I SA/Gd 760/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J.B. we wniosku złożonym w dniu 8 listopada 2012 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 21 lipca 2009 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, który pozostawił testament sporządzony przed notariuszem dnia 15 grudnia 2004 r. Do kręgu pozostałych spadkobierców należała dwójka dzieci, jednak w sporządzonym testamencie, do całego spadku powołana została wnioskodawczyni. Dnia 29 lipca 2009 r. notariusz sporządził akty notarialne "Oświadczenie o przyjęciu spadku", "Protokół dziedziczenia" oraz "Akt poświadczenia dziedziczenia", w których wnioskodawczyni przyjęła spadek wprost po zmarłym mężu. Do spadku należała nieruchomość – działka zabudowana domem mieszkalnym. J.B. w dniu 19 października 2012 r. przeniosła prawo do tej nieruchomości w zamian dożywotnią w pełni rozumianą opiekę oraz pogrzeb. Umowa o dożywocie określa wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 250.000,-zł. J.B. zadała następujące pytanie: Czy w opisanej przez nią sytuacji nastąpiło uzyskanie przychodu w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli czy umowa o dożywocie wywołuje takie same skutki podatkowe jak sprzedaż nieruchomości? Zdaniem skarżącej nie powstaje przychód i tym samym obowiązek podatkowy, ponieważ skarżąca jako dożywotnik (zbywca) nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Skarżąca wskazała, że w umowie o dożywocie nie jest podana cena nieruchomości, lecz wartość, gdyż wartość świadczeń, jakie otrzyma jako dożywotnik będzie uzależniona od zdarzeń losowych, których nie da się przewidzieć w momencie zawierania umowy o dożywocie. Zdaniem skarżącej, choć umowa dożywocia ma charakter odpłatny i prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości, to ani wartość zbywanej nieruchomości, ani wartość świadczeń, które mają być zapewniane w ramach umowy dożywocia, nie mogą zgodnie z aktualnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić podstawy do ustalenia wartości przychodu po stronie dożywotnika. Skarżąca podkreśliła, że w umowie dożywocia nie ma ceny, na podstawie której można określić przychód ze zbycia nieruchomości. Kończąc wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające zaprezentowane przez nią stanowisko. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. wnioskodawczyni podała, że wskazana przez nią nieruchomość (prawo własności gruntu, na którym został wybudowany dom mieszkalny) została nabyta przez nią i jej męża w czasie trwania małżeńskiej wspólnoty majątkowej w 1981 r. W dniu 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której wyjaśnił, odwołując się przy tym do treści art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Odnosząc się do charakteru umowy dożywocia, uregulowanej w art. 908 k.c. organ wskazał, że cechą charakterystyczną tejże umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalonego według kryteriów obiektywnych. Organ podkreślił, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). W kontekście powyższego organ stwierdził, że umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. W dalszej części pisemnych motywów uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał charakterystyki umów odpłatnych. Wskazał, że cechą takich umów jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. A zatem – jak podał organ – nie dochodzi do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Co prawda w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, tym nie mniej nie oznacza to – zdaniem organu – że przeniesienie własności nieruchomości następuje pod tytułem darmym. Niewątpliwie zbywca nieruchomości (dożywotnik) w zamian za swoje świadczenie uzyskuje określone świadczenie służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. A zatem świadczenie dożywotnika ma swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Bez znaczenia dla kwestii odpłatności jest to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości, albowiem istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar, przejawiający się np. w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Konkludując tę część rozważań organ stanął na stanowisku, że umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zostanie zawarta przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Kolejno organ wskazał, odnosząc się przy tym do treści art. 922, 924 oraz 925 k.c., że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Organ uznał zatem, że odpłatne zbycie nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1981 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, w związki z upływem okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Z kolei dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej, jaki skarżąca nabyła po zmarłym mężu w 2009 r. stanowi – w ocenie organu – źródło przychodu i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Organ zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 980 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie są znane, przychód dożywotnika należy określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że umowa dożywocia stanowi dla skarżącej źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2009 r. mężu, ponieważ została zawarta przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodu określonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad okręconych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu przychodem skarżącej z tytułu zbycia nieruchomości będzie jej wartość rynkowa, którą – w ocenie organu – należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, pismem wniesionym w dniu 27 lutego 2013 r., J.B. wezwała Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu, iż przychód dożywotnika należy określić w oparciu o wartość rynkową nieruchomości nie wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."). W ocenie skarżącej, stwierdzenie organu interpretacyjnego, że ekwiwalentność umowy dożywocia oznacza, że świadczenia nie musza być sobie równe, zasługiwałoby na akceptację o ile pominie się treść art. 914 k.c., który daje dożywotnikowi prawo, w przypadku sprzedaży nieruchomości, do żądania zmiany dożywocia na rentę odpowiadającą wartości tego prawa. Zdaniem skarżącej nie sposób uznać, aby dożywotnik osiągnął jakikolwiek dochód zważywszy na cel umowy dożycia, jakim jest przeniesienie prawa własności w zamian za dalsze utrzymanie dożywotnika. Zawarcie umowy dożywocia spowodowane zostało złym stanem zdrowia skarżącej oraz brakiem środków pieniężnych na zakup leków czy żywności. Trudno zatem mówić o uzyskaniu jakiegokolwiek dochodu, chyba że wirtualnego. Przesłana skarżącej interpretacja pozostaje w sprzeczności z instytucją dożywocia, której celem jest zapewnienie dożywotnikowi właściwej pomocy. W ocenie skarżącej nie jest prawidłowe twierdzenie organu, że nabycie przez skarżącą nieruchomości nastąpiło w dniu 21 lipca 2009 r. Skarżąca podała, że nieruchomość nabyła wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność małżeńska w 1981 r. Wskazała, że gdyby wraz z mężem nieruchomość sprzedali czy też przenieśli prawo własności w drodze dożywocia to nie powstałoby zobowiązanie podatkowe, ponieważ posiadali nieruchomość dłużej niż pięć. Kończąc stwierdziła, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przyjęcie przez organ interpretacyjny dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze dożywocia jest wynikiem mylnego rozumienia terminu "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.B. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1, art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej. W pisemnych motywach uzasadnienia skargi, strona skarżąca po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy stwierdziła, że odmowa zmiany wydanej interpretacji indywidualnej bez jakiegokolwiek uzasadnienia stanowi zaniedbanie jednej z podstawowych zasad postępowań podatkowych, jaką jest zasada budowania i podtrzymywania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady działania na podstawie przepisów prawa. Uzasadniając tak sformułowany zarzut skarżąca wyjaśniła, że Minister Finansów w przesłanej dopowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie odniósł się do przedstawionej przez nią argumentacji z dnia 23 lutego 2013 r., a mianowicie nie wskazał dlaczego jego zdaniem datą nabycia nieruchomości (udziału w niej) przez skarżącą jest data nabycia spadku po mężu, a nie data rzeczywistego jej nabycia przez małżonków. Strona skarżąca podniosła, że z chwilą śmierci – nabycia spadku po zmarłym mężu, majątek skarżącej nie uległ zmianie tj. nie wzrósł, uległo jedynie zmianie prawo dysponowania tym majątkiem, czyli rozporządzania nim. Dalej strona skarżąca argumentowała, że w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz łącznej wspólności majątkowej małżonków prawo dysponowania poszczególnymi jego składnikami należało do obojga małżonków, gdyż ich udziały w tym wspólnym majątku nie były określone – wyodrębnione, a tym samym, żadne z małżonków nie mogło samodzielnie dysponować jego składnikami. Zdaniem skarżącej wspólność majątkowa małżeńska jest szczególnym rodzajem wspólności, który jest wspólnością bezudziałową czyli niepozwalającą na wyodrębnienie udziału każdego z małżonków w tej współwłasności. Brak wyodrębnienia udziałów we wspólności majątkowej małżonków uniemożliwia zatem określenie odrębnych udziałów, jakie posiadała skarżąca i jej mąż w momencie nabycia nieruchomości w 1981 r. Fakt ten – w ocenie skarżącej – uniemożliwia również określenie rodzajów udziałów otrzymanych w drodze spadku po zmarłym mężu. Konkludując strona skarżąca stanęła na stanowisku, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w jej przypadku winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości tj. 1981 r. a nie od dnia nabycia spadku. Przyjęcie, że terminem nabycia udziału w nieruchomości wspólnej małżonków jest dzień nabycia spadku po zmarłym małżonku, byłoby równoznaczne z ponownym nabyciem tego samego udziału w nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentujący Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga J.B. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są zasadne. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej a dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Minister Finansów, odmiennie niż strona skarżąca, ocenił w niniejszej sprawie, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a uzyskany z tego dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w oparciu 22 ust. 6c ustawy podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem wg zasad określonych w art. 30 e ustawy. Przychodem wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu po zmarłym w 2009 r. mężu, jest jej wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei skarżąca stwierdziła, że umowa dożywocia owszem ma charakter umowy odpłatnej, i prowadzi do przeniesienia własności, tym nie mniej uwzględniając fakt, że celem tejże umowy jest przeniesienia prawa własności w zamian za dalsze utrzymanie dożywotnika, nie sposób przyjąć, iż uzyskuje on z tego tytułu jakikolwiek dochód. Nadto, zdaniem skarżącej pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, tj. 1981 r. a nie od dnia nabycia przez skarżącą spadku po zmarłym mężu. Przechodząc na grunt zaistniałego między stronami sporu w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Istotne przy tym jest to, że ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określa w art. 19 u.p.d.o.f, co jest przychodem z tego źródła. Zgodnie zatem z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 3 tego artykułu: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.". Zgodnie natomiast z ust. 4. wymienionego artykułu: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający". Przypomnieć również należy, że określenie "odpłatne zbycie" (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy) jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelizacją ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. (ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpienie dotychczas obowiązującego określenia "sprzedaż i zamiana" oznaczało, iż nastąpiło rozszerzenie katalogu źródeł przychodów także na inne, poza sprzedażą lub zamianą, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych. A zatem pojęcie "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż - jest to bowiem każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zachował zasadę, że przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest (poza zbyciem w drodze zamiany) – "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "(...) w umowie sprzedaży"). Z takiej redakcji ww. przepisów wynika, że ustawodawca przyjął, iż wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze) (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany - o czym mowa w art. 19 ust. 2), a cena ta - co do zasady - odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest natomiast w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/12). Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia, czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi przysporzenie majątkowe. W pierwszej kolejności podnieść należy, że umowa dożywocia stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. polega na tym, że w zamian za przeniesienie nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W literaturze cywilistycznej podkreśla się zatem, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna (por. Z. Radwański, [w:] J. Panowicz-Lipska, System Prawa Prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Warszawa 2004, t. 8, s. 614-615). W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się powszechnie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, przysparzającą, wzajemną i dwustronnie zobowiązującą (E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny. Komentarz, t. III, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 2010). O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza zasadniczo umowa, a w razie jej braku nabywca powinien przyjąć zbywcę jak domownika, dostarczając mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1467/11 spełnianie powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku odpowiada treści umowy renty (uregulowanej w art. 903 k.c.), a zatem tego typu świadczenia mogą być ustanawiane na zasadach analogicznych do renty. Przepis art. 913 § 1 k.c. przewiduje bowiem możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza, zdaniem tego sądu, tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie, w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy. Skład orzekający podziela zaprezentowany powyżej pogląd co do odpłatnego charakteru umowy dożywocia. Zgodzić należy się również z NSA, że świadczenie dożywotnika ma swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Argumenty skarżącej o losowym charakterze umowy dożywocia, nie mogą zmienić oceny, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1467/11 i przywołane tam orzecznictwo). Odpłatny charakter umowy dożywocia należy zatem powiązać z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego. W zakresie prawnopodatkowej oceny skutków umowy dożywocia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pełni aprobuje pogląd reprezentowany w judykaturze, to jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2625/10, 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11 czy też 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1467/11. W kontekście powyższych rozważań organ interpretacyjny doszedł do słusznych wniosków, że zawarta przez skarżącą umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, albowiem świadczenie podatniczki znajduje swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości, szczegółowo opisane w akcie notarialnym. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że nieruchomość gruntowa, na której w okresie późniejszym skarżąca wraz z mężem wybudowali dom, została nabyta w 1981 r. wspólnie przez skarżącą i jej męża, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Zdaniem sądu, podstawą przyjęcia przez organ interpretacyjny dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12). Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i uważa, że ma on zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Tym samym, za wadliwe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia w 1981 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1101/10 zauważył, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" – "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex). WSA w Gdańsku – w ślad za NSA – wskazuje, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości gruntowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Jednakże, skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Tym samym nie można było przyjąć, że pięcioletni termin biegnie w części od daty nabycia części nieruchomości w drodze spadku, tj. od. 2009 r. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko sądu. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.