III SA/Wa 1177/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący, Pan P. S., wnioskiem z 5 listopada 2012 r., uzupełnionym na wezwanie organu pismem z 14 stycznia 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny : W sierpniu 2000 r. Skarżący wraz z żoną nabył do majątku wspólnego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu wraz z księgą wieczystą. W dniu 17 września 2009 r. zmarła żona Skarżącego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. (sygn. akt [...]) Skarżący nabył prawo do mieszkania w drodze postępowania spadkowego. W listopadzie 2010 r. po śmierci żony (dziedziczenie ustawowe) i odrzuceniu spadku przez dwoje pełnoletnich dzieci, orzeczeniem Sądu Rejonowego w B. Skarżący został uznany jedynym właścicielem tego mieszkania. W przedmiotowym mieszkaniu Skarżący był zameldowany od dnia 5 grudnia 1986 r. do dnia jego sprzedaży, tj. 13 lutego 2012 r, W lutym 2012 r. mieszkanie zostało sprzedane. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie, czy od sprzedanego w lutym 2012 r. udziału odziedziczonego po żonie w przedmiotowym mieszkaniu nabytym wraz z żoną w 2000 r. do majątku wspólnego małżeńskiego musi zapłacić podatek dochodowy? W ocenie Skarżącego, z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowego mieszkania w 2000 r., jaki jest wymagany do zbycia mieszkania bez podatku zbycie udziału w przedmiotowym mieszkaniu, które nastąpiło w lutym 2012 r. nie stanowi przychodu, a więc Skarżący nie musi zapłacić podatku dochodowego. Jest tak dlatego, że mieszkanie Skarżący nabył z żoną na współwłasność w roku 2000, z uwagi zaś na brzmienie art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zw. z art. 31 § 1. art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 788), była to współwłasność łączna (wspólność majątkowa małżeńska), a w trakcie trwania małżeństwa małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Skoro zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) upłynął wymagany okres 5-letni, licząc od końca roku od momentu jego nabycia, a nabycie to nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, odpłatne zbycie przedmiotowego mieszkania nie stanowi źródła przychodów, zatem nie podlega opodatkowaniu. Przeciwne stwierdzenie stałoby w sprzeczności z charakterem prawnym współwłasności łącznej, jaką jest wspólność majątkowa małżeńska, która w czasie trwania małżeństwa jest niepodzielna, którą małżonek nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, nie można wyodrębnić udziałów, które zmarła żona oraz - odrębnie – Skarżący jako jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w 2000 r. w trakcie trwania małżeństwa, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyroku z 8 grudnia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/10. Interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 31 § 1, art. 43 § 1,art. 51, art. 922, art. 924, art. 925, art.1012 i art. 1020 k.c. Wyjaśnił następnie, że z powyższych przepisów wynika, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców ) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Skarżącego jest data śmierci spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie uznać więc należy, że Skarżący stal się właścicielem mieszkania stopniowo, bowiem w 2000 r. nabył na zasadzie współwłasności udział w przedmiotowej nieruchomości oraz w 2009 r. w spadku po zmarłej żonie w wyniku dziedziczenia ustawowego oraz wstępując w miejsce dwoje pełnoletnich dzieci, które spadek odrzuciły. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie prawa do przedmiotowego mieszkania nastąpiło odpowiednio w części w 2000 r. oraz w części w 2009 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Skarżący nabył. Biorąc więc powyższe pod uwagę, sprzedaż mieszkania w 2012 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2000 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast, sprzedaż mieszkania, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w spadku po zmarłej żonie, nastąpiła przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Minister Finansów wyjaśnił, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ora/ niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.of.. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Organ przywołał następnie brzmienie art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Reasumując, Minister Finansów wskazał, że mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż sprzedaż mieszkania w odniesieniu do udziału nabytego w 2000 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu pięcioletniego. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej żonie będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska. Skarżący złożył na powyższą interpretację skargę do tutejszego sądu w której zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f, w związku z art. 196 §1 i §2 k.c. oraz w związku z art. 31 §1 i art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (k.r.o.), poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nabyłem dwukrotnie własność nieruchomości, w której, z uwagi na ustrój majątkowy małżeński, niemożliwe było określenie jej udziałów - pierwszy raz w chwili nabycia mieszkania w 2000 r. wraz żoną, z którą łączyła go wspólność majątkowa, drugi raz - w wyniku dziedziczenia po śmierci jego małżonki. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że mieszkanie nabył wraz z żoną w 2000 r. do majątku wspólnego. Wskazał, że wspólność majątkowa małżeńska w czasie trwania małżeństwa jest niepodzielna, że małżonek w czasie jej trwania nie może rozporządzań ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem. Podkreślił, że współwłasność łączna, w tym przypadku wspólność majątkowa małżeńska, różni się tym od współwłasności w częściach ułamkowych, że nie można w niej określić wielkości udziałów żadnego z współwłaścicieli. Obu współwłaścicielom (małżonkom) przysługuje pełne prawo do posiadania całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Stąd też dziedziczący po zmarłym współmałżonek nie nabywa udziału w odziedziczonym majątku, gdyż wcześniej był już jego współwłaścicielem. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, nie można wyodrębnić udziałów, które moja zmarła żona i ja posiadaliśmy w chwili nabycia nieruchomości w 2000 r. w trakcie trwania małżeństwa, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin wymagany do zbycia przedmiotowego mieszkania bez podatku, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Biegnie on bowiem od momentu nabycia mieszkania w 2000 r. Stąd zbycie 2012 r. nie jest źródłem podlegających opodatkowaniu. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołał fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 lutego 2012 r. I SA/Gd 1115/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podniósł, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji zbieżne jest z poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2009 r. II FSK 1054/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r. I SA/Gl 1061/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w trakcie trwania małżeństwa do majątku objętego wspólnością ustawową , w razie śmierci jednego z małżonków i nabycia spadku przez drugiego małżonka : a. przyjąć należy (jak wskazywał organ), że spadkobierca najpierw nabył udział w prawie własności w dacie nabycia lokalu do majątku wspólnego i dopiero w chwili śmierci współmałżonka nabył prawo własności do pozostałego udziału, co oznacza, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć osobno od każdej z powołanych wyżej dat, b. czy też uznać należy (jak wskazywał Skarżący), że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia prawa własności lokalu przez małżonków do ich majątku wspólnego. Powyższa kwestia istotnie wywoływała pewne rozbieżności w orzecznictwie. Stanowisko wyrażone w interpretacji zgodne jest z poglądem wyrażonym przez NSA wyroku z 4 listopada 2009 r. II FSK 1054/09, przywołanym przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę. Odmienny pogląd wyrażony został w przywołanym przez Skarżącego wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z przyczyn wskazanych poniżej, przyłącza się do stanowiska wyrażonego w tym ostatnim wyroku. W wyroku z 8 grudnia 2011 r. wskazane zostało, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. NSA uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. W uzasadnieniu cytowanego wyroku wyjaśniono następnie, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Z dalszej części uzasadnienia wyroku NSA wynika że uproszczeniem jest przyjęcie że małżonek spadkobierca dwukrotnie nabywa nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów : pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz małżonkiem, z którym łączył go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci współmałżonka. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Pogląd powyższy sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny. NSA podkreślił następnie, że jego zdaniem, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznacza to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która - jak wskazuje SN w wyroku z 22 października 1992 r. - "w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (...) Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce". W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu przed organami podatkowymi, należało raczej rozważyć, wobec wypełnienia przez podatnika warunku dotyczącego terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w każdym razie niemożności wykazania faktu niedopełnienia tego warunku – zastosowanie zasady in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że przywołanym przez Ministra Finansów wyroku z 4 listopada 2009 r. II FSK 1054/09 nie odniesiono się do kwestii braku możliwości wyodrębnienia udziałów w przedmiocie czy prawie majątkowym nabytym do majątku wspólnego, w chwili dokonywania tegoż nabycia do majątku wspólnego. Co za tym idzie nie uwzględniono, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nakazująca odrębne obliczanie terminu pięcioletniego w stosunku do "udziału" ( którego zresztą nie można było wyodrębnić w dacie nabycia prawa majątkowego do wspólności ustawowej) nabytego w trakcie trwania małżeństwa odrębnie w stosunku do udziału nabytego z chwilą otwarcia spadku zmierza do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i prowadzi do objęcia jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Wskazać należy również, że pogląd wyrażony w wyroku z 8 grudnia 2011 r. został w pełni zaakceptowany przez sądy administracyjne ( por. wyroki WSA w Gdańsku z 10 września 2013 r., I SA/Gd 760/13 wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz z 12 kwietnia 2013 r., sygn.. akt. III SA/Wa 2999/12). Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku. Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie ar.t 146 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o zakresie, w jakim nie może być ona wykonana stosowanie do art. 152 p.p.s.a. a o kosztach postępowania stosownie do art. 200 i 205 par. 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 złotych tytułem wpisu sądowego.