I SA/Gd 447/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 18 września 2013 r., nadanym dnia 20 września 2013 r., M. M. (zwany dalej: "Wnioskodawcą") wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 6 listopada 2002 r., wspólnie z żoną, Wnioskodawca został wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość stanowiła majątek wspólny małżonków, nabyty podczas trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, a małżonkowie umów majątkowych wyłączających tą wspólność nie zawierali. Po śmierci małżonki w dniu 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawca, na podstawie dziedziczenia testamentowego, został jedynym właścicielem udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Postanowienie w tej sprawie Sąd wydał w dniu 14 kwietnia 2010 r., a jego uprawomocnienie nastąpiło w dniu 6 maja 2010 r. Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 19 maja 2011 r. Wnioskodawca zbył całą nieruchomość. W ocenie Wnioskodawcy zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pełnych dziesięciu lat od chwili gdy ją nabył. Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie: czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, a w konsekwencji art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania, do całej wartości przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie dziesięciu lat, od zakończenia roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że ocena zaistniałego stanu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 w którym to Sąd stwierdził, iż "współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz, w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (...)". "(...) Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia". Dnia 12 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Upoważniony organ wskazał na wstępie uzasadnienia interpretacji, że na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych przychody, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla oceny skutków podatkowych ich sprzedaży, decydujące znaczenie ma ustalenie momentu nabycia. Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "K.r.o."), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 ww. ustawy, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 K.r.o. stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej. Zgodnie bowiem z art. 501 K.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia tej współwłasności, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Wspólność ustawowa ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis art. 501 K.r.o. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. nr 6 poz. 93 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "K.c.") prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy. Analizując powyższe regulacje prawne stwierdzono, że konsekwencją śmierci jednego z małżonków jest nabycie w drodze dziedziczenia majątku spadkowego, w tym przypadającego spadkodawcy udziału w majątku wspólnym małżonków, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, bądź w sporządzonym przez notariusza akcie poświadczenia dziedziczenia. Wobec tego, w przypadku otrzymania przez małżonka w całości w drodze dziedziczenia udziału zmarłego małżonka przypadającego mu w majątku wspólnym z wyłączeniem innych spadkobierców, zasadny jest wniosek, że w tej części mamy do czynienia z nabyciem przekraczającym wartość udziału przypadającego spadkobiercy w majątku wspólnym. Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w części nabytej w 2002 r. odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji nie stanowi ona źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisów. Natomiast, odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej w 2010 r. żonie, które nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Podsumowując stwierdzono, że zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość, sprzedaną następnie w 2011 r., Wnioskodawca nabył w części na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej i w części w drodze dziedziczenia testamentowego. Przychód, jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży ww. nieruchomości, w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2002 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., zbycie przez Wnioskodawcę tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast dochód odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze spadkobrania po zmarłej w 2010 r. żonie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że jakkolwiek wyroki sądów i orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się w wydanej w dniu 12 grudnia 2013 r. interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej Spółce indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, skarżący ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10, po czym zauważył, że przyjęte przez organ podatkowy stanowisko oznacza, iż dwukrotnie nabył on nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jego udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości z żoną, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci żony. Jednocześnie, proponowana przez organ podatkowy interpretacja przepisów ma charakter prawotwórczy w zakresie momentu nabycia nieruchomości, jak i udziału w nieruchomości przypadającego osobie pozostającej we wspólności majątkowej małżeńskiej. W efekcie prowadzi do objęcia skutkami przewidzianymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Tym samym skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący oraz - odrębnie – jego małżonka posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.? W opisanym we wniosku stanie faktycznym organ uznał, że przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości składa się z dwóch części. Pierwsza z nich dotyczy nabycia dokonanego w trakcie trwania wspólności majątkowej, druga zaś związana jest z dziedziczeniem po zmarłym małżonku. Zdaniem Sądu rozpoznającego niemniejszą sprawę, stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej". Tymczasem, orzecznictwo sądowoadministracyjne w szeregu orzeczeń wypowiedziało się jednoznacznie w tej kwestii. Na aprobatę zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje zwłaszcza przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie wskazano, iż: "(...) nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (...). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Konsekwencją powyższych uchybień jest błąd organów podatkowych polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex). Wskazać należy, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom zatem przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać i samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po jego śmierci. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku". Przyjmując z kolei tok rozumowania organu w rozpoznawanej sprawie należałoby uznać, że w przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy nabycia przez tę samą osobę; jeden dotyczący nabycia całej nieruchomości, a drugi dotyczący nabycia udziału w prawie własności nieruchomości, podczas gdy skarżący, już od 2002 r., posiadał prawo własności przedmiotowej nieruchomości (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej), co do całej nieruchomości. Zaprezentowane stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r. I SA/Go 136/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dni 10 września 2013 r. I SA/Gd 760/13 oraz 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dni 7 listopada 2013 r. III SA/Wa 1177/13, 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), należało zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego uchylić. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu administracji na rzecz skarżącego orzeczono z kolei na podstawie art. 200 P.p.s.a., w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a.