II FSK 3652/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2349/15 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2349/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez L. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 sierpnia 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. Sąd apelacyjny przyznał na jej rzecz od Skarbu Państwa kwotę 6 000 zł tytułem zadośćuczynienia za przewlekłość postępowania przed sądem okręgowym w sprawie o zapłatę z jej powództwa. Przyznana kwota, którą wnioskodawczyni otrzymała w dniu 21 czerwca 2011 r., stanowiła zadośćuczynienie za krzywdę moralną, spowodowaną przewlekłością postępowania. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie: czy wskazana we wniosku kwota podlega opodatkowaniu? Zdaniem wnioskodawczyni przyznana jej tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę moralną, spowodowaną przewlekłością postępowania, kwota stanowi dla Skarbu Państwa sankcję za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości, zaś dla niej rekompensatę za przewlekłość postępowania w sprawie. W ocenie wnioskodawczyni, przedmiotowe świadczenie ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny w ścisłym tego słowa znaczeniu. W interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2015 r., Minister Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe i odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") oraz art. 448 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 poz. 121 ze zm.), Zdaniem organu przepisy u.p.d.o.f. nie różnicują świadczeń odszkodowawczych w zależności od tego, czy dotyczą naprawienia szkody majątkowej, czy niemajątkowej, a tym samym użyte przez ustawodawcę pojęcie odszkodowania należy odnosić również do zadośćuczynienia pieniężnego za szkodę niemajątkową (tj. za doznaną krzywdę). Oznacza to, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. pojęcie odszkodowania odnosi się także do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia za krzywdy poszkodowanego. Zdaniem organu użyte w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. z 2016 r. poz. 1259 ze zm., dalej: ustawa) wyrażenie "suma pieniężna" nie stanowi typowego naprawienia szkody, nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem. Nie jest to bowiem odszkodowanie za poniesione straty i utracone korzyści (art. 361 § 2 k.c.), ani zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę w rozumieniu art. 445 k.c. (art. 24 § 1 i 448 k.c.). Zdaniem organu, gdyby ustawodawca chciał, aby przyznawana stronie skarżącej w trybie ustawy "suma pieniężna" miała charakter odszkodowania bądź zadośćuczynienia, to odpowiednio użyłby tych pojęć. Organ stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawczynię suma pieniężna - zasądzona od Skarbu Państwa na jej rzecz w wyniku stwierdzenia przewlekłości postępowania - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Brak jest bowiem podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowa suma pieniężna nie ma charakteru odszkodowania, bądź zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę, w której powieliła argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ błędnie wywodzi, że norma prawna zawarta w art. 15 ustawy określa charakter prawny kwoty zasądzonej w następstwie uwzględnienia skargi na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy, albowiem o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. Sąd uznając, iż organ wadliwie przyjął, iż zasądzona kwota nie stanowi zadośćuczynienia, wskazał że zadośćuczynienie jest świadczeniem przyznawanym tytułem naprawienia szkód niematerialnych. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., Sąd uznał, że zasądzona na rzecz skarżącej kwota pieniężna tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę moralną, spowodowaną przewlekłością postępowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Sąd podkreślił, iż istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań (w tym zadośćuczynienia) jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę - w tym także w sferze niematerialnej. W konsekwencji uznania, że kwota, o której mowa stanowi zadośćuczynienie dla skarżącej, jej wysokość została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej, ani korzyści (lucrum cessans) oznacza, że spełnione są warunki zwolnienia. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że należność zasądzona jest postanowieniem, a nie wyrokiem sądowym. Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 listopada 2006 r., w sprawie o sygn. akt SK 51/06, wypowiadał się w kwestii rozszerzenia katalogu sposobów zakończenia sporu sądowego w kontekście możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi, i uznał, że postępowanie sądowe zakończone wyrokiem lub ugodą gwarantują ochronę braku nadużyć przy korzystaniu z ulgi przyznanej zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 4 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i objęcie zakresem przedmiotowego zwolnienia sumy pieniężnej zasądzonej od Skarbu Państwa na rzecz skarżącej w wyniku przewlekłości postępowania na mocy postanowienia sądu powszechnego na skutek uznania, że ww. kwota stanowi zadośćuczynienie za doznaną krzywdę , które obejmuje art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Natomiast w przedmiotowej sprawie należało, przyjąć, że na gruncie badanej sprawy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowa suma pieniężna nie ma charakteru odszkodowania, bądź zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i objęcie zakresem przedmiotowego zwolnienia sumy pieniężnej zasądzonej na rzecz skarżącej od Skarbu Państwa w wyniku przewlekłości postępowania i w związku z tym uznanie, że nie stanowi ona źródła przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Natomiast w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, iż przedmiotowa kwota stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, z uwagi na fakt, iż nie ma ona charakteru odszkodowania, bądź zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, wobec czego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 11 maja 2017 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasądzona na rzecz skarżącej suma pieniężna na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. z 2016 r. poz. 1259 ze zm., dalej: ustawa) objęta jest zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy uwzględniając skargę, sąd na żądanie skarżącego przyznaje od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika - od komornika, sumę pieniężną w wysokości od 2000 złotych do 20 000 złotych. Natomiast w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. O statusie kwoty otrzymanej na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy świadczy bowiem jej rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel, jakiemu ona służy. Kwota otrzymywana na tej podstawie ma zrekompensować negatywne przeżycia psychiczne i moralne związane z przewlekłością postępowania sądowego oraz z naruszeniem prawa (nie dobra osobistego) do rozpoznania sprawy sądowej bez zbędnej zwłoki (por. postanowienia Sądu Najwyższego o sygn. III SPP 163/05, III SPP 154/05). W postanowieniu z 6 stycznia 2006 r. w sprawie sygn. akt III SPP 154/05 Sąd Najwyższy stwierdził, że przyznanie odpowiedniej sumy pieniężnej na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi sankcję dla państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz rekompensatę dla skarżącego za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania. Natomiast w postanowieniu z 6 lutego 2006 r., sygn. akt III SPP 163/05 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, "(...) że zadośćuczynienie w tej formie stanowi in concreto spełnienie powinności dyktowanych ideą humanitaryzmu postępowania sądowego i będzie stanowić słuszną rekompensatę za krzywdzące swą nadmiernością negatywne doznania moralne i przeżycia psychiczne wnioskodawcy, wiarygodnie i przekonywająco wykazane przez niego w treści skargi". Suma pieniężna przyznawana od Skarbu Państwa rozumiana być winna jako rekompensata za naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki i nic ponadto. Nie można jej łączyć z "nieuzasadnioną utratą korzyści majątkowej" (postanowienie Sądu Najwyższego z 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt SPK 10/05). Mając powyższe na uwadze zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż zasądzona na rzecz skarżącej kwota ma charakter i cel zbliżony do zadośćuczynienia, o którym stanowi art. 445 § 1 kc i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Skoro bowiem Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. Akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie (wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/11). Zauważyć należy, iż wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1218/10, wskazując, że kwota, o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy, ma charakter de facto zbliżony do zadośćuczynienia. Ponadto, wysokość sumy pieniężnej została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. jest fakt, iż świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (co wszak nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania lub bezczynności sądu). W uzasadnieniu swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co prawda, że w prawie cywilnym obok ustawowego pojęcia "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" nie pojawia się określenie "suma pieniężna". Występuje ono jedynie dla oznaczenia świadczenia wypłacanego w pieniądzu (art. 358 k.c., art. 3581 k.c., art. 8241 k.c.). Jednakże, trzeba zwrócić uwagę na treść art. 445 § 1 k.c., w którym jest mowa właśnie o "przyznaniu poszkodowanemu odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym wyżej wyroku, bez wątpienia, pojęcie "suma pieniężna" jest charakterystyczne dla ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy, jednakże, byłoby niezrozumiałe i niecelowe, aby tworzyć z niego odrębną kategorię, różną od znanego prawu cywilnemu odszkodowania i zadośćuczynienia, skoro charakter wypłaconego świadczenia na mocy przedmiotowej ustawy zbliżony jest właśnie do zadośćuczynienia. Słusznie zauważył organ, iż ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano punkt 3e, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są sumy pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. Nr 179, poz. 1843 i z 2009 r. Nr 61, poz. 498). Zauważyć jednak należy, iż w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy (nr druku 2787) wskazano, iż zmiana do ustawy PIT zwalniająca wprost kwoty otrzymane na podstawie ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, w praktyce uwzględnia przyjmowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana ta, nie wprowadziła nowej instytucji, a doprecyzowała już istniejącą regulację, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 , art. 205 §2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust.1 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).