II FSK 377/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/15 w sprawie ze skargi N. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2273/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. określającą "N. [...]" S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. 2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur zakupu usług od następujących podmiotów: - "P." P. R. L. – przedmiotem usług miało być przeprowadzenie akcji mailingowej: projekt ulotek, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie; - "A. [...]" P. B. - przedmiotem usług miały być prace projektowe i druk ulotek informacyjnych. Organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez te podmioty są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. W tym zakresie oparto się przede wszystkim na zeznaniach P. B. i P. L. (w tym złożonych w Prokuraturze Okręgowej w W. i w S.), z których wynikało, że prawdziwym celem zarejestrowania "A. [...]" i "P." było wystawianie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. P B należał do grona osób kierujących tym procederem, natomiast P L, będąc formalnym właścicielem "P.", z tytułu otrzymywanych korzyści finansowych godził się na to, że nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. Organ kontroli skarbowej podkreślił przy tym występowanie znacznej ilości podmiotów działających w zorganizowanych grupach kierowanych przez P. B., czasokres trwania procederu oraz znaczne wartości transakcji, co nie wskazywało na przypadkowe działania. Ocenił także zachowanie należytej staranności przez Prezesa spółki. Organy podatkowe wskazały, że w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykonania usług i sprzedaży towarów przez ww. podmioty przesłuchano także pracowników spółki, tj. M. M., byłego członka zarządu spółki, zajmującego się sprzedażą do klienta końcowego i nadzorem nad handlowcami, M. J., pełniąca w spółce funkcję koordynatora serwisu, jak też prezesa spółki M. P. Jak podkreślono, nikt z przesłuchiwanych pracowników spółki nie znał "A. [...]" i "P.", nie kojarzył tych podmiotów z dostawcami materiałów biurowo-reklamowych, zaś Prezes spółki, pomimo że na fakturach widnieją jego podpisy, faktycznie nie znał ww. podmiotów oraz ich właścicieli. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że faktury wystawione przez "A. [...]" i "P." nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, co oznacza, że transakcje te nie miały miejsca, a ich wartość nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2006 r. w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła wymienionej na wstępie decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako;"O.p.") – poprzez przede wszystkim nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów i błędna ocenę zeznań świadków; a także naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 84/12 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013r. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego spółka zarzuciła błędną i niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1, 4, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1, 4, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p. Skład orzekający stwierdził, iż spółka (jej zarząd) powzięła informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto zastosowanie miał art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stanowiący, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Doręczenie organowi prawomocnego wyroku w tej sprawie (z dnia 14 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1502/12) nastąpiło w dniu 13 marca 2013 r. Termin przedawnienia biegnie więc dalej dopiero od dnia 14 marca 2013 r. Z tych względów Sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że z uwagi na zaistnienie opisanych powyżej zdarzeń faktycznych bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za ww. okres został zawieszony z dniem 13 sierpnia 2009r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 14 marca 2013r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. należy przesunąć o 1236 dni, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. przedawni się z dniem 29 sierpnia 2016 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane przed upływem tego terminu. WSA w Warszawie uznał jednak, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W tej sprawie zapadł 14 grudnia 2012 r. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 1502/12, w którym stwierdzono, że "Organy podatkowe, pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić. Kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów nie można zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na dokonanie rzetelnej oceny stanu faktycznego. Nie można, zdaniem Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez P. i A. [...]. Rzeczą organu w ramach ponownego rozpoznania sprawy będzie przesłuchanie świadków na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym skarżącej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe przesądzi potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa." W ocenie Sądu pierwszej instancji ww. prawomocny wyrok nie został wykonany. W wyroku tym krytycznie odniesiono się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów na tezę odmienną od prezentowanej przez organ, tj. na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług. Organ prowadząc postępowanie po wydaniu powyższego wyroku nie przesłuchał jednak ani P. B. z "A. [...]", ani A. L. z "P.", bo nie można za takowe uznać formalnego ich wezwania i milczącej aprobaty wobec negatywnej lub biernej ich postawy w tym zakresie. Nieprzesłuchanie zaś ww. dwóch świadków – w ocenie Sądu - musi budzić zastrzeżenia, jako że to "A. [...]" oraz "P." wystawiły faktury zakwestionowane w tym postępowaniu przez organ. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż na opornego świadka, czyli takiego, który zeznań bezzasadnie odmawia lub nie stawia się na wezwania - może być nałożona kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. Wskazał następnie, że P. B. stawił się na wezwanie organu do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka. Z protokołu jego przesłuchania z dnia 22 stycznia 2014 r. wynika jednak, że odmówił on składania zeznań stwierdzając: "obecnie toczy się postępowanie karne, w którym jestem osobą oskarżoną. Bez konsultacji z moim adwokatem nie mogę podjąć decyzji w kwestii składania zeznań", a dalej: "po konsultacji z moim adwokatem zobowiązuję się do dnia 28 stycznia 2014 r. udzielić telefonicznie odpowiedzi w kwestii ewentualnego przesłuchania". Świadek więcej się do organu nie odezwał, a organ nie dążył do zmiany tego stanu rzeczy. Zdaniem Sądu, oznacza to, że w istocie organ milcząco zaaprobował odmowę przez świadka składania zeznań, nie wykorzystał bowiem wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że go uprzednio pouczył o obowiązku zeznawania i odpowiedzialności porządkowej za niezłożenie zeznań. Podobnie Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczności związane z dowodem z przesłuchania świadka L., do którego skierowano kilka wezwań, spośród których odebrane zostało tylko jedno - z dnia 19 lutego 2014 r. (data odebrania wezwania: 24 lutego 2014 r. - data i podpis wezwanego na ZPO, karta nr 661, tom IV). Mimo, że świadek wezwanie to odebrał, na przesłuchanie się nie stawił, organ milcząco ten fakt zaaprobował, by następnie twierdzić, że przesłuchanie nie było możliwe (s. 13 zaskarżonej decyzji). W aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia 20 stycznia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z którego to pisma wynika, że na P. L. nie została nałożona kara porządkowa w związku z niestawieniem się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w celu przesłuchania w charakterze świadka, co oznacza w ocenie Sądu, że również w tym przypadku organ nie wykorzystał wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że o obowiązku stawiennictwa i konsekwencjach nieuzasadnionego niestawiennictwa go pouczył. Taką bierność organu skład orzekający ocenił jako naruszenie prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 i art. 188 O.p., poprzez uchylenie decyzji z powodu braku przesłuchania przez organy w charakterze świadków A. L. i P. B., bez skontrolowania stopnia realizacji w ponownie prowadzonym przez organy postępowaniu wymogów z art. 188 Ordynacji, pomimo że realizacja tego przepisu w ponownym postępowaniu przedstawiała się inaczej niż w postępowaniu pierwotnym, gdyż w sytuacji gdy pomimo podjętych przez organy prób, przesłuchanie tych świadków okazało się niemożliwe, organy wypełniając wymóg z art. 122 O.p. podjęły niezbędne czynności, by istotne w sprawie okoliczności wyjaśnić innymi dowodami zgromadzonymi w ponownie prowadzonym postępowaniu, a także dopuszczonymi jako dowody, na mocy art. 181 O.p., protokołami przesłuchań ww. świadków sporządzonymi w innych postępowaniach; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ opisał uzupełniony materiał dowodowy i dokonując jego oceny uznał, że sporne faktury wystawione dla spółki przez firmy P. i A. [...] nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Skarżąca spółka nie skorzystała z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Słusznie wskazał skład orzekający Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a, należało uwzględnić wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1502/12. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, iż "W badanej sprawie ustalono, na podstawie m.in. protokołów przesłuchań P. L., J. S. i P. B., dokonanych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. i w W., że faktury wystawione przez firmy P. i A. [...] stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z twierdzeń Skarżącej, znajdujących oparcie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. W piśmie z marca 2011 r. wypowiedziała się również w sprawie materiału dowodowego ponownie wnosząc o przeprowadzenie wymienionych dowodów. Wnosiła również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w celu wyjaśnienia, kto podpisał faktury zakwestionowane przez organy podatkowe. Organy podatkowe, pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić. Kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów nie można zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na dokonanie rzetelnej oceny stanu faktycznego. Nie można, zdaniem Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy P. i A. [...]. Rzeczą organu w ramach ponownego rozpoznania sprawy będzie przesłuchanie świadków na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym Skarżącej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe przesądzi potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa". Z powyższego wynika, że przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2015 r. było - w ocenie Sądu pierwszej instancji - niewykonanie zaleceń zawartych w cytowanym wyżej wyroku z 14 grudnia 2012 r. – nieprzesłuchanie P. B. i A. L. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej skład orzekający dostrzegł, że po wydaniu orzeczenia w sprawie o sygn.akt III SA/Wa 1502/12 organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania P. B. z "A. [...]" i A. L. z "P.". Pierwsza z tych osób odmówiła składania zeznań ze względu na toczące się wobec niej postępowanie karne, a druga nie stawiła się na skutecznie doręczone wezwania. To jednak w ocenie składu orzekającego doprowadziło do błędnego, milczącego zaaprobowania uchylania się świadków od składania zeznań przez świadków, bez wykorzystania środków dyscyplinowania opornego świadka z art. 262 § 1 O.p. Zauważyć należy, że świadek P. B. stawił się na wezwanie. Jego wypowiedź została jednakże przez organ podatkowy potraktowana bezpodstawnie jako odmowa składania zeznań. Przede wszystkim świadek jedynie stwierdził, że nie może podjąć decyzji co do składania zeznań bez konsultacji ze swoim adwokatem z uwagi na toczące się postępowanie karne, w którym jest osobą oskarżoną. Nie odmówił zatem w ogóle składania zeznań, a jedynie zgłosił potrzebę skonsultowania ich zakresu ze swoim pełnomocnikiem. Z akt sprawy nie wynika ponadto, że świadek ten jest jedną z osób, które zostały wymienione w art. 196 § 1 O.p. i jest uprawniony do odmowy składania zeznań. Co do zasady świadek ten miał zatem obowiązek ich złożenia (art. 196 § 1 zd. 1 O.p.). Z uwagi na toczące się przeciwko świadkowi postępowanie karne mógł on jedynie odmówić odpowiedzi na te pytania, na które odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 art. 196 O.p. na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. Wynika to wprost z art. 196 § 2 O.p., z którego treścią świadek został zapoznany. Mimo niemożności odmowy składania zeznań, wynikającej z art. 196 § 1 zd. 2 O.p., organ nie wezwał ponownie tego świadka na kolejny termin (na który mógł się już stawić ze swoim adwokatem) i uznał, z naruszeniem art. 196 § 1 O.p., że świadek nie tylko odmówił zeznań, ale także, że miał do tego prawo. Tymczasem bezzasadna odmowa złożenia zeznań jest nawet zagrożona karą porządkową (art. 262 § 1 pkt 3 O.p.). Organ powinien zatem był, w celu wykonania wiążących go wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądu, wezwać świadka ponownie i ewentualnie, w razie nieusprawiedliwionego niestawiennictwa bądź odmowy składania zeznań, zastosować karę porządkową. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nałożenie kary porządkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Jednakże w sytuacji, gdy organ związany jest zaleceniami co do przeprowadzenia określonego dowodu, powinien dołożyć wszelkich starań, aby przeprowadzenie tego dowodu doszło do skutku. Jeśli ma zatem do dyspozycji środki dyscyplinujące świadka, powinien środki te, w razie uchylania się od złożenia zeznań, zastosować. W odniesieniu do drugiego ze świadków, którego przesłuchanie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za konieczne, organ również nie podjął wszelkich możliwych środków, zmierzających do przeprowadzenia tego dowodu. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że organ nie zareagował na nieusprawiedliwione niestawiennictwo świadka. Także w tym wypadku powinien zastosować środki dyscyplinujące, zwłaszcza wobec uchylania się świadka od odbioru korespondencji od organu. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 i art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że organ przeprowadził jeden dodatkowy dowód - z przesłuchania prezesa zarządu skarżącej Spółki. Zauważyć jednak należy, że nie był to żaden z dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania. Dowód ten nie potwierdzał tezy Spółki o współpracy z A. [...] i P. Jednakże z niewiedzy prezesa zarządu co do współpracujących ze Spółką firm nie można wprost wyprowadzić wniosków, do jakich doszedł organ, że dokumenty dotyczące wykonanych przez te firmy usług potwierdzały nieprawdę, zwłaszcza w kontekście kwestionowania przez Spółkę, że to prezes zarządu podpisał sporne faktury i wnoszenia o opinię grafologa na potwierdzenie tej tezy. Prezes zarządu wskazał bowiem pracownicę, która zajmowała się w Spółce zamówieniami. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej w większym zakresie doświadczenie życiowe wskazuje na to, że prezes zarządu nie zajmuje się osobiście kontaktami ze wszystkimi kontrahentami, powierzając w tym zakresie obowiązki pracownikom i sprawując jedynie nadzór nad ich działalnością. Nie negując prawa organu do uzupełnienia materiału dowodowego o inne dowody, niż wskazane w wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku, należy stwierdzić, że nie zwalniały one organu od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, zwłaszcza wówczas, gdy dowód przeprowadzony przez organ z urzędu jego zdaniem potwierdzał tezę przeciwną niż ta, którą chciała wykazać strona, składając wniosek z art. 188 O.p. Z tych powodów także zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest usprawiedliwiony. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).