II FSK 3653/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 208/16 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. nr ILPB3/4510-1-352/15-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 208/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 22 lipca 2015 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na spłatę hipotek. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. W 2004 r. Spółka zakupiła budynek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ten sam budynek dzierżawiono wcześniej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Właścicielem budynku był jeden z byłych udziałowców Spółki, a budynek wchodził w skład majątku trwałego odrębnego przedsiębiorstwa prowadzonego przez tegoż udziałowca. Budynek zakupiono na podstawie faktury VAT, a sprzedawcą był podmiot należący do udziałowca Spółki. Wartość, za jaką Spółka nabyła budynek wraz z prawem do wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek się znajdował, została obniżona o wartość hipotek ustanowionych na budynku. Spółka świadomie negocjowała niższą cenę zakupu, biorąc pod uwagę konieczność spłaty hipotek. Budynek przyjęto do ewidencji środków trwałych w budowie, natomiast wartość hipotek została wprowadzona do bilansu Spółki w pozycji pozostałe zobowiązania finansowe oraz przeciwstawnie w rozliczenie kosztów przyszłych okresów. Budynek został oddany do użytkowania po dostosowaniu go do potrzeb zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych w grudniu 2004 r. Część zakupionego budynku została przygotowana do wynajmu innym podmiotom, a Spółka osiąga z tego tytułu przychód. Od stycznia 2005 r. w swoich kosztach Spółka wykazywała odpisy amortyzacyjne od wartości budynku z faktury zakupu, zwiększone o koszty poniesione w celu odbioru budynku przez nadzór budowlany. Bank, na rzecz którego ustanowiono hipoteki zmienił właściciela, na skutek czego Spółka nie doszła do porozumienia w sprawie spłaty hipotek przez okres kolejnych lat. Nowy właściciel banku sprzedał wierzytelności objęte hipotekami funduszowi sekurytyzacyjnemu. Fundusz ten domagał się od Spółki spłaty zadłużenia z tytułu umów kredytowych, dochodząc swoich praw przed sądem. Uzyskał nakazy zapłaty kredytów przeciwko Spółce, które odrzucono na skutek skutecznie wniesionych przez nią sprzeciwów. Sąd przyznał Spółce rację, że spłata kredytów nie ciąży na niej. Z uwagi na powyższe, w październiku 2014 r. fundusz wniósł do sądu pozew przeciwko Spółce jako dłużnikowi rzeczowemu w sprawie spłaty hipotek ciążących na budynku do jednego kredytu. Sąd nakazał Spółce spłatę hipotek w kwocie 111 538,46 euro plus koszty sądowe. Spółka wyjaśniła, że w tym stanie rzeczy była zmuszona do podjęcia rozmów w sprawie zawarcia porozumienia odnośnie do spłaty wszystkich hipotek na budynku będącym jej własnością. Brak spłaty doprowadziłby bowiem do zajęcia budynku przez komornika, a Spółka utraciłaby miejsce prowadzenia działalności, tracąc majątek, na który poniesiono wcześniej znaczne nakłady finansowe. Zaznaczono, że na skutek takich działań Spółka musiałaby zakończyć prowadzenie działalności. W dniu 29 czerwca 2015 r. zawarto porozumienie - Spółka zapłaciła funduszowi sekurytyzacyjnemu w ramach porozumienia kwotę 230 000 zł jako spłatę wszystkich hipotek ciążących na budynku, a fundusz zobowiązał się do wycofania sprawy z sądu i wykreślenia hipotek. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy w świetle przytoczonych faktów ma ona prawo zaliczyć dokonaną na podstawie zawartego porozumienia z funduszem sekurytyzacyjnym spłatę hipotek ciążących na budynku będącym jej własnością w koszty prowadzonej działalności gospodarczej? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że w związku z poniesieniem wydatku na spłatę hipotek w wysokości 230 000 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", ma ona prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu całą wydatkowaną na spłatę hipotek kwotę wraz z kosztami związanymi z podpisaną umową. Wskazała, że poniesiony wydatek nie jest sklasyfikowany w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W kontekście postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjęła, że spłatę hipotek ciążących na budynku będącym środkiem trwałym służącym prowadzeniu działalności gospodarczej należy uznać za koszt poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka podniosła, że w związku z posiadaniem budynku, za który zapłacono cenę umniejszoną o wartość ustanowionych na nim hipotek, czerpie korzyści z tytułu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, nie ponosząc kosztów najmu budynku. Wyjaśniła, że comiesięczna amortyzacja jest niższa niż przy rzeczywistej wartości budynku. Dodała również, że Sąd Okręgowy w P. Wydział [...] Cywilny wydał przeciwko niej nakaz zapłaty hipotek i w razie braku ich spłaty naraziłaby się na egzekucję budynku, tracąc miejsce prowadzenia działalności i źródło przychodów z prowadzonej działalności oraz z tytułu dzierżawy budynku. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia odniósł się do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i w kontekście przytoczonego przepisu wywiódł, że dla podmiotu trzeciego, który jako np. udzielający gwarancji lub poręczenia wykonuje zobowiązanie zamiast dłużnika, spłata zobowiązań dłużnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Minister Finansów zaznaczył, że kwota wydatkowana przez Spółkę na spłatę hipotek ciążących na budynku będącym jej własnością na podstawie zawartego z funduszem sekurytyzacyjnym porozumienia stanowi zobowiązania, za które Spółka ponosi odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Odpowiedzialność za te zobowiązania nabyto bowiem razem z własnością nieruchomości. Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze fakt, że wraz z nabyciem własności nieruchomości Spółka przyjęła na siebie odpowiedzialność za cudzy dług, zobowiązania hipoteczne należy uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji. A zatem, w jego ocenie, Spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na spłatę hipotek ciążących na budynku będącym jej własnością na podstawie zawartego porozumienia z funduszem sekurytyzacyjnym. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 10 lit. b) u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem także spłaty hipotek ciążących na budynku będącym własnością Spółki. W zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że przepis ten powinien być interpretowany systemowo, z uwzględnieniem wszystkich liter tego artykułu. Dodał, że w przepisie tym wymieniono wydatki związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych, a nie wszelkie zobowiązania podatnika. Sąd podkreślił, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje w nim na gwarancje oraz poręczenia jako inne zobowiązania, których spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz zaznaczył, że nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, jakiego rodzaju miałyby być te "inne zobowiązania". W tym kontekście nadmienił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jako przykłady "innych zobowiązań" podaje się wydatki na zapłatę kaucji leasingowej oraz kaucji pieniężnej. Z kolei powołując się na art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707, z późn. zm.), Sąd stwierdził, iż przepis ten reguluje ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest hipoteka, wyjaśniając dalej, że jest ona prawem akcesoryjnym związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością. Wskazał, że do istoty tego prawa należy istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Zwrócił też uwagę, że możliwe są przy tym sytuacje, gdy dłużnik odpowiadający za należność główną (powodującą ustanowienie hipoteki), jest zarówno dłużnikiem osobistym, jak dłużnikiem rzeczowym, ale może się zdarzyć, że dłużnik rzeczowy odpowiadający z nieruchomości obciążonej hipoteką nie będzie tożsamy z dłużnikiem osobistym. Sąd zaznaczył, że kim innym będzie osoba, która zaciągnęła zobowiązanie, kto inny będzie dłużnikiem rzeczowym. Do takiej sytuacji dojść może w przypadku zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką, ale także w przypadku, gdy dłużnik rzeczowy ustanawia hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu. Każdorazowo jednak odpowiedzialność dłużnika hipotecznego ograniczać się będzie do danej nieruchomości obciążonej hipoteką i to do wysokości ustanowionej hipoteki. Sąd podkreślił, że dochodzenie przez wierzyciela zaspokojenia z danej rzeczy ma pierwszeństwo przed wierzycielami osobistymi dłużnika rzeczowego. Następnie zauważył, że w doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd, iż dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli "in solidum", a zatem spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Można więc, zdaniem Sądu, uznać, że w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że kwota wydatkowana przez Spółkę na spłatę hipotek ciążących na budynku będącym jej własnością na podstawie zawartego z funduszem sekurytyzacyjnym porozumienia stanowi zobowiązania, za które ponosi ona odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Dodał, że odpowiedzialność za te zobowiązania nabyto razem z własnością nieruchomości. Mając na uwadze fakt, że wraz z nabyciem własności nieruchomości Spółka przyjęła na siebie odpowiedzialność za cudzy dług, Sąd stwierdził, że zobowiązania hipoteczne należy uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci: a) art. 16 ust. 10 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie niesłuszne jego zastosowanie w niniejszej sprawie; b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie; 2) prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska Spółki oraz niewłaściwe wyjaśnienie wyroku. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Zauważenia przy tym wymaga, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie, np. stanowisko prezentowane w sprawie przez organ wydający interpretację. Oczywiście w przypadku wyroku oddalającego skargę, czyli tak jak było w niniejszej sprawie, Sąd podziela zasadność stanowiska wyrażonego przez organ uznając zarazem, że zarzuty skargi były bezzasadne, niemniej stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu było prawidłowe i nie naruszało prawa, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak też było w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, zmierzając do wykazania ich nieprawidłowości. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść oraz konstrukcję rozpoznawanej skargi kasacyjnej. O ile błędne wskazanie naruszonego przepisu - "art. 16 ust. 10 lit. b)" u.p.d.o.p., należy potraktować jako oczywistą pomyłkę (zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) tej ustawy), niemającą wpływu na możliwość rozpoznania tego zarzutu, tak już treść uzasadniania tej skargi rzutuje bezpośrednio na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Uzasadnienie rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zawiera w głównej mierze opis dotychczasowego, tj. poprzedzającego wniesienie skargi kasacyjnej, postępowania w sprawie, poczynając od przedstawienia stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji, poprzez omówienie stanowiska Ministra Finansów oraz przytoczenie niemal in extenso skargi do Sądu pierwszej instancji. Ta część skargi kasacyjnej z oczywistych względów nie może być więc potraktowana jako uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Dopiero w końcowym fragmencie tej skargi kasacyjnej na str. 9 i 10 obok przytoczonych cytatów z wyroku Sądu pierwszej instancji znalazły się uwagi poczynione przez autora skargi kasacyjnej, które choć nie są przyporządkowane do konkretnych, sformułowanych na jej wstępie zarzutów, mogą być uznane za próbę ich uzasadnienia. W uwagach tych pełnomocnik Spółki podkreślając, że spłata hipoteki uwalnia również, tj. obok dłużnika osobistego, dłużnika rzeczowego wskazywał, iż uwolnienie to, które polega na zniesieniu ograniczonego prawa rzeczowego, w rezultacie pozwala lepiej zachować i zabezpieczyć źródło przychodów. Według pełnomocnika Spółki, Sąd pierwszej instancji pominął ten aspekt sprawy dokonując interpretacji przepisów bez uwzględnienia wyjątkowości opisanej we wniosku transakcji. Ustosunkowując się do tej kwestii wskazać należy, że istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zaistnienia w sprawie pozytywnych przesłanek, określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego to przepisu dotyczy również jeden z zarzutów skargi kasacyjnej. Nie było to jednak potrzebne, zważywszy na wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów, który odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu, wydatków poczynionych przez Spółkę na spłatę hipoteki, nie z tego powodu, iż uważał, że wydatki te nie zmierzały do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów - w kwestii tej ani Minister Finansów, ani Sąd pierwszej instancji się nie wypowiadali - ale dlatego, że zostały objęte regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a konkretnie w pkt 10 lit. b) tego przepisu. Nic nie wnoszą również do istoty sprawy przytoczone w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, zaczerpnięte z komentarza do art. 16 u.p.d.o.p., definicje gwarancji i poręczenia, z którymi jakoby Sąd pierwszej instancji się nie zgadzał nie wyjaśniając przy czym dlaczego? Podobnie jak poczynione na tym tle, w istocie subiektywne i ocenne stwierdzenie, że "w tym przypadku podobieństwa pomiędzy hipoteką a gwarancją i poręczeniem są zbyt dalekie, aby uznać je za podobne." Z uzasadnienia zaskarżonego nie wynika, aby Sąd nieprawidłowo rozumiał znaczeniu takich instytucji prawnych, jak gwarancja czy poręczenie, jak też nie dostrzegał prawnej różnicy pomiędzy nimi a hipoteką jako rzeczową formą zabezpieczenia spłaty zobowiązania. Sąd powołując się na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., w którym to przepisie posłużono się określeniem "w tym", co sprawia, że wymienione w nim dalej instytucje stanowią jedynie pewnego rodzaju egzemplifikację, a więc przykładowe wyliczenie tytułów do spłaty innych (tj. poza pożyczką i kredytem) zobowiązań, słusznie zwrócił uwagę, że wraz z nabyciem nieruchomości obciążonej hipoteką Spółka przyjęła odpowiedzialność za cudzy dług, co upodabnia zobowiązanie hipoteczne do wskazanych wprost w tym przepisie gwarancji i poręczenia oraz że podobnie jak w przypadku gwarancji i poręczenia do istoty tego prawa należy istnienie zobowiązania, dla którego tę akurat formę zabezpieczenia ustanowiono. Innymi słowy, pomimo istnienia określonych różnic pomiędzy tymi instytucjami prawnymi ich charakter pozostaje zbliżony, co sprawia, że istnieją dostateczne powody, aby przyjąć, że spłata hipoteki objęta jest również dyspozycją spornego przepisu, tj. art. 10 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też, aby Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku nie brał pod uwagę, czy też kwestionował opisany we wniosku stan faktyczny, w tym także wspomniany tam wyrok sądu powszechnego, z którego wynika, że Spółka nie odpowiada z tytułu zaciągniętych kredytów, lecz jedynie jako dłużnik rzeczowy z tytułu bycia właścicielem obciążonej hipoteką nieruchomości, do której to kwestii Spółka nawiązywała w końcowym fragmencie skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarczyła rzeczowych i przekonujących argumentów pozwalających uznać podniesione w niej zarzuty za zasadne. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).