I SA/Po 208/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z dnia 22 lipca 2015 r., C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na spłatę hipotek. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny, w którym skarżąca zakupiła w 2004 r., budynek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ten sam budynek dzierżawiono wcześniej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Właścicielem budynku był jeden z byłych udziałowców skarżącej, a budynek wchodził w skład majątku trwałego odrębnego przedsiębiorstwa prowadzonego przez tegoż udziałowca. Budynek zakupiono na podstawie faktury VAT, a sprzedawcą był podmiot należący do udziałowca wnioskodawczyni. Wartość, za jaką skarżąca nabyła budynek wraz z prawem do wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek się znajdował została obniżona o wartość hipotek ustanowionych na budynku. Wnioskodawczyni świadomie negocjowała niższą cenę zakupu, biorąc pod uwagę konieczność spłaty hipotek. Budynek przyjęto do ewidencji środków trwałych w budowie, natomiast wartość hipotek została wprowadzona do bilansu skarżącej w pozycji pozostałe zobowiązania finansowe oraz przeciwstawnie w rozliczenie kosztów przyszłych okresów. Budynek został oddany do użytkowania po dostosowaniu go do potrzeb zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych w grudniu 2004 r. Część zakupionego budynku została przygotowana do wynajmu innym podmiotom, a wnioskodawczyni osiąga z tego tytułu przychód. Od stycznia 2005 r., w swoich kosztach wnioskodawczyni wykazywała odpisy amortyzacyjne od wartości budynku z faktury zakupu, zwiększone o koszty poniesione w celu odbioru budynku przez nadzór budowlany. Bank, na rzecz którego ustanowiono hipoteki zmienił właściciela, na skutek czego skarżąca nie doszła do porozumienia w sprawie spłaty hipotek przez okres kolejnych lat. Nowy właściciel banku sprzedał wierzytelności objęte hipotekami funduszowi sekurytyzacyjnemu. Fundusz ten domagał się od wnioskodawczyni spłaty zadłużenia z tytułu umów kredytowych, dochodząc swoich praw przed sądem. Uzyskał nakazy zapłaty kredytów przeciwko wnioskodawczyni, które odrzucono na skutek skutecznie wniesionych przez skarżącą sprzeciwów. Sąd przyznał skarżącej rację, że spłata kredytów nie ciąży na niej. Z uwagi na powyższe, w październiku 2014 r., fundusz wniósł do sądu pozew przeciwko skarżącej jako dłużnikowi rzeczowemu w sprawie spłaty hipotek ciążących na budynku do jednego kredytu. Sąd nakazał skarżącej spłatę hipotek w kwocie [...]euro plus koszty sądowe. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w tym stanie rzeczy została zmuszona do podjęcia rozmów w sprawie zawarcia porozumienia odnośnie spłaty wszystkich hipotek na budynku będącym jej własnością. Brak spłaty doprowadziłby do zajęcia budynku przez komornika, a wnioskodawczyni utraciłaby miejsce prowadzenia działalności, tracąc majątek, na który poniesiono wcześniej znaczne nakłady finansowe. Zaznaczono, że na skutek takich działań wnioskodawczyni musiałaby zakończyć prowadzenie działalności. W dniu 29 czerwca 2015 r., zawarto porozumienie – skarżąca zapłaciła funduszowi sekurytyzacyjnemu w ramach porozumienia kwotę [...]zł jako spłatę wszystkich hipotek ciążących na budynku a fundusz zobowiązał się do wycofania sprawy z sądu i wykreślenia hipotek. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem czy w świetle przytoczonych faktów ma ona prawo zaliczyć dokonaną na podstawie zawartego porozumienia z funduszem sekurytyzacyjnym spłatę hipotek ciążących na budynku będącym jej własnością w koszty prowadzonej działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że w związku z poniesieniem wydatku na spłatę hipotek w wysokości [...] zł na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma ona prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu całą wydatkowaną na spłatę hipotek kwotę wraz z kosztami związanymi z podpisaną umową. Poniesiony wydatek nie jest sklasyfikowany w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W kontekście postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że spłatę hipotek ciążących na budynku będącym środkiem trwałym służącym prowadzeniu działalności gospodarczej należy uznać za koszt poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Podniesiono, że w związku z posiadaniem budynku – za który zapłacono cenę umniejszoną o wartość ustanowionych na nim zastawów – wnioskodawczyni czerpie korzyści, z tytułu prowadzenia w nim działalności gospodarczej nie ponosząc kosztów najmu budynku. Wyjaśniono również, że comiesięczna amortyzacja jest niższa niż przy rzeczywistej wartości budynku. Sąd Okręgowy w P. Wydział [...] Cywilny wydał przeciwko wnioskodawczyni nakaz zapłaty hipotek. W razie braku ich spłaty wnioskodawczyni naraziłaby się na egzekucję budynku, tracąc miejsce prowadzenia działalności i źródło przychodów z prowadzonej działalności oraz z tytułu dzierżawy budynku. Na skutek powyższego zarząd wnioskodawczyni mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności za utratę jej majątku. Spłata hipotek przyczyni się do poprawy płynności finansowej wnioskodawczyni, co w przyszłości przyczyni się do poprawy płynności finansowej. Zauważono również, że zawarcie porozumienia z funduszem sekurytyzacyjnym jest dla wnioskodawczyni korzystane, bowiem jest to ok. [...] wartości ogólnej hipotek ciążących na budynku. Z uwagi na powyższe wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że spłata obciążających budynek hipotek jest kosztem uzyskania przychodu. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał w kontekście regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Zaznaczono jednak, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W kontekście przytoczonego przepisu stwierdzono, że jego brzmienie wskazuje, iż dla podmiotu trzeciego, który jako np. udzielający gwarancji lub poręczenia wykonuje zobowiązanie zamiast dłużnika, spłata zobowiązań dłużnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wyjaśniono również, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1 ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Wyjaśniono, że kwota wydatkowana przez wnioskodawczynię na spłatę hipotek ciążących na budynku będącym jej własnością na podstawie zawartego z funduszem sekurytyzacyjnym porozumienia stanowi zobowiązania, za które wnioskodawczyni ponosiła odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Odpowiedzialność za te zobowiązania nabyto razem z własnością nieruchomości. Mając na uwadze fakt, że wraz z nabyciem własności nieruchomości skarżąca przyjęła na siebie odpowiedzialność za cudzy dług, zobowiązania hipoteczne należy uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji. W ocenie organu wskazane przez ustawodawcę w treści w/w przepisu zobowiązania nie tworzą katalogu zamkniętego, mając jedynie przykładowy charakter. O powyższym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa "w tym". Zawarte w omawianym przepisie wyliczenie ma na celu przybliżenie charakteru zobowiązań, które ustawodawca chciał objąć jego zakresem. Zaznaczono przy tym, że hipoteka jest rzeczowym zabezpieczeniem wierzytelności co z uwagi na cel tego prawa czyni ją podobnym do poręczenia lub gwarancji bankowej. Mając zatem na uwadze, że zabezpieczone hipotecznie zobowiązania, których dotyczy niniejsza sprawa mają podobny charakter do zobowiązań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy – zdaniem organu podatkowego – stwierdzić, że przepis ten swym zakresem obejmuje także spłaty hipotek ciążących na budynku będącym własnością skarżącej. Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na spłatę hipotek ciążących na budynku będącym jej własnością na podstawie zawartego porozumienia z funduszem sekurytyzacyjnym. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie 1) prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie niesłuszne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu było ustalenie, czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych swym zakresem obejmuje także spłaty hipotek ciążących na budynku będącym własnością skarżącej. Tytułem wstępu wskazać należy, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Zapis ten jest również logicznym odzwierciedleniem zasady, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, poza pewnymi wyjątkami, są rozliczane metodą memoriałową. Oznacza to, że podatnik rozlicza koszt podatkowy z działalności gospodarczej w momencie otrzymania usługi, towaru, prawa majątkowego i towarzyszącej tym operacjom faktury lub innego dokumentu. Późniejszy moment zapłaty zobowiązania nie ma już wpływu na wynik rachunkowy i podatkowy (wyjątkiem są powstające przy spłacie różnice kursowe). Ujęcie zapłaty zobowiązania w kosztach podatkowych stanowiłoby podwójne rozliczenie kosztu. Orzecznictwo zawęża jednak rozumienie tego przepisu do wydatków związanych z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych. WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Bk 559/08, LEX nr 483188 stwierdził: "Artykuł 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być interpretowany systemowo, z uwzględnieniem wszystkich liter tego artykułu. W przepisie tym wymieniono wydatki związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych, a nie wszelkie zobowiązania podatnika". Ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje na gwarancje oraz poręczenia jako inne zobowiązania, których spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, jakiego rodzaju miałyby być te "inne zobowiązania". W orzecznictwie jako przykłady "innych zobowiązań" wskazywano na wydatki na zapłatę kaucji leasingowej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Sz 1924/95, POP 1998, z. 3, s. 103) oraz kaucji pieniężnej (wyrok NSA z dnia 8 lutego 1996 r., SA/Kr 1793/95, Pr. Gosp. 1996, nr 5, s. 19). Art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r., poz. 707 ze zm.) przyznaje wierzycielowi hipotecznemu uprawnienie do wytoczenia przeciwko dłużnikowi hipotecznemu, nie będącemu dłużnikiem osobistym, powództwa o świadczenie - celem umożliwienia prowadzenia egzekucji z obciążonej nieruchomości. Sens hipoteki polega na tym, że w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego, wierzyciel może uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego - do wysokości hipoteki - pomimo tego, że żaden stosunek obligacyjny pomiędzy nimi nie istnieje. Powołany przepis, regulujący ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest hipoteka, wskazuje, że jest ona prawem akcesoryjnym związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością. Do istoty tego prawa należy więc istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Możliwe są przy tym sytuacje, gdy dłużnik odpowiadający za należność główną (powodującą ustanowienie hipoteki), jest zarówno dłużnikiem osobistym, jak dłużnikiem rzeczowym, ale może się zdarzyć, że dłużnik rzeczowy odpowiadający z nieruchomości obciążonej hipoteką nie będzie tożsamy z dłużnikiem osobistym. Kim innym będzie osoba, która zaciągnęła zobowiązanie, kto inny będzie dłużnikiem rzeczowym. Do takiej sytuacji dojść może w przypadku zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką, ale także w przypadku, gdy dłużnik rzeczowy ustanawia hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu. Każdorazowo jednak odpowiedzialność dłużnika hipotecznego ograniczać się będzie do danej nieruchomości obciążonej hipoteką i to do wysokości ustanowionej hipoteki. Wierzyciel nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji do innych części jego majątku (odmiennie niż w przypadku dłużnika osobistego). Dochodzenie przez wierzyciela zaspokojenia z danej rzeczy ma pierwszeństwo przed wierzycielami osobistymi dłużnika rzeczowego. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd, że dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli "in solidum" a więc spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Można zatem wskazać, że w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem interpretującym, że kwota wydatkowana przez wnioskodawczynię na spłatę hipotek ciążących na budynku będącym jej własnością na podstawie zawartego z funduszem sekurytyzacyjnym porozumienia stanowi zobowiązania, za które wnioskodawczyni ponosiła odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Odpowiedzialność za te zobowiązania nabyto razem z własnością nieruchomości. Mając na uwadze fakt, że wraz z nabyciem własności nieruchomości skarżąca przyjęła na siebie odpowiedzialność za cudzy dług, zobowiązania hipoteczne należy uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji. Nie doszło zatem do zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego, a wydana na wniosek skarżącej interpretacja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.