II FSK 34/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Op 321/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Op 321/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. K. (dalej: "skarżący", "podatnik") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 maja 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 1 lutego 2012 r. skarżący, działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz małżonków [...], odpłatnie zbył lokal mieszkalny o pow. 47,58 m2 wraz z udziałem wynoszącym 289/10.000 części w nieruchomości wspólnej, położony w [...], za cenę 120.000 zł. Udział wynoszący łącznie ½ w opisanej wyżej nieruchomości podatnik nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 października 2009 r., [...], o stwierdzeniu nabycia spadku w: - 1/3 części z 50 % po matce [...], zmarłej dnia 18 kwietnia 2004 r.; - 1/2 części z 4/6 po ojcu [...], zmarłym dnia 13 lutego 2009 r. (spadek ten nabyli synowie [...] po 1/2 części każdy). Z uwagi na zgłoszony przez podatnika zamiar wydatkowania ww. przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, tj. do końca 2014 r., organ podatkowy pismem z 13 października 2015 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie tego dochodu na własne cele mieszkaniowe. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 3 lutego 2016 r. określił skarżącemu należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 6.260,00 zł (32.946,00 zł x 19%) od dochodu uzyskanego ze sprzedaży 1 lutego 2012 r. udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, położonego w [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w okresie od dnia sprzedaży udziału w nieruchomości poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości 7.054,06 zł, na które złożyły się koszty nabycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] w wysokości 3.542,82 zł, poniesione opłaty notarialne w wysokości 1.571,24 zł (19,00 zł - podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa w wysokości 460,00 zł, taksa notarialna od sporządzenia umowy w wysokości 840,00 zł, podatek VAT w kwocie 193,20 zł oraz taksa notarialna od dokumentu i podatek VAT w kwocie 50,04 zł), opłaty za użytkowanie wieczyste udziału w gruncie w wysokości 15,00 zł oraz koszty remontu lokalu mieszkalnego w kwocie 1.925,00 zł. Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia – po rozpoznaniu odwołania podatnika - potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 17 maja 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z brzemieniem art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej K.c.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 K.c). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy (w rozpatrywanej sprawie takiego postępowania - działu spadku - nie przeprowadzono). Z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Oceniając zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia przez podatnika lokalu mieszkalnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził - w ślad za organem pierwszej instancji - że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia opodatkowany będzie według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r., z uwagi na fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości w 2009 r. (nabycie spadku po ojcu [...] zmarłym dnia 13 lutego 2009 r., tj. w 1/3 części). W konsekwencji, wskutek odpłatnego zbycia udziału ww. lokalu mieszkalnego, które miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, przychód w wysokości 40.000,00 zł (2/3 udziału z 60.000 zł) uzyskany w dniu 1 lutego 2012 r. z jego sprzedaży stanowił źródło przychodów, do którego mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Podatnik był zatem obowiązany w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2012 r., wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) i obliczyć oraz wpłacić należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Niedochowanie tego obowiązku spowodowało, że organ I instancji był uprawniony i zarazem zobowiązany do wydania decyzji określającej należny z tego tytułu podatek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, że część ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczona została na nabycie przez małżonków [...] - do wspólności małżeńskiej - lokalu mieszkalnego położonego w [...] (akt notarialny z 31 sierpnia 2012 r.). Przedłożono także fakturę [...] z dnia 20 listopada 2014 r. wystawioną na [...] dokumentującą poniesione wydatki w wysokości 1.925,00 zł na remont własnego mieszkania (wykonanie i montaż rolety zewnętrznej). Nie stwierdzono natomiast wystąpienia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., pomimo wezwania podatnika do ich ewentualnego udokumentowania. Również w toku postępowania odwoławczego wezwano podatnika do przedłożenia wszelkich dowodów (faktury VAT, rachunki, dowody zapłat, itp.) potwierdzających poniesienie nakładów w wysokości 11.406,00 zł związanych z zakupem 31 sierpnia 2012 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] (ww. kwotę nakładów wykazano w akcie notarialnym z dnia 31 sierpnia 2012 r., o które m.in. pomniejszono ustaloną cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez małżonków [...]) jednakże wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował przyjętą przez organ I instancji kwotę wydatków na własne cele mieszkaniowe wynoszącą łącznie 7.054,06 zł. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż uzyskany przez podatnika w 2012 r. dochód ze sprzedaży 1 lutego 2012 r. udziału do lokalu mieszkalnego - uwzględniając kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 7.054,06 zł - należało przyjąć w kwocie 32.946,00 zł stanowiącej podstawę opodatkowania. Tym samym obliczony od tego dochodu - stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. - należny podatek dochodowy (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniósł 6.260,00 zł (32.946,00 zł x 19%). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty z odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 oraz art. 30e u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał wniesioną skargę za niezasadną wskazując, że w zapadłych w sprawie rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż jedynie przychód ze sprzedaży udziałów w tej nieruchomości, w części odpowiadającej przychodowi w kwocie 40.000 zł dotyczącej nabycia spadku po ojcu [...], zmarłym dnia 13 lutego 2009 r., podlega opodatkowaniu z uwagi na to, że jego sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od momentu jego nabycia (otwarcia spadku). Odmienne stanowisko prezentuje pełnomocnik skarżącego, wywodząc poprzez odwołanie się do sytuacji wspólności majątkowej małżeńskiej, że także w przypadku braku działu spadku i istnieniu współwłasności łącznej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu ze spadkobierców udziału w nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszej instancji spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych tą część przychodu uzyskanego przez podatnika ze zbycia udziału w nieruchomości, którą nabył w wyniku spadkobrania po zmarłym ojcu [...], w sytuacji gdy do ich sprzedaży doszło przed upływem 5 lat od nabycia spadku, w części która nie została w okresie 2 lat przeznaczona na cele mieszkaniowe. Rozstrzygając powyższy spór Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z ww. tytułu ma moment i sposób jego nabycia oraz odpowiedź na pytanie - jak należy rozumieć termin "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji tego pojęcia. W związku z tym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy, oznaczonej co do tożsamości. Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Przy czym nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można w drodze sprzedaży, pod tytułem darmym (w formie darowizny, nabycia spadku) lub też zawierając umowę o ustanowieniu ograniczonych praw rzeczowych. Użyte w ww. przepisie określenie "odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych" obejmuje "nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości" (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Przedmiotem zbycia może być nie tylko nieruchomość, ale i prawo majątkowe, którym jest również udział w nieruchomości. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż przez skarżącego nieruchomości w 2012 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. spadku po matce [...] nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze spadku po ojcu [...], stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów skargi skład orzekający dodał, że aktualnie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy wskazują (wyroki z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13; z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1065/14 i z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że za datę nabycia udziału, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień jego śmierci i od tego dopiero momentu obliczać okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w tych sprawach nie podzielił wcześniej prezentowanych poglądów (zbieżnych z poglądem prezentowanym też w wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 447/14), co do rozumienia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. momentu nabycia udziału w majątku wspólnym po jego ustaniu po śmierci drugiego z małżonków. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 maja 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, a także orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i obciążenie J. K. podatkiem w wysokości 6.260,- zł od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości wynoszącego ½ części własności nieruchomości lokalu mieszkalnego położonego w [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano – po przytoczeniu treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 oraz art. 30e u.p.d.o.f. – że J. K. w swoich oświadczeniach składanych przed organem I instancji wskazywał jednoznacznie, że pieniądze przeznaczone ze sprzedaży mieszkania [...] przeznaczył na zakup do wspólnoty majątkowej małżeńskiej mieszkania położonego w [...]. Mieszkanie [...] zostało nabyte w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach skarżącego. Faktem jest, że nabywał on kolejne części mieszkania sukcesywnie, jednak stanowiły one część majątku dorobkowego małżonków – rodziców skarżącego w częściach idealnych. Tym samym fakt ten nie powinien pozostać irrelewantny prawnie, albowiem J. K. nie domagał się podziału majątku spadkowego. Z powodu braku przeprowadzenia postępowania o dział spadku cała nieruchomość zawierała się w majątku spadkowym lub dorobkowym. Co za tym idzie, w zakresie prawa rodzinnego, w tym podziału majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o dziale spadku. Z powyższego wynika, że w sytuacji J. K. zasadnym byłoby analogiczne zastosowanie stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku I SA/Gd 447/14 z dnia 5 sierpnia 2014 r. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarżący podniósł zarzuty oparte tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić zatem należy, iż podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa oraz powinien wyjaśnić jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tych elementów zabrakło w złożonej skardze kasacyjnej. Proste wskazanie, że w sprawie powinno być przyjęte analogiczne stanowisko jak w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 447/14 jest niewystarczające dla tak postawionych zarzutów kasacyjnych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił zresztą, że stan faktyczny, na podstawie którego zapadło powyższe rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku, nie przystawał do niniejszej sprawy, gdyż tam kwestią sporną było ustalenie, czy przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.? Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni akceptuje stanowisko, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia jest dzień, w którym weszły one do majątku wspólnego małżonków. W niniejszej sprawie podatnik nie sprzedał udziału w nieruchomości odziedziczonego po małżonku, lecz po zmarłym rodzicu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem źródłem przychodu na podstawie tego przepisu jest zbycie uprzednio nabytej nieruchomości (ich części lub udziału, w tym własności lokalowej), zaś dla zaistnienia opodatkowania przychodu z tego źródła konieczne jest ustalenie, że od chwili nabycia do chwili zbycia takiej nieruchomości nie upłynął wymagany prawem okres. W obecnie rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej przyznał, że skarżący nabywał sukcesywnie (w formie dziedziczenia po rodzicach) kolejne części mieszkania, w związku z tym rolą organów podatkowych było ustalenie, czy doszło do odpłatnego zbycia udziałów lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie. Nie można uznać za naruszającą zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. argumentację Sądu pierwszej instancji – podzielającą stanowisko zajęte w decyzjach podatkowych - że sprzedaż przez skarżącego nieruchomości w 2012 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. spadku po matce [...] nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze spadku po ojcu [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż został on sprzedany przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.