III SA/Wa 84/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.607 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] określającej N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. 2. Strona złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie CIT-8 za 2005 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w 2005 r. była sprzedaż i serwis sprzętu C.. 3. W wyniku przeprowadzenia kontroli w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., zakwestionowano następujące faktury: - wystawione przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczące sprzedaży katalogów, teczek ofertowych, papieru firmowego, cenników: faktura nr [...] z [...]lutego 2005 r., faktura nr [...] z [...] marca 2005 r., faktura nr [...] z [...] kwietnia 2005 r., faktura nr [...] z [...] maja 2005 r., faktura nr [...] z [...] czerwca 2005 r., faktura nr [...] z [...] lipca 2005 r., - wystawione przez G. z siedzibą w W. dotyczące sprzedaży papieru firmowego, folderów, kopert, wizytówek, ulotek informacyjnych: faktura nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., faktura nr [...] z [...] września 2005 r., faktura nr [...] z [...] października 2005 r., faktura nr [...] z [...] listopada 2005 r., faktura nr [...] z [...] grudnia 2005 r. Organ argumentował, że w toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez firmy, które je wystawiły, tj. przez R. Sp. z o.o. oraz G. . Tym samym w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej jako "updop", kwoty z nich wynikające w łącznej wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych z ww. podmiotami, do materiału dowodowego włączone zostały protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i S. oraz z przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego nr [...], [...] oraz dowodów z przesłuchania M. J. - pracownika Spółki przeprowadzonego w ramach postępowań kontrolnych o nr: [...], [...] i [...]. W toku ww. postępowań przesłuchano P. B., który podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w W. przekazał informacje dotyczące bezpośrednio firm: R. i G.. W dniu [...] maja 2009 r. P. B. przedstawił genezę powstania grupy trudniącej się procederem fałszowania faktur (co oznaczało faktury, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług), również sposoby rozliczania się z podmiotami kupującymi tzw. puste faktury. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy wśród, których wymieniona została, m.in. firma G.. Ponadto w dniu [...] września 2009 r. przedstawił charakterystykę części firm założonych w celu firmowania tzw. pustych faktur. Wśród nich wymieniona została, m.in. firma G. założona na G. S.. Jak zeznał P. B. firma ta nic nie robiła, firmowane przez nią faktury nie potwierdzały wykonywania jakichkolwiek czynności, a faktury wystawiał sam. W dniu [...] września 2009 r. przesłuchiwany P. B. wymienił firmy kupujące tzw. puste faktury. Wśród tych odbiorców wymieniona została Strona scharakteryzowana jako duży podmiot, od którego otrzymywano 8% kwoty netto od każdej faktury. W zeznaniu tym kolejny raz wymieniona została firma G. zorganizowana do wystawiania fałszywych faktur nie potwierdzających czynności w nich wymienionych. Ponadto organ zauważył, że z kolei [...] października 2009 r. przesłuchiwany P.B. sporządził schemat struktury organizacyjnej firm założonych w celu wystawiania fałszywych faktur. W tej grupie wymienione zostały firmy: G. i R.. W dniu [...]października 2009 r. okazano przesłuchiwanemu listę firm, które "produkowały lub miały coś do czynienia z lewymi fakturami". Rozpoznał na niej, m.in. firmy G. i R.. G. S. przesłuchana została w ramach postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. W dniu [...] listopada 2009 r. przedstawiła okoliczności powstania firmy G.. Według jej zeznań "działalność gospodarcza została założona w celu uzyskania korzyści finansowych, nie w celu świadczenia usług". W ocenie organu fikcyjność działalności gospodarczej firmy G. potwierdziła zeznając, iż w ramach firmy nigdy żadnych czynności nie wykonywała i nie świadczyła dla nikogo żadnych usług. W firmie G. nikt nie był zatrudniony oraz firma nie posiadała żadnych środków trwałych. W ostatniej odpowiedzi G. S. w sposób jednoznaczny określiła firmę G. jako "firmę słup" co – zdaniem organu - oznaczało, iż nie świadczyła żadnych usług. I. Z. (K.) przesłuchiwana była w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. przez funkcjonariuszy CBŚ Zarząd w S.. W dniu [...] sierpnia 2007 r. zeznała, iż po namowie przez M.M. została założona R. Sp. z o.o., której była formalnym reprezentantem. Według przesłuchiwanej, wszystkie czynności niezbędne do zarejestrowania ww. Spółki załatwił M.M., wykorzystując za jej zgodą, jej dane personalne. I. Z. (K. ) stwierdziła, że nie podpisywała żadnych umów i faktur wystawianych przez spółkę. Pieczątki spółki przekazała M. M., który za firmowanie założonego podmiotu wypłacał jej miesięczne wynagrodzenie w wys. 1.000 zł. M. M. przesłuchiwany był w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz w ramach niniejszego postępowania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. W dniu [...] września 2007 r. M. M. w Prokuraturze Okręgowej w S. potwierdził okoliczności założenia, jak sam określił, nielegalnej spółki R. firmowanej przez I. K. (od sierpnia 2005 r. zmieniła nazwisko na Z.), poprzez tę firmę wykonywał "uprzejmości" dla innego uczestnika tego procederu D.M.. W złożonym zeznaniu M. M. przedstawił sposoby wprowadzania w obieg gospodarczy spreparowanych przez siebie faktur wypisywanych na podstawie przygotowanych tzw. pierwotnych faktur, dla firm wskazanych przez D. M.. Za dokonywane przefakturowanie M.M. otrzymywał różnice kwot z faktur wypisywanych przez siebie i faktur pierwotnych. W dniu [...] lutego 2010 r. M. M. w złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zeznaniach potwierdził okoliczności powstania spółki R.. Odnośnie do sprzedaży dla Spółki katalogów, teczek ofertowych, papieru firmowego, cenników widniejących na zakwestionowanych fakturach, M.M. stwierdził, iż materiały reklamowo-informacyjne wymienione w fakturach wykonywane były przez drukarnię w L. lub S., dane adresowe drukarni zobowiązał się przekazać do [...] marca 2010 r. W dniu [...] marca 2010 r. M.M. pomimo ww. zobowiązania stwierdził, że "nie ustaliłem danych adresowych i nazw tych drukarni, byłem w L., jeździłem po L. niestety nie przypomniałem sobie w ten sposób adresu i nie znalazłem drukarni. W S. osobiście nie byłem. Próbowałem ustalić adres i nazwę przez Internet ale się to nie udało." W trakcie przesłuchania inspektor kontroli skarbowej zadał szereg pytań mających na celu dokonanie ustaleń w kierunku wyjaśnienia czy funkcjonowanie R. Sp. z o.o. było rzeczywiste. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że M.M. nie posiadał wiedzy w zakresie księgowania podstawowych operacji gospodarczych. Świadek wyjaśnił, iż nie zna obecnego miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych spółki R., gdyż zostały przekazane nowemu właścicielowi spółki. W nawiązaniu do powyższego kontrolujący ustalili, że operacja sprzedaży spółki R. nie została odnotowana ani w KRS ani we właściwym urzędzie skarbowym, natomiast spółka przestała składać deklaracje podatkowe w sierpniu 2005r. W dniu [...] lutego 2010 r. odbyło się przesłuchanie członka zarządu Spółki M. M.. W zeznaniu stwierdził, że nie znał M. M., I.Z. (K.), G. S. oraz Spółek R. i G., a kontakty z nimi miała K.M., która zmarła [...] lata temu. Poproszony o odniesienie się do zeznań P.B. na temat bezpośredniego zamawiania tzw. pustych faktur M. M. odpowiedział, że nic o tym nie wie. Natomiast M. P. Prezes Spółki wezwany w celu przesłuchania go w charakterze strony, w dniu [...] marca 2010 r., na podstawie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op", nie wyraził zgody na przesłuchanie. M. J. będąca koordynatorem serwisu w Spółce zeznała [...] czerwca 2010 r., że wiedzę o obrocie materiałami reklamowo-informacyjnymi w Spółce posiadała jedynie z pozycji pracownika, który je wykorzystywał do wykonywania swojej pracy. Nie wie kto natomiast był wykonawcą tych materiałów i usług. Dodatkowo w toku postępowania wystąpiono do Strony w dniu 10 stycznia 2011 r. o przedstawienie wyjaśnień i dokumentów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W odpowiedzi na powyższe Strona wyjaśniła, iż firmy R. I G. wykonały na rzecz Spółki usługi, które zostały potwierdzone wystawionymi fakturami, jednak nie przedstawiła innych dokumentów i wyjaśnień potwierdzających te usługi. Równocześnie Strona wniosła o przesłuchanie świadków: I.Z., M.M., G.S., P. B., T. W., M.J., M. M.. 4. Organ kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosków Strony wydał [...] stycznia 2011 r. postanowienie, którym odmówił przesłuchania wskazanych świadków. Poinformował równocześnie, iż przesłuchania wnioskowanych osób zostały włączone postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. do akt postępowania. W ocenie kontrolujących materiał dowodowy zebrany w sprawie przedstawia spójny obraz stanu faktycznego, tj. mechanizmu tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych i wystawiania przez nie tzw. pustych faktur. Osoby składające zeznania nie starały się zmniejszać zakresu swojej odpowiedzialności, wręcz przeciwnie stwierdziły, że zdawały sobie sprawę z fałszowania dokumentów i przyznały się do czerpania z tego korzyści. 5. W związku z powyższym decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. 6. Od powyższej decyzji Strona wniosła pismem z [...] kwietnia 2011 r. odwołanie, w którym zarzuca decyzji: I. Naruszenie art. 143 § 2 Op w wyniku wydania decyzji nie przez organ, lecz przez pracownika organu, który nie wykazał w treści tej decyzji istnienia ważnego upoważnienia do jej wydania. II. Rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 Op w wyniku czego stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Strona podnosi, że: - w niniejszej sprawie nie wiadomo dlaczego i na jakiej podstawie zaskarżoną decyzję wydał W.K. - naczelnik wydziału. Zgodnie bowiem z ustawą o kontroli skarbowej organem kontroli uprawnionym do wydania decyzji jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Każdy kto działa z upoważnienia innej osoby, a zwłaszcza organu państwowego powinien co najmniej powołać się na treść, zakres i datę udzielonego mu pełnomocnictwa, a także powinien udostępnić to upoważnienie. W decyzji nie wyjaśniono przyczyn tego stanu rzeczy i nie przedłożono pełnomocnictwa; - organ I instancji wydał przedwcześnie zaskarżoną decyzję, błędnie ocenił zeznania świadków: G.S., M. M., I. Z. (K.), M. M. i M.J.; - nie przeprowadzono ani jednego dowodu zawnioskowanego przez Stronę we wniosku z [...] stycznia 2011 r., w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2011 r. i w wypowiedzeniu się w sprawie materiału dowodowego z [...] marca 2011 r., czym organ I instancji całkowicie pozbawił Stronę prawa do czynnego udziału w sprawie, co w konsekwencji spowodowało, iż organ w sposób jednostronny rozpoznał sprawę i bezpodstawnie stwierdził, że Spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2005 o kwotę 36.634,00 zł. W ocenie Skarżącej takie postępowanie organu I instancji stanowi zaprzeczenie naczelnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 121 § 1 Op, nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stanowi to również naruszenie art. 122 Op statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 123 § 1 Op nakładającego na organ bezwzględny obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - oparcie się przez organ I instancji o wybrane jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym Spółka nie brała udziału, nie miała żadnych możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków dowodowych Spółki, co – w ocenie Skarżącej - prowadzi do wniosku, iż przeprowadzona kontrola ma charakter wyjątkowo jednostronny; - konieczne było przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowych Spółki R. za rok 2005, w celu zweryfikowania zeznań M. M. co do systematycznego składania przez niego deklaracji podatkowych; - zdaniem Skarżącej skoro Spółka twierdziła, iż firma G. i R. wykonała na jej rzecz usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, to przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa było konieczne. Argumentowała, że reprezentanci tych firm mają interes w przedstawianiu stanu faktycznego, który jest najbardziej dla nich korzystny, skoro np. nie zapłacili należnych podatków, to korzystniejsze jest dla nich twierdzenie, iż w ogóle działalności gospodarczej nie prowadzili. Z tego względu konieczne było ustalenie kto podpisywał faktury i na jakim etapie znajdują się sprawy karne przeciwko tym osobom; - stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnia realiów życia gospodarczego i np. faktu, iż przy drobnych zleceniach umowy zawierane są z reguły ustnie i rzadko kiedy sporządza się protokoły odbioru. Nie można też wymagać, by po tylu latach Spółka przechowywała na potrzeby ewentualnej kontroli podatkowej przedmioty wykonanych usług; 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołał się na treść art. 210 § 1 pkt 8, art. 143 § 1 i § 2, art. 143 § 3 Op. Wyjaśnił, że w przepisach tych nie został wprawdzie wymieniony organ kontroli skarbowej - dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej), ani też pracownicy urzędów kontroli skarbowej, jednakże zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio Op, przy czym użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii udzielania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnień do wydawania w jego imieniu decyzji. Dlatego też zastosowanie znajdzie w tym przypadku ww. przepis Op i jest on wystarczającą ustawową podstawą upoważnienia udzielonego W. K. - Naczelnikowi [...] Wydziału kontroli podatkowej. Organ podniósł również, że w aktach sprawy (nr kart: 361-362) znajduje się wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] marca 2011 r. upoważnienie nr [...] dla W.K.- Naczelnika [...] Wydziału kontroli podatkowej (W1P) w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. do dokonywania czynności w zakresie działania Wydziału, w tym do wydawania decyzji w postępowaniach kontrolnych, gdy kwota stwierdzonych nieprawidłowości nie przekracza wysokości [...] zł. W związku powyższym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Wydziału posiadał stosowne upoważnienie do wydania decyzji określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł, a zarzut Strony w tym zakresie nie ma jakichkolwiek podstaw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiona wyżej wykładnia przepisu art. 143 Op znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie, tj. m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 230/09 i wyroku WSA z 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/10. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowym sporze materialnoprawnym należy przyznać rację organowi I instancji. Pozwala na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że wymienione na wstępie faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. oraz G. dokumentują usługi, których firmy te nie wykonały. Organ wskazał, że dowodami potwierdzającymi powyższą konkluzję są: protokół przesłuchania świadka P. B. z [...] maja 2009 r., protokoły przesłuchania podejrzanego P. B. z [...] września 2009 r., [...] września 2009r ., [...] października 2009 r., [...] października 2009 r., protokół przesłuchania świadka G. S. z [...] listopada 2009 r., protokół przesłuchania świadka I. Z. z [...] sierpnia 2007 r., protokół przesłuchania podejrzanego M. M. z [...] września 2007 r., protokół przesłuchania świadka M. M. z [...] lutego 2010 r., [...]marca 2010 r., protokół przesłuchania strony M. M. z [...] lutego 2010 r. Powyższy materiał dowodowy przedstawia ogólny, fikcyjny charakter działalności ww. firm. Zdaniem organu odwoławczego rozumowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji jest w tym zakresie przekonujące, logiczne i spójne, bowiem, tak jak wskazał organ kontroli skarbowej, materiały te potwierdzają, że cała działalność ww. firm była fikcyjna. Z materiałów tych jednoznacznie wynika, że G. S. (G.) i I. Z. (R.) przyznały się do świadomego i dobrowolnego założenia na swoje nazwiska firm "słupów", tj. takich firm, które nie prowadzą w rzeczywistości żadnej działalności a jedynie wystawiają "puste faktury". Jak zeznały ww. osoby, pod firmami R. i G. wystawiane były fikcyjne faktury, nie potwierdzające wykonania usług. Spółka w toczącym się postępowaniu nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane przez firmy figurujące na tych fakturach jako ich wystawcy. Przesłuchania M. P. (prezesa Spółki) oraz M. M. (członka zarządu Spółki) nie zmieniły powyższych ustaleń. Prezes Spółki nie wyraził zgody na przesłuchanie, zaś M. M. w swoim wyjaśnieniu nie wskazał dowodów świadczących o wykonaniu usług przez firmy R. I G.. Zeznał, że nic nie wie na temat współpracy z ww. firmami, a jedyną osobą w Spółce, która była upoważniona do załatwiania tych spraw była osoba już nieżyjąca, która pełniła funkcję kierownika działu logistyki. Według jego zeznania materialne dowody współpracy z ww. firmami zostały prawdopodobnie zlikwidowane podczas przeprowadzki Spółki w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] października 2011 r. włączył do akt niniejszego postępowania, uzyskane w związku z wystąpieniem do Prokuratury Okręgowej w W. i w następujące dokumenty: protokół przesłuchania podejrzanego – J. S. z [...] sierpnia 2007 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w S. [...], protokół przesłuchania podejrzanego – J. S. z [...] listopada 2008 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę okręgową w S., sygn. akt [...]. Przesłuchiwany J. S. m.in. stwierdził cyt. "Jeżeli chodzi o firmę G., to była ona otwarta jednego dnia, a drugiego dnia moja żona poszła do urzędu dzielnicy i zlikwidowała ją. Tę firmę założyła moja żona (...) kiedy ja już zlikwidowałem swoją". Opisał proceder tworzenia firm "słupów" w tym firmy G., której pieczątki wykorzystywane były do wystawiania tzw. "pustych faktur" nie potwierdzających wykonania usług. W ocenie organu zeznania Pana S. są spójne z zeznaniami Pani G. S. co do sposobu założenia firmy (formalności załatwiane były z udziałem pana Z. B.), odbioru pieniędzy. Stwierdził, że jeżeli chodzi o pieczątki, to chce powiedzieć, że to on faktycznie przekazał pieczątki m.in. G. i że były one używane do wytwarzania fikcyjnej dokumentacji. Z pisma Prokuratury Okręgowej w W. z [...] lipca 2011 r. wynika ponadto, że zostały postawione zarzuty m.in. P. B. oraz M. M., tj. osobom które aktywnie brały udział w tworzeniu firm "słupów" i pozyskiwaniu osób do tworzenia kolejnych firm (m.in. R. i G.) wystawiających "puste" faktury. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że zdarzenia opisane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz G., nie miały w rzeczywistości miejsca i w tej części księgi podatkowe Strony nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 193 §1, art. 193 § 2, art. 193 § 4 Op, art. 15 ust. 1 updop, wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, wyrok WSA w Poznaniu w z 27 kwietniu 2009 r., sygn. akt I Sa/Po 230/09, wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 994/08. Wskazał, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą zatem mieć potwierdzenie w realnych zdarzeniach gospodarczych. Podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, a kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie tych czynności, w razie pojawienia się wątpliwości spoczywa na podatniku i oznacza, że nie wystarczy wskazać, iż zostały spełnione warunki formalne w postaci uzyskania faktury, lecz należy dowieść istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym w rzeczywistości wydatkiem a uzyskanym czy przewidywanym przychodem. W ocenie organu Spółka w rozpatrywanej sprawie nie udowodniła rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. i R. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w rozpatrywanej sprawie dostatecznie wyjaśnił przyczyny, które legły u podstaw odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawcy faktur nie świadczyli w rzeczywistości na rzecz Spółki uwidocznionych na tych fakturach usług. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księgach podatkowych Strony. Ponieważ kwestionowane faktury były w nich ujęte, to stosownie do art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op nie mogły stanowić dowodu tego co wynikało z zawartych w nich zapisów. Zasadnie więc uznano, że księgi podatkowe Strona prowadziła w tym zakresie nierzetelnie i wadliwie, a ich wartość dowodowa została skutecznie podważona. Prawidłowo też organ I instancji uznał, że działanie Strony naruszyło dyspozycję art. 15 ust. 1 updop. Tylko bowiem w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwościami dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Ponieważ Spółka nie udowodniła wykonania przedmiotowych usług - kwota w wysokości [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w jej działalności gospodarczej w 2005 r. Organ odwoławczy, stwierdził zatem za organem I instancji, że brak jest w aktach rozpatrywanej sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. oraz G.. Przeciwnie, w zebranym materiale dowodowym są zeznania złożone przez osoby uczestniczące w procederze tworzenia firm "słupów" w tym zeznania: I.Z. (K.) właścicielki firmy R. Sp. z o.o. i G. S. właścicielki firmy G., które jednoznacznie potwierdziły, że żadnych usług faktycznie nie wykonywały. Zdaniem organu odwoławczego, to w konsekwencji powoduje, że wydatki poniesione na zakup kwestionowanych usług, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za prawidłowe. Nie doszło, zdaniem organu odwoławczego, do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Op. bowiem złożonych w toku postępowania karnego wyjaśnienia podejrzanych nie cechuje budząca wątpliwości rozbieżność. Argumentował, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, a powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Organ podniósł, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 Op i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Op uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczność w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powoływanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzania dowodu z zeznania świadka, nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Op - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające (wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, wyrok WSA z 30 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3003/10). Organ wskazał, że Strona miała możliwość zapoznania się z protokołami, które znajdowały się w aktach sprawy i wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak również mogła przedstawić własne dowody świadczące o wykonaniu spornych usług przez G. i R., a więc przeciwdowody co do zebranego z inicjatywy organów podatkowych materiału dowodowego, który godzi w jej interesy. Wybór tych dowodów i treść wyjaśnień zależne były od Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że między stronami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca nie miały miejsca transakcje zakupu towaru. Organ wskazywał, że strona poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie (argumentacja zawiera jedynie element ocenny) nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe, sama zaś odmówiła składania wyjaśnień, co wskazano już powyżej. Spółka podkreśla jedynie obowiązki organów podatkowych polegające na zbieraniu i wyczerpującym rozpatrywaniu całego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z powyższym stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. oraz G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane jest prawidłowe. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał materiał dowodowy zgromadzony przez organu kontroli skarbowej za zupełny, bowiem przedstawia on rzeczywisty stan faktyczny i dowodzi fikcyjnego charakteru działalności R. Sp. z o.o. oraz G.. Firmy R. i G. nie prowadząc żadnej działalności, nie mogły zrealizować czynności ujętych w fakturach. Dlatego też zgodził się z organem I instancji, że przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w celu wyjaśnienia autentyczności podpisów na zakwestionowanych fakturach nie znajduje uzasadnienia. Organ akcentował, że przedmiotem sporu nie jest samo wystawienie faktury, ale wykonanie usług przez wystawcę. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury, wystawione przez firmy "słupy" faktycznie nie prowadzące żadnej działalności gospodarczej, nie dokumentują wykonania usług, zatem kwestia, kto podpisywał faktury w świetle przedstawionego procederu wystawiania pustych faktur nie ma kluczowego znaczenia w sprawie. Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2011 r. nr [...]). Z uprawnienia tego Spółka skorzystała, wobec czego organ jako nieuzasadnione ocenił twierdzenie Strony o braku jej czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że analogiczne zarzuty do zarzutów przedstawionych w przedmiotowym odwołaniu, były już rozpatrywane przez WSA w Warszawie, który 21 lutego 2011 r. wydał wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1451/10, którym oddalił skargę Strony decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2004 r. 8. Na ww. decyzję organu odwoławczego, Strona [...] grudnia 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni art. 143 § 1 i 2 Op i art. 31 ustawy o kontroli o kontroli skarbowej, oraz pominięciu art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a ustawy o kontroli skarbowej w wyniku czego organ II instancji bezpodstawnie uznał, iż W. K. był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji z [...] marca 2011 r., choć jest ona nieważna i powinna zostać uchylona, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni art. 143 § 1 i 2 Op przez wydanie zaskarżonej decyzji organu II instancji przez pracownika Izby Skarbowej Z. O., a nie przez Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkuje nieważnością tej decyzji, 3) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 Op, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, gdyż organ I instancji nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów, w wyniku czego strona pozbawiona została prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swych interesów i w konsekwencji bezpodstawnie Spółka została obciążona dodatkowym podatkiem dochodowym za rok 2005 w kwocie 39.634,00 zł. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, składających się z uiszczonej opłaty sądowej i kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu Strona wskazała, że decyzję w sprawie podpisał Naczelnik Wydziału, W. K., a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona kwestionuje dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię art. 143 Op oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, uznając ją za rozszerzającą. Przepisy o udzielaniu upoważnień do działania w imieniu różnych organów administracji, podatkowych czy też kontroli skarbowych powinny podlegać ścisłej wykładni, a zasadą jest, że to organ załatwia sprawę, a nie pracownicy organu. Dopuszczenie do rozszerzającej wykładni tych przepisów prowadziłoby w konsekwencji do podważenia fundamentalnej zasady działania organów i do faktycznego przejęcia funkcji przez pracowników organu. Organ II instancji dokonując oceny zarzutu braku wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej całkowicie pominął treść art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że decyzje wydaje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a w pkt 3 tego przepisu ustawodawca zakreślił ramy możliwego do udzielenia upoważnienia pracownikom jedynie do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Skoro kwestia wydawania decyzji i udzielania pełnomocnictw pracownikom została uregulowana w art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a ustawy o kontroli skarbowej, to nie istnieje żadna możliwość dodatkowego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto zawarte w art. 31 ww. ustawy odesłanie nie dotyczy wszystkich możliwych kwestii, lecz wyłącznie postępowania kontrolnego, które swoim zakresem nie obejmuje kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wydawania decyzji i udzielania pełnomocnictw. Zdaniem Spółki Organ II instancji dokonał błędnej wykładni art. 143 § 1 i 2 Op w wyniku czego rażąco naruszył przepisy postępowania przez wydanie zaskarżonej decyzji przez pracownika Izby Skarbowej – Z. O., a nie przez Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkuje nieważnością tej decyzji. Strona podniosła ponadto, że nie zostało dołączone pełnomocnictwo, co uzasadnia zarzut, iż nie zostało ono udzielone na piśmie do chwili obecnej. Gdyby takie pełnomocnictwo było udzielone, to nie istniałyby żadne przeszkody, by je dołączyć do akt. Organ I instancji, dokonując niekorzystnych dla Strony ustaleń faktycznych dysponował protokołami zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez P. B., I. Z., M. M. oraz w postępowaniu kontrolnym – z zeznań G. S., M. M. i M. J., a więc na dowodach pośrednich z dokumentów, a nie na dowodach bezpośrednich przeprowadzonych w tym postępowaniu. Protokoły te nie były wystarczającym materiałem dowodowym w tej sprawie, bowiem zeznania złożone w postępowaniu karnym w ogóle nie dotyczą strony skarżącej, wobec czego Skarżąca argumentowała, że zeznania te nie wykluczają możliwości rzeczywistego wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Oparcie rozstrzygnięcia o wybrane, jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym Spółka nie brała udziału i nie miała żadnych możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami, przy jednoczesnym pominięciu wszystkich wniosków dowodowych Spółki prowadzi do wniosku, iż przeprowadzona kontrola ma charakter jednostronny. Strona w piśmie z [...] lutego 2011 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli zaprzeczając, by brała udział w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur i ponawiając swoje wnioski dowodowe. Twierdziła też, iż dokonała zakupu towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach i na potwierdzenie tych okoliczności wnosiła o przesłuchanie świadków. Również w piśmie z [...] marca 2011 r. ponowiono wniosek o przeprowadzenie dowodów. Wnioski Strony nie zostały uwzględnione. Stanowisko organu odwoławczego jest wewnętrznie niespójne, bowiem de facto pomija naczelną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca podniosła, że organom podatkowym nie są znane wyniki postępowań karnych przeciwko osobom, na zeznaniach których się oparły, bowiem z pisma Prokuratury Okręgowej w W. z [...] lipca 2011 r. wynika, że są one dopiero na etapie przedstawienia zarzutów, a więc nie zapadły jeszcze żadne wyroki karne. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 10. Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie zarzuty w niej zawarte Sąd podziela. W skardze sformułowano trzy grupy zarzutów. W pierwszej z nich powołano liczne przepisy ustawy o kontroli skarbowej, w drugiej grupie powołano przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast trzecia grupa dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, choć Skarżąca nie wskazuje, jakie konkretnie przepisy organ w skarżonej decyzji naruszył. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przedstawionych zarzutów zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisu postępowania - art. 188 O.p. 11. Za wskazaną wyżej oceną co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przemawiała analiza akt sprawy w kontekście wymienionych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 188. Przywołane w skardze przepisy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64, por. również wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). W badanej sprawie ustalono, na podstawie przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i S., przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego nr [...], [...] oraz dowodów z przesłuchania M. J. - pracownika Spółki przeprowadzonego w ramach postępowań kontrolnych o nr: [...], [...] i [...], że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez firmy, które je wystawiły, tj. przez R. Sp. z o.o. oraz G.. Z twierdzeń Skarżącej, znajdujących oparcie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Wnosiła również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w celu wyjaśnienia, kto podpisał faktury zakwestionowane przez organy podatkowe. W piśmie z [...] marca 2011 r. wypowiedziała się również w sprawie materiału dowodowego ponownie wnosząc o przeprowadzenie wymienionych dowodów. Organy podatkowe, pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony. Nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez Stronę [...] stycznia 2011 r., w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] lutego 2011 r. i w wypowiedzeniu się w sprawie materiału dowodowego z [...] marca 2011 r. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić, bowiem – biorąc pod uwagę stan faktyczny rozpatrywanej sprawy - kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów nie można zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na dokonanie rzetelnej oceny stanu faktycznego. Nie można, zdaniem Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Rzeczą organu w ramach ponownego rozpoznania sprawy będzie przesłuchanie świadków na okoliczność wykonywania lub niewykonywania dla Skarżącej Spółki zleceń wymienionych w fakturach, po drugie poprzez odmowę przesłuchania innych osób wskazanych we wnioskach dowodowych Skarżącej na okoliczność wykonywanych na jej rzecz usług czy dostaw. Przeprowadzone w ten sposób postępowanie podatkowe przesądzi potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 25 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1221/11 oraz WSA w Warszawie w wyroku z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/12. 12. W ocenie Sądu niezasadny jest natomiast zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 31 u.k.s., art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 O.p. W aktach sprawy znajdują się poświadczone za zgodność z oryginałem kopie: - arkusza zakresu czynności z [...] stycznia 2011 r. zawierający upoważnienie Kierownika [...] Oddziału [...] w W. – Z.O., między innymi do podejmowania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych; - upoważnienia z [...] marca 2011 r. udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Naczelnikowi [...] Wydziału [...] W. K., uprawniającego między innymi do wydawania decyzji w postępowaniach kontrolnych, gdy kwota stwierdzonych uszczupleń nie przekracza wysokości 500.000 zł. Zdaniem Sądu oba upoważnienia zostały udzielone w sposób prawidłowy, a pracownicy organów podpisując zaskarżone decyzje działali w ramach tych upoważnień. W świetle art. 143 § 1 i 3 O.p. organ podatkowy (m.in. dyrektor izby skarbowej) może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności zaś do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, przy czym upoważnienie takie musi mieć formę pisemną. W przepisach tych nie został wprawdzie wymieniony organ kontroli skarbowej – dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.), ani też pracownicy urzędów kontroli skarbowej, jednakże zgodnie z art. 31 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym użyte w u.k.s. określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii udzielania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnień do wydawania w jego imieniu decyzji. Dlatego też zastosowanie znajdzie w tym przypadku ww. przepis Ordynacji podatkowej i jest on wystarczającą – rangi ustawowej – podstawą upoważnienia udzielonego Naczelnikowi Wydziału W.K. przez Dyrektora UKS. Zamieszczone w art. 31 u.k.s. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej wynikało między innymi z tożsamości uprawnień organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, jakie przyznał im ustawodawca. Skoro zatem upoważnienie pracowników podległej jednostki do wydawania decyzji przewidywał przepis Ordynacji podatkowej, zbędne było powielanie tego unormowania w u.k.s. Wartość stwierdzonych nieprawidłowości wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji nie przekroczyła wskazanej w upoważnieniu kwoty 500.000,00 zł. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nie budzi wątpliwości, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. Dopóki zaś nie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny nie jest możliwe dokonanie oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też wyrażanie jakichkolwiek ocen prawnych wiążących dla organu podatkowego rozpatrującego sprawę, w sytuacji, gdy stan faktyczny jest niepełny, byłoby przedwczesne i ograniczałoby swobodę tego organu. 13. Z przedstawionych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a., a także zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego, na zasadzie art. 200 p.p.s.a.