarżącego, skoro w ww. opinii biegły ograniczył się jedynie do oceny tych czynników jako dostatecznych. W ocenie organu podatkowego, tym bardziej nie zasługuje na uwzględnienie wskazana w tej opinii wartość lokalu mieszkalnego już po remoncie, którą biegły powołany przez bank określił na poziomie 250.000 zł tj. blisko 100% wyższej wartości lokalu niż w dniu dokonywania wyceny. W kontekście tym podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik nie udowodnił wysokości poniesionych nakładów. Organ zwrócił również uwagę na konieczność odróżnienia ceny rynkowej od ceny transakcyjnej. Odnosząc się do oceny dowodu z opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu podatkowego i stanowiącej podstawę merytorycznego orzekania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, prezentowaną w decyzji organu podatkowego I instancji, ocenę tego dowodu jako rzetelnego, uwzględniającego wskazane w treści art. 6 ust. 2 p.c.c ustawowe kryteria ustalania wartości rynkowej oraz czyniącego zadość wymogom operatu szacunkowego o jakich traktuje art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.: dalej – u.g.n.) oraz § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Wskazał przy tej okazji organ podatkowy, że przepis art. 154 u.g.n. nakłada na sporządzającego operat szacunkowy (rzeczoznawcę majątkowego) obowiązek wskazania w nim wybranego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniających w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, jej przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Regulacja z § 49 ww. rozporządzenia przesądza o rodzaju podejścia jakie należy zastosować przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stanowiąc, że jest nim podejście porównawcze. Odnosząc się szczegółowo do treści opinii biegłego przyjętej za podstawę ustalenia rynkowej ceny nieruchomości dla potrzeb opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawę przeprowadzonej w niej wyceny nieruchomości stanowiło podejście porównawcze z zastosowaniem metody korygowania ceny średniej (wskaźnika korygującego) oraz tzw. współczynnika korekcyjnego K (zmniejszającego). Stosując ww. sposób ustalenia ceny rynkowej nieruchomości skarżącego, biegły na najniższym poziomie w istniejącym przedziale wartości przyjął: lokalizację (współczynnik 0,212 – przy zakresie współczynników korygujących od 0,212 do 0,314), położenie lokalu w budynku (współczynnik 0,170 przy zakresie od 0,170 do 0,251) oraz stan techniczny i standard wykończenia lokalu (współczynnik 0,212 przy zakresie od 0,212 do 0,314). We wszystkich pozostałych przypadkach, współczynniki korygujące przypisane konkretnym atrybutom rynkowym nie przekraczały średniego poziomu zakresu współczynników korygujących. Z uwagi na specyficzne położenie lokalu (na poddaszu) oraz "ponadnormatywne zużycie lokalu", biegły zastosował dodatkowo, współczynnik korekcyjny (zmniejszający wartość rynkową) w wysokości 0.90, co organ podatkowy uznał za działania zmierzające do ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny oraz uwzględniające specyfikę analizowanego lokalu mieszkalnego. Wskazując na powyższe podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że wbrew zarzutom podatnika, przyjęta (jako zasadniczy dowód w sprawie) opinia biegłego uwzględniała w swej ocenie okoliczności w powołaniu na które skarżący kwestionował przyjętą do opodatkowania wartość rynkową nieruchomości (specyficzne położenie lokalu (na poddaszu) oraz wysoki stopień jego zużycia przed remontem, tj. w dniu nabycia). W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie: - art. 6 ust. 4 p.c.c. poprzez nieuwzględnienie przedstawionej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy; - art. 6 ust. 2 p.c.c. poprzez określenie wartości nieruchomości z pominięciem uwzględnienia jej stanu i stopnia zużycia; - art. 156 ust. 3 u.g.n. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia operatu szacunkowego, którego termin wykorzystania dla celów dla których został sporządzony upłynął w terminie wskazanym w tym przepisie. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że przyjęta przez ten organ – jako podstawa orzekania – opinia biegłego bazuje wyłącznie na ocenie statystycznej, co jest sprzeczne z treścią art. 6 ust. 4 p.c.c. Podniósł, że opinia ta nie uwzględnia miejsca położenia, ani stopnia zużycia nieruchomości w chwili jej nabycia przez skarżącego. Wyraził nadto przekonanie, że opinia rzeczoznawcy działającego na zlecenie banku ma tę przewagę nad opinią przyjętą przez organy podatkowe, że została sporządzona przed nabyciem tej nieruchomości przez skarżącego, a zatem odnosi się do stanu, którego biegły powołany w toku postępowania podatkowego nie mógł już odtworzyć. Podniósł również skarżący, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uwzględnił dokonanych przez stronę nakładów na tę nieruchomość, pomimo wskazania przez skarżącego zakresu przeprowadzonych prac remontowych. Zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 p.c.c. skarżący uzasadniał arbitralną oceną dokumentu wyceny nieruchomości na jaki powoływała się strona w toku postępowania, skutkującą odmową uznania tego dokumentu za zasadniczy dowód w sprawie. Zarzucił również skarżący, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego mającego na celu usunięcie rozbieżności w cenie rynkowej nieruchomości jaka została wskazana w obu opiniach. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do powołanego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 156 ust. 4 u.g.n.organ wyjaśnił, że przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania, albowiem powołany w sprawie biegły dokonywał wyceny "historycznej", tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego (9 kwietnia 2008 r.), w związku z czym nie istniała konieczność aktualizacji sporządzonej przez niego opinii, jaki to wymóg wprowadza powołany przepis w odniesieniu do opinii, które mają być wykorzystywane po upływie 12 miesięcy od daty ich sporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należało przeprowadzić w dwóch płaszczyznach. Pierwsza, odnosiła się do oceny wykonania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 638/11), mocą którego Sąd uchylił zaskarżoną na wcześniejszym etapie decyzję tego organu z dnia z [...] z jednoczesnym zobowiązaniem Dyrektora Izby Skarbowej do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z bankowej wyceny nieruchomości, której nabycie przez skarżącego stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Druga, dotyczyła stricte oceny trafności zarzutów podniesionych w skardze, a nawiązujących w swej zasadniczej wymowie (na aktualnym etapie sporu) już do samej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień stwierdzić należy, pomijając podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut z art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 – dalej u.g.n.), że nie było sporu między stronami co do tego, że na etapie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, materiał dowodowy jakim dysponował ten organ był zupełny w tym sensie, że mógł stanowić dostateczną podstawę do wydania rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym przepisów prawa procesowego traktujących o sposobie jego gromadzenia. W szczególności, organ podatkowy wypełnił nałożony ww. wyrokiem obowiązek dopuszczenia dowodu z wnioskowanego przez stronę dokumentu bankowego, sporządzonego celem wyceny spornej nieruchomości dla potrzeb kredytowania jej zakupu (a także remontu). Istota sporu koncentrowała się natomiast (poza zarzutem naruszenia art. 156 ust.3 u.g.n.), wokół samej oceny tego materiału, którą skarżący powiązał z zarzutami naruszenia art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoczynając rozważania Sądu od zarzutu najdalej idącego, a mianowicie wydania rozstrzygnięcia w sprawie z wykorzystaniem dowodu (opinii biegłego), który - wg. Skarżącego – z uwagi na upływ 12 miesięcy od jego sporządzenia oraz brak jego uaktualnienia - nie mógł być, w świetle art. 156 ust. 3 u.g.n. - za taki uznany ze względów formalnych, wymaga zwrócenia uwagi, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania (nie mogło więc tym bardziej dojść do jego naruszenia) z uwagi na okoliczność, że w sprawie, dla zastosowania normy prawa podatkowego bez znaczenia pozostała kwestia relacji czasowej pomiędzy datą sporządzenia opinii przez biegłego a wydaniem przez organ decyzji wymiarowej. W kontekście czasowym istotnym było natomiast to, czy zawarta w tej opinii wycena rynkowa nieruchomości jaką nabył skarżący, została sporządzona na dzień powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1) p.c.c., należy przypomnieć, że ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zdarzenia jakim jest określona czynność prawna (w tym przypadku - nabycie nieruchomości) z chwilą dokonania tej czynności, co w stanie faktycznym sprawy należało odnieść do dnia 9 kwietnia 2008 r. (data nabycia nieruchomości). Ten bezwzględny warunek był natomiast w sprawie spełniony – opinia sporządzona na zlecenie organu, określała wartość rynkową spornej nieruchomości na dzień 9 kwietnia 2008 r. Reasumując, jakkolwiek przepis art. 156 ust.3 u.g.n. wymaga uaktualnienia opinii która ma być wykorzystana po upływie 12 miesięcy od dnia jej sporządzenia, to jednoznacznym celem wprowadzenia tego wymogu przez ustawodawcę było dążenie do zachowania aktualności wyceny w kontekście ewentualnych zmian w cenach transakcyjnych nieruchomości przyjmowanych do porównania. Oczywistym jest bowiem że na przestrzeni 12 miesięcy dojść może do pewnych wahań cenowych, które zaważyć mogą na oszacowaniu. Niemniej jednak, co jednoznacznie wynika z założeń ustawowych, omawiany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy potencjalna zmiana cen transakcyjnych może nastąpić. W przypadku zaś, gdy wycena odnosi się do zdarzeń przeszłych i tym samym bazować musi na archiwalnych transakcjach przyjętych do porównania, omawiana norma nie znajdzie zastosowania. W takim przypadku bowiem rzeczoznawca przyjmuje za podstawę wykonania operatu transakcje dawne, których warunki rynkowe nie mogą się już zmienić. Oczywiste jest zatem, że w stanie faktycznym sprawy, nie ma zastosowania przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. Ponadto, niezrozumiała jest argumentacja skargi kwestionująca poprawność wyceny przyjętej przez organ za podstawę opodatkowania - z uwagi na upływu czasu (ponad 12 miesięcy) od jej sporządzenia do czasu wydania zaskarżonej decyzji. Zarzucając dezaktualizację oceny zleconej przez organ, skarżący tym samym podważa wartość dowodową opinii Banku, na którą powołuje się jako na koronny dowód w sprawie, bowiem wycena ta (z dnia 14 marca 2008 r. ) została sporządzona jeszcze wcześniej niż opinia (z dnia 30 lipca 2009 r.) zlecona przez organ podatkowy. Odnosząc się do oceny zarzutów skargi traktujących o wadliwości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, Sąd stwierdza, że także i ten rodzaj zarzutów nie był trafny. W konsekwencji, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 i 4 p.c.c., których to uzasadnienie skarżący budował na podstawie kwestionowanej oceny materiału dowodowego, w efekcie której wydano zaskarżoną decyzję. Przechodząc w ten sposób do zasadniczej części sporu trzeba przypomnieć, że zgodnie z regulacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego), przy umowie sprzedaży (co do której nie zachodzą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) p.c.c.), podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.c.c. - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się - zgodnie z art. 6 ust. 2 p.c.c - na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Wymaga podkreślenia, że określenie przez organ wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1) lit. c) p.c.c. - stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 w/w ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt II SA/Łd 797/07, LEX nr 385391). Wskazując na powyższe zwrócić trzeba uwagę, iż jakkolwiek przepis art. 6 ust. 4 p.c.c. wprowadza obowiązek ustalenia wartości rynkowej nieruchomości przy pomocy powołanego przez organ podatkowy biegłego dopiero w przypadku, gdy strona sama nie wskaże tej wartości lub podana przez nią wartość nie będzie - w ocenie organu - wartością rynkową, to sama okoliczność, że w sprawie strona dysponowała dokumentem w którym rzeczoznawca majątkowy banku (a więc osoba posiadająca wiedzę fachową w danej dziedzinie) dokonał wyceny spornego lokalu dla celów udzielanego kredytu, nie wykluczała uprawnień organu podatkowego do zakwestionowania tej wyceny dla celów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli zostały sporządzone przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 OP Opiniom takim należy przydawać bowiem jedynie walor dokumentów prywatnych, traktując je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie dla stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 679/11, LEX nr 1102391). Powyższe oznacza, że dla podstaw do zastosowania procedury z art. 6 ust. 4 p.c.c. zdanie pierwsze in fine nie ma większego znaczenia, czy organ podatkowy zakwestionuje samo tylko oświadczenie strony co do deklarowanej przez nią wartości rynkowej nieruchomości, czy też przedstawiony przez nią na tę okoliczność dokument, który został sporządzony przez osobę posiadającą wiedzę fachową w danej dziedzinie. Po drugie, samo pojęcie rynkowej ceny nieruchomości ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 p.c.c. może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. Konstatacja ta oznacza, że niezależnie od celu dla jakiego został sporządzony dokument bankowy na jaki powołuje się strona, bez wyraźnie wskazanych w nim kryteriów przyjętej wyceny (które powinny odpowiadać wymogom z art. 6 ust. 4 p.c.c.) przyjęta w tym dokumencie wartość lokalu mieszkalnego nie może być uznana za cenę rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 p.c.c., a w rezultacie, nie może także stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1) lit. c) p.c.c. Wskazując na powyższe należy uznać, że nie przekraczało granic swobodnego uznania działanie Dyrektora Izby Skarbowej, który nie uznał dokumentu wyceny sporządzonej na zlecenie Banku za zasadniczy dowód w sprawie i niezbędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonał przy wykorzystaniu operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego przez siebie biegłego. Organ uzasadnił powody dla których zakwestionował wartość określoną przez stronę jako nie odpowiadającą wartości rynkowej, strona zaś mimo wezwania nie skorygowała tej wartości do wstępnej wyceny organu (art. 6 ust. 3 p.p.c.), zatem z uwagi na treść art. 6 ust. 4 p.c.c., organ podatkowy zobligowany był dokonać określenia wartości czynności z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. W ocenie Sądu – wycena sporządzona dla celów bankowych, której dopuszczenia jako dowodu w sprawie tak uparcie domagał się podatnik, okazała się całkowicie nieprzydatna dla celów podatkowych. Nieuznanie wartości dowodowej tej oceny dla celów podatkowych wynikało między innymi z wyjątkowej jej ogólności, przejawiającej się w arbitralnym wskazaniu kwotowej wartości lokalu przed remontem i po planowanym remoncie z całkowitym pominięciem zarówno metody jak i kryteriów według których ustalono te wartości i jakie okoliczności faktyczne uwzględniono przy wycenie. Uzupełniająco należy wyjaśnić, że dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości tylko w przypadku, jeżeli nie są one oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu (por. wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt II SA/Gd 1049/05; LEX nr 509757). Odnosząc się do samej opinii biegłego, jej wykorzystanie w toku postępowania podatkowego ma na celu pomoc organom administracji w ustaleniu okoliczności, do wyjaśnienia których konieczna jest wiedza specjalistyczna z określonej dziedziny. Są to więc okoliczności, których ustalenie przy pomocy wskazówek wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania dostępnych organom administracji jest niemożliwe. Nie oznacza to jednak, że dowód taki nie powinien podlegać żadnej weryfikacji organu podatkowego. Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać analizy operatu pod względem formalnym, tj. zbadać czy został on wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową, a nade wszystko, czy w operacie została przedstawiona metoda badawcza jaką biegły wykorzystał przy dokonywaniu własnych ustaleń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 522/10; LEX nr 752346). W ocenie Sądu, taką weryfikację organ podatkowy przeprowadził, słusznie stwierdzając brak podstaw do zakwestionowania sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego jako źródła ustaleń faktycznych w sprawie. Stanowiąca podstawę wydanego rozstrzygnięcia ekspertyza techniczna spełnia nie tylko wymogi formalnego tego rodzaju dowodu (została sporządzona przez biegłego specjalistę z zakresu wyceny nieruchomości, zawiera podpis sporządzającego, wskazuje metodę przyjętą jako podstawa wyceny), ale w jednakowym stopniu – co na kanwie zawisłego przed Sądem sporu wymaga szczególnego podkreślenia – czyni zadość wymogowi z art. 6 ust. 2 p.c.c. (co trudno przyjąć w stosunku do wyceny sporządzonej na zlecenie banku), stanowiąc w ten sposób, znajdujące oparcie w ustawie, źródło ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 1) lit. c) p.c.c. Jak wynika z tej opinii, podstawę zawartej w niej wyceny stanowiło podejście porównawcze, którego założeniom odpowiada treść art. 6 ust. 2 p.c.c., zaś sama tego rodzaju metoda wyceny traktowana jest także z mocy § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) jako najbardziej właściwa dla określania wartości nieruchomości na potrzeby opodatkowania. Główne założenia tej metody zostały wyjaśnione przez biegłego w treści operatu szacunkowego, a następnie powtórzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Rozwinięciem, a zarazem dowodem uwzględnienia, wymienionego w treści art. 6 ust. 2 p.c.c. - jako jednego z kryteriów wyceny wartości rynkowej - kryterium "uwzględnienia stanu i stopnia zużycia" poddanej wycenie rzeczy jest zastosowane przez biegłego - wskaźnika korygowania ceny średniej oraz współczynnika korekcyjnego (dodatkowo zmniejszającego wartość wyceny z uwagi na szczególne okoliczności). Z tych wszystkich powodów, wbrew argumentom podniesionym w skardze, Sąd nie znalazł przesłanek formalnych do zakwestionowania przyjętej w tej opinii ceny rynkowej nieruchomości, stanowiącej w świetle normy z art. 6 ust. 1 pkt 1) lit. c) p.c.c. jeden z elementów konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego. W kontekście tym wymaga przy tym podkreślenia, że podobnie jak organy podatkowe, także i Sąd nie jest uprawniony do ingerowania w merytoryczną treść opinii biegłego, a rola Sądu ogranicza się w tym przypadku do kontroli jedynie formalnej, tj. czy sporządzona opinia spełnia ogólne wymogi operatu szacunkowego, czy zastosowana w niej metoda wyceny odpowiada założeniom wyceny przyjętej w ustawie podatkowej, czy opinia jest pełna, wolna od sprzeczności oraz czy przeprowadzona w niej wycena została sporządzona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przekonaniu Sądu, wszystkie te wymogi spełnia analizowana opinia sporządzona na zlecenie organów, co przesądziło o jej wartości, jako zasadniczego dowodu w sprawie. Odnosząc się szczegółowo do podniesionych w skardze, a uznanych przez Sąd za chybione, zarzutów strony co do tego, że sporządzona na zlecenie organu podatkowego opinia nie uwzględnia położenia, ani stanu oraz stopnia zużycia spornej nieruchomości - wymaga wyjaśnienia, że o niepowodzeniu tego rodzaju zarzutów świadczy już sama metoda jaką zastosował biegły przy wycenie spornej nieruchomości, tj. podejście porównawcze z zastosowaniem metody korygowania ceny średniej oraz przy użyciu tzw. współczynnika korekcyjnego K (zmniejszającego). Jak to zostało wyjaśnione stronie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości jest równa cenie, jaką uzyskano za nieruchomości podobne (które były przedmiotem obrotu), skorygowanej ze względu na cechy różniące te nieruchomości i określonej z uwzględnieniem zmian poziomu cen na skutek upływu czasu. Możliwa do zastosowania przy tym podejściu metoda korygowania ceny średniej (którą wybrał biegły) oznacza z kolei, że do takiego porównania przyjmuje się co najmniej kilkanaście podobnych nieruchomości (które były przedmiotem obrotu rynkowego) z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości, w stosunku do których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości ustalonej za pomocą tej metody określa się w drodze korekty (ustalonej w ten sposób) ceny średniej tzw. czynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Możliwy do zastosowania w tym przypadku także tzw. czynnik obniżający oznacza, że ustalona w ten sposób cena rynkowa zostaje dodatkowo obniżona ze względu na jej szczególne cechy indywidualne, które mogą powodować jej mniejszą atrakcyjność na rynku obrotu nieruchomościami. Nawiązując do ustaleń faktycznych wymaga podkreślenia, że sporządzona na zlecenie organu podatkowego opinia zawiera analizę i charakterystykę rynku lokalnego, jak również, charakterystykę szacowanej nieruchomości oraz nieruchomości przyjętych do porównania. Charakterystyka porównawcza została przeprowadzona w obrębie lokalizacji wycenianej nieruchomości, odnosiła się do cen lokali mieszkalnych w budynkach wielolokalowych, a biegły uwzględnił indywidualne cechy rynkowe jak: lokalizację szczegółową, wiek i stan techniczny budynku, położenie lokalu w budynku, wielkość lokalu, stan techniczny i standard jego wykończenia, a nadto, funkcjonalność. Wskazując na powyższe, niezrozumiałym jest zarzut strony skarżącej, że opinia ta nie uwzględnia położenia lokalu. Jakkolwiek treść skargi nie precyzuje, czy zarzut ten odnosi się do faktu nieuwzględnienia specyficznego położenia lokalu w obrębie samego budynku (na poddaszu), czy też może dotyczy przyjęcia do porównania cen nieruchomości o odmiennej lokalizacji aniżeli nieruchomość wyceniana, to niewątpliwie, żaden z tego rodzaju argumentów nie jest zasadny. Odnośnie lokalizacji w terenie, to jak wynika z treści opinii, do porównania wzięte zostały nieruchomości położone w rejonie położenia wycenianego lokalu, a więc z porównywalną dostępnością komunikacyjną oraz porównywalnym otoczeniem (w tym, uwzględniającym natężenie hałasu). Odnosząc się natomiast do kwestii samej lokalizacji w obrębie budynku (na poddaszu, w budynku bez windy), to podkreślić należy, że cecha ta oprócz tego że została uwzględniona w zakresie współczynników korygujących (z tego powodu biegły funkcjonalność tego lokalu ocenił jako średnią), to wpłynęła także bezpośrednio na zastosowanie tzw. czynnika obniżającego, podobnie zresztą jak cecha tzw. "ponadnormatywnego zużycia lokalu". Z tego też względu, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie także i ten zarzut skarżącego, który nawiązywał do złego stanu technicznego nieruchomości przed jej remontem (w dniu jej nabycia). Z opisu badanej nieruchomości wynika, że jakkolwiek jej aktualny stan techniczny, tj. na dzień sporządzenia opinii biegły ocenił jako dobry, to jednocześnie zaznaczył, że lokal był remontowany po dacie zakupu, a zatem po dniu 9 kwietnia 2008 r. na którą to datę biegły dokonywał wyceny. Operat zawiera również określenie rodzajów prac remontowych, które zostały szczegółowo w nim wymienione a ich zakres nie odbiega od wskazanego przez skarżącego w piśmie z dnia 24 lutego 2009r. Skarżący, mimo wskazań organu, nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w zakresie większym, niż uwzględniły to organy podatkowe. Jak już podkreślono, niekwestionowany w toku postępowania, zły stan techniczny budynku na dzień powstania obowiązku podatkowego (9 kwietnia 2008 r.) został uwzględniony w zakresie tzw. czynników korygujących oraz na równi z położeniem lokalu na poddaszu, wpłynął na zastosowanie czynnika obniżającego. Dodatkowo należy podkreślić, że w odniesieniu do wszystkich atrybutów rynkowych wycenianego lokalu, zastosowane przez biegłego wskaźniki korygujące zostały przyjęte bądź na poziomie nieprzekraczającym średniej zakresowej, bądź na poziomie najniższym według skali. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że cena nabycia nieruchomości stanowiła jedynie połowę (50%) kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości, zaś powołany przez organ biegły nie uwzględnił tak istotnej okoliczności, że w chwili zakupu lokal wymagał generalnego remontu i nie nadawał się do zamieszkania – jest twierdzeniem gołosłownym, gdyż skarżący nie przedstawił w toku postępowania takich dowodów (np. faktur zakupu materiałów budowlanych, usług), które potwierdzałyby tak duży procentowo udział nakładów finansowych. Za taki dowód nie może być w szczególności uznane złożone przez skarżącego w toku postępowania pismo z dnia 24 lutego 2009 r. ze wskazaniem zakresu prac remontowych oraz poniesionych z tego tytułu kosztów (ogółem określonych na kwotę 115.000 zł ), skoro skarżący nie przedstawił poza tym pismem faktycznych dowodów, które potwierdzałyby deklarowaną wysokość nakładów (dokumentów zakupu materiału budowlanych, dokumentów o poniesionych kosztach wykonania instalacji elektrycznej, hydraulicznej, montażu stolarki okiennej i drzwiowej, malowania, zabudowy meblowej i innych). W tym stanie rzeczy nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu przyjęcia za opinią zbyt niskich kosztów remontu, skoro szczegółowych informacji w tym względzie nie dostarczył sam zainteresowany, a w następstwie dokonanych oględzin organ podatkowy nie stwierdził, by wykończenie lokalu odbiegało od przeciętnego. W ustosunkowaniu się do zgłoszonych na etapie postępowania podatkowego zarzutów do opinii biegłego, poza wyżej omówionymi, wymaga również wyjaśnienia, że zastosowana przez biegłego metoda porównawcza nie zakłada przyjęcia do porównania nieruchomości identycznych, co w praktyce, trudne byłoby zresztą do zrealizowania. Niezbędne podobieństwo musi opierać się na podobnej lokalizacji, metrażu, dogodności komunikacyjnej, otoczeniu, w tym wyposażeniu w infrastrukturę techniczną. Z tych względów, zastosowana przez biegłego metoda uśrednienia poprzez porównanie ceny maksymalnej oraz minimalnej jakie odnotowano w obrocie nieruchomościami w okresie objętym wyceną nie wykracza poza zwykłe ryzyko szacowania. Odnosząc się końcowo do objętego skargą zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy cena rynkowa zawarta w przedstawionym przez stronę dokumencie bankowym także została wyliczona przez rzeczoznawcę majątkowego - Sąd podziela przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że dowód ten nie mógł stanowić podstawy do konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego z uwagi na jego bardzo ogólny charakter, nie pozwalający przyjąć, czy cena ta została przez tego rzeczoznawcę ustalona w sposób odpowiadający przesłankom z art. 6 ust. 2 p.c.c. Jak słusznie podniósł organ podatkowy, z dokumentu tego nie wynika jaką metodę zastosował rzeczoznawca do wyceny nieruchomości dla potrzeb procedur bankowych, jak również, de facto, nie stanowi on źródła wiedzy o stanie technicznym badanego lokalu przed remontem, skoro ogranicza się jedynie do oceny tego stanu jako dostatecznego. Z podobnych względów, nie może być uznana za miarodajną przyjęta w nim wycena tego lokalu już po remoncie, skoro dokument ten nie wymienia ani zakresu niezbędnych prac, ani też nie zawiera ich kosztorysu. Sama okoliczność, że dokument ten został sporządzony na dzień 14 marca 2008 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym nabycie tego lokalu przez skarżącego nie może z podanych względów stanowić argumentu decydującego, skoro kwestionowana przez stronę opinia biegłego także nie uwzględnia aktualnej wartości wycenianego lokalu, lecz wartość na dzień 9 kwietnia 2008 r., a zatem w niewielkim odstępie czasowym od tego, kiedy została sporządzona wycena preferowana przez stronę. Jak już to zostało podkreślone, bez wpływu na możliwość zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 p.c.c. pozostaje okoliczność, że cena rynkowa podana przez stronę także opierała się na wycenie rzeczoznawcy majątkowego. Dowód z tego dokumentu miał w postępowaniu podatkowym walor prywatnej opinii i bez względu na kwalifikacje osoby która się podpisała pod tym dokumentem, nie mógł zostać uznany za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 OP, bo za taką może być uznana jedynie opinia sporządzona w trybie o jakim mowa w tym przepisie, a zatem taka, która została sporządzona na zlecenie organu podatkowego (por. powołany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 679/11 oraz powołane tam orzecznictwo; opubl. LEX nr 1102391). Z uwagi na powyższe, organ podatkowy nie miał również obowiązku przeprowadzać w sprawie - konfrontacji pomiędzy dwoma rzeczoznawcami. Opinię sporządzoną w ramach procedur bankowych należało bowiem traktować pod względem procesowym jako stanowisko samej strony (podatnika), a w konsekwencji, oceniać w ramach prawem dozwolonego uznania organu podatkowego. Wobec zakwestionowania tej oceny przez organ podatkowy, zastosowanie musiała znaleźć procedura z art. 6 ust. 4 p.c.c. która przewiduje w takim przypadku obowiązkowe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz obciążenie strony kosztami jej sporządzenia, w przypadku, gdy wycena sporządzona przez biegłego przekroczy o 33% wartość rynkową wskazaną przez stronę. Z podanych względów, zarzuty kierowane pod adresem operatu szacunkowego jaki został sporządzony na zlecenie Banku, nie mogą zostać uznane - jak zarzuca strona - jako niedopuszczalna ingerencja merytorycznaą w treść opinii biegłego działającego na zlecenie Banku – lecz, jako niewątpliwie pożądane z punktu widzenia obowiązujących organ zasad procesowych (art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 OP) wyjaśnienie stronie przyjętego kierunku oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji, faktycznych oraz prawnych podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Działając w granicach dozwolonych dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd dodatkowo stwierdza, że nie narusza prawa wydane w dniu [...] postanowienie o obciążeniu strony kosztami opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Jak stanowi art. 6 ust. 4 p.c.c. strona ponosi koszty sporządzenia opinii biegłego, jeżeli ustalona przez niego wartość rynkowa przekroczy 33% wartości wskazanej przez stronę. Jak wskazał organ podatkowy w treści tego postanowienia, wartość rynkowa nieruchomości wyceniona przez biegłego (215.640 zł), przekraczała o 33% wartość rynkową nieruchomości podaną przez stronę (135.000 zł), co uzasadniało obciążenie strony kosztami powstałymi w związku ze sporządzeniem tej opinii. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.