I SA/Kr 1398/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1398/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r., sprawy ze skargi K.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, , Decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 10.916 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy K. W., prowadzący między innymi działalność remontowo – budowlaną, nieprawidłowo skorygował o kwotę 10.535,80 zł podatek należny z tytułu dostawy ścian ocieplonych, montażu parapetów oraz zakupu plandek zabezpieczających w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktury wystawionej na rzecz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. Nie zostały bowiem spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uprawniające do skorzystania przez podatnika z tzw. "ulgi na złe długi". Spółka "M." z dniem 21 stycznia 2013 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w dniu 24 stycznia 2013 r., w którym została złożona przez podatnika deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r. z wykazaną korektą podatku należnego, nie posiadała statusu podatnika VAT czynnego, nie został więc spełniony wymóg z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 26 lutego 2014 r. decyzję, w której określił K.W. za IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.916 zł, czyli o 10.536 zł wyższej od wykazanego w złożonej w dniu 24 stycznia 2013 r. deklaracji VAT-7K za ten okres. K.W. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Wskazał, że organ błędnie utożsamia pojęcie dokonania korekty z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji VAT. W ocenie odwołującego się dzień dokonania korekty według przepisów obowiązujących w 2012 r. to dzień, w którym korekta jest dopuszczalna, czyli okres określony w art. 89a ust.3 ww. ustawy. Zatem miał on prawo do skorygowania podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej najpierw dokonał ustaleń, z których wynikało, że K.W. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. dokonał korekty wykazanego, we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, podatku należnego z powodu nieuregulowania należności wynikających z faktury wystawionej dla "M." Sp. z o.o. w K. z dnia 31 maja 2010 r. nr 11/05/10, tytułem dostawy kompletu ścian ocieplonych, montażu parapetów i zakupu plandek zabezpieczających, z datą płatności 7 czerwca 2010 r., na kwotę netto 47.890 zł, podatek VAT 10.535,80 zł. Organ ustalił ponadto, że K.W. w piśmie z dnia 22 października 2012 r. zawiadomił spółkę "M." o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłacenia przez nią faktury. Z protokołu kontroli wynika, że podpis i pieczątka dłużnika znajdujące się na powyższym zawiadomieniu stanowią potwierdzenie odbioru. Jednocześnie J.O. (pełnomocnik podatnika) w piśmie z dnia 4 listopada 2013 r. oświadczył, że dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dodatkowo wskazał, że wierzytelności wynikające z faktury nr 11/05/10 nie zostały zbyte oraz że nie posiada zaświadczenia, iż dłużnik na dzień złożenia deklaracji był czynnym podatnikiem VAT. Organ odwołał się następnie do treści przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług regulującego warunki jakie muszą być spełnione, aby móc skorygować podatek należny w sytuacji nieuregulowania przez kontrahenta należności za wykonaną usługę/sprzedaż towaru. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. ust. 1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. ust. 1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. ust. 2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. ust. 3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Organ zaznaczył, że jedynie kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych powyżej uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego. W niniejszej sprawie taka kumulacja nie miała miejsca. Nie został spełniony warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika bowiem, iż na dzień złożenia przez K.W. deklaracji VAT-7K, w której dokonana została korekta podatku należnego, to jest w dniu 24 stycznia 2013 r., spółka "M." nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W decyzji organu I instancji wskazano, że Spółka "M." została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z dniem 23 stycznia 2013 r. Zgodnie jednak z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej powyższa czynność miała miejsce wcześniej - w dniu 21 stycznia 2013 r. Świadczą o tym informacje z Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe oraz Bazy Podmiotów Szczególnych. Wynika z nich, iż po uprzednim postępowaniu wyjaśniającym spółka "M." z dniem 21 stycznia 2013 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzgodnienia wpisu o wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT wynika, że spółka ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2011 r. w dniu 25 stycznia 2012 r., a podejmowane przez Urząd Skarbowy w dniach 5 lipca 2012 r. i 3 września 2012 r. czynności w celu skontaktowania się ze spółką okazały się bezskuteczne. Ostatnie z wezwań powróciło z adnotacją o wyprowadzeniu się podmiotu spod jedynego znanego adresu spółki. Organ odwoławczy, w celu weryfikacji powyższych ustaleń pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie informacji, z jaką datą spółka "M." została wykreślona z rejestru podatników VAT. Odpowiedź na powyższe pismo potwierdziła, iż przedmiotowa spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 21 stycznia 2013 r. Organ zaznaczył jednak, że powyższe nie wpływa na prawidłowość ustaleń organu I instancji, zgodnie z którymi na dzień złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7K (24 stycznia 2013 r.) spółka "M." nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odnosząc się ściśle do zarzutu odwołania organ podniósł, że podatnik wybrał metodę kwartalnego rozliczania podatku VAT. Stwierdzić zatem należy, że mógł on dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 powyższej ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku podatnika korekta powinna była nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy IV kwartału 2012 r., w terminie do 25 stycznia 2013 r. Jak organ wskazał, rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest niewątpliwie deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za dany okres rozliczeniowy, a zatem w przedmiotowej sprawie składana w terminie do dnia 25 stycznia 2013 r. To właśnie w deklaracji podatkowej podatnik realizuje zasadę samoobliczenia podatkowego, decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości, które daje przepis art. 89a ustawy o VAT, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, to dzień złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji VAT-7K należy przyjąć jako dzień dokonania korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ podatnik złożył deklarację podatkową w dniu 24 stycznia 2013 r., zatem ten właśnie dzień należy przyjąć za dzień korekty, o którym mowa powyżej. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że pojęcie "dzień dokonania korekty" pojawia się również w ust. 6 ww. przepisu, zgodnie z którym podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W przypadku powyższego przepisu doktryna wprost wskazuje, że to zawiadomienie powinno nastąpić w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty, tzn. złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik zmniejsza podatek należny. Zatem nie ulega wątpliwości, że pojęcie dnia dokonania korekty pojawiające się w ust. 2 pkt. 3 powyższego przepisu należy rozumieć tak samo, to jest jako dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik zmniejsza podatek należny. Powyższe twierdzenie wynika z domniemania równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Poza tym organ podniósł, że z treści omawianego artykułu 89a ustawy o podatku od towarów i usług, to jest z porównania jego ust. 2 i ust. 3, wynika, że czym innym jest ustalenie okresu, w rozliczeniu, za który może być uwzględniona przedmiotowa korekta, a czym innym warunki jakie muszą być spełnione, aby czynności tej dokonać. Przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać w całości. Z ustępu 1 wynika, że podatnik może skorygować podatek należny w przypadku wierzytelności nieściągalnych, a z ustępu 2, że przepis ustępu 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są wymienione w sześciu punktach warunki. Jak więc z zapisów tych wynika, warunki muszą być spełnione na chwilę, kiedy podatnik dokonuje korekty podatku należnego, co uzewnętrznione zostaje poprzez złożenie korekty deklaracji, bądź jak miało to miejsce w sprawie przez złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonywana jest taka korekta, co podatnik uczynił w dniu 24 stycznia 2013 r. K.W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów sądowych od organu na jego rzecz. Zarzucił w niej naruszenie art. 89 a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "dnia dokonania korekty" z dniem złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym zamiast okresu za jaki deklaracja jest składana. Uzasadniając skargę podniósł, że dzień dokonania korekty to dzień, który przypada na okres wskazany w art. 89 a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w jego przypadku na IV kwartał 2012 r. Tok tego rozumowania potwierdza zdaniem skarżącego analiza zmian art. 89a wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. Dopiero w aktualnym stanie prawnym ustalono, że korekty można dokonać jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Należy mieć zdaniem skarżącego na uwadze, że dzień złożenia deklaracji nie określa jakiego okresu deklaracja dotyczy, gdyż ten wskazany jest w rubryce 4 i 5 deklaracji VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na gruncie niniejszej sprawy sporna pomiędzy stronami pozostaje kwestia możliwości skorzystania przez skarżącego z instytucji tzw. "ulgi za złe długi" uregulowanej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który ma zastosowanie do sytuacji faktycznej podatnika z uwagi na treść intertemporalnego przepisu art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy). Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność me upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 3 korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 ww. ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego, a także zawiadomić (w ciągu 7 dni) dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Mając na względzie tak brzmiące przepisy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, iż skarżący posiadał fakturę VAT nr 11/05/10 z dnia 31 maja 2010 r. na wartość netto 47.890 zł, podatek VAT 10.535,80 zł niezapłaconą przez firmę "M." Sp. z o.o. w Krakowie w ciągu 180 dni od daty upływu terminu płatności określonej na fakturze, tj. 7 czerwca 2010 r. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że wystosował do swojego dłużnika zawiadomienie, w którym poinformował o zamiarze skorygowania podatku należnego z tytułu niezapłaconej przez niego wierzytelności i dłużnik osobiście potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 22 października 2012 r. Bezsporny jest także fakt, że w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia dłużnik nie uregulował swojego zobowiązania. Sporna pozostaje natomiast kwestia jak rozumieć zawarty w art. 89a ust, 2 pkt 3 warunek pozostawania przez wierzyciela i dłużnika na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Zdaniem podatnika dniem dokonania korekty będzie dzień, w którym korekta jest dopuszczalna, a zatem termin określony w art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w opinii organów podatkowych natomiast jest to dzień złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji VAT-7K uwzględniającego korektę podatku należnego. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w kontestowanych decyzjach jest prawidłowe. Rację ma w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że skarżący wybrał metodę kwartalnego rozliczania podatku VAT. Mógł on zatem dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku skarżącego korekta powinna była nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy IV kwartału 2012 r., w terminie do 25 stycznia 2013 r. Należy powtórzyć za organem, że rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest niewątpliwie deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za dany okres rozliczeniowy, a zatem w przedmiotowej sprawie składana w terminie do dnia 25 stycznia 2013 r. To właśnie w deklaracji podatkowej podatnik realizuje zasadę samoobliczenia podatkowego, decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości, które daje przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie. Stąd też to dzień złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji VAT-7K należy przyjąć jako dzień dokonania korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ skarżący złożył deklarację podatkową w dniu 24 stycznia 2013 r., zatem ten właśnie dzień należy przyjąć za dzień korekty, o którym mowa powyżej. Zasadnie organ II instancji zwrócił uwagę na to, że pojęcie "dzień dokonania korekty" pojawia się również w ust. 6 ww. przepisu, zgodnie z którym podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W przypadku powyższego przepisu doktryna wprost wskazuje, że to zawiadomienie powinno nastąpić w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty, tzn. złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik zmniejsza podatek należny (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 89a (w:) VAT. Komentarz, opubl. LEX 2013). Zatem nie ulega wątpliwości, że pojęcie dnia dokonania korekty pojawiające się w ust. 2 pkt. 3 powyższego przepisu należy rozumieć tak samo, to jest jako dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik zmniejsza podatek należny. Ponadto, z treści omawianego artykułu 89a ustawy o podatku od towarów i usług, to jest z porównania jego ust. 2 i ust. 3, wynika, że czym innym jest ustalenie okresu, w rozliczeniu, za który może być uwzględniona przedmiotowa korekta, a czym innym warunki jakie muszą być spełnione, aby czynności tej dokonać. Przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać w całości. Z ustępu 1 wynika, że podatnik może skorygować podatek należny w przypadku wierzytelności nieściągalnych, a z ustępu 2, że przepis ustępu 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są wymienione w sześciu punktach warunki. Jak więc z zapisów tych wynika, warunki muszą być spełnione na chwilę, kiedy podatnik dokonuje korekty podatku należnego, co uzewnętrznione zostaje poprzez złożenie korekty deklaracji, bądź jak miało to miejsce w sprawie przez złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonywana jest taka korekta, co podatnik uczynił w dniu 24 stycznia 2013 r. Tymczasem, jak bezsprzecznie wynika z akt sprawy, w dniu tym dłużnik skarżącego – spółka "M." nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem z dniem 21 stycznia 2013 r. wykreślona została z rejestru podatników VAT, organy zatem prawidłowo uznały, że nie został spełniony warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla możliwości skorzystania przez skarżącego z "ulgi za złe długi". Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).