I FSK 1221/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. T. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1451/10 w sprawie ze skargi N. T. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. T. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 3611 zł (słownie: trzy tysiące sześćset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N.T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2009 r., którą to określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, listopad i grudzień 2004 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że skarżąca w styczniu 2004 r. w rejestrach VAT ujęła fakturę zakupu katalogów, ulotek, folderów i kalendarzy, firmowaną przez Agencję B. J.P.S. ("B."), a w listopadzie i grudniu 2004 r. – uwzględniła faktury wystawione przez T. K.J.P. ("T."), dokumentujące zakup usług remontowych. Zdaniem organu, ustalone okoliczności faktyczne i zebrane dowody – w tym m.in. protokoły przesłuchań J.K.P. i J.P.S., dokonane w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. -wskazywały, że faktury wystawione przez firmy B. i T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie stanowią podstawy obniżenia przez skarżącą podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Protokoły z zeznań, potwierdzały, że cała działalność ww. firm była fikcyjna. Jednoznacznie wynikało z nich, że J.K.P. i J.P.S. przyznali się do świadomego i dobrowolnego założenia na swoje nazwiska firm "słupów", które w rzeczywistości nie prowadzą żadnej działalności, a jedynie wystawiają "puste faktury". Jako podstawę prawną organ wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.). 2.2. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.) – dalej: u.k.s. Według skarżącej, organem uprawnionym do wydania decyzji był dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a nie jakikolwiek inny pracownik tego urzędu. Decyzję organu pierwszej instancji podpisał naczelnik wydziału W.K. W imieniu organu drugiej instancji, który nie dostrzegł powyższej wadliwości, decyzje podpisał kierownik oddziału. W skardze zarzucono również naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) podnosząc, że organ drugiej instancji bezpodstawnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w wyniku czego stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony; organ działał z nadzwyczajnym pośpiechem i wydał przedwcześnie swoją decyzję, nie przeprowadził ani jednego zawnioskowanego przez stronę dowodu, czym całkowicie pozbawił prawa do czynnego udziału w sprawie i w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, a w konsekwencji organy bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd, odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania, wskazał, że na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej na rozprawie przedstawił poświadczone za zgodność z oryginałem kopie: - upoważnienia nr 1/2008 z 8 stycznia 2008 r. udzielonego przezeń Kierownikowi II Oddziału Podatku od Towarów i Usług B.S., upoważniającego ją miedzy innymi do wydawania decyzji i rozstrzygnięć w sprawach dotyczących określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych do kwoty 500.000 zł w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania; - upoważnienia z 8 października 2009 r. udzielonego przez Dyrektora UKS Naczelnikowi I Wydziału Kontroli Podatkowej W.K., uprawniającego między innymi do wydawania decyzji do kwoty uszczupleń podatkowych w wysokości 100.000 zł. Zdaniem Sądu, oba upoważnienia zostały udzielone w sposób prawidłowy. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii udzielania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnień do wydawania w jego imieniu decyzji. Dlatego też zastosowanie znajdował w tym przypadku art. 143 O.p.; był on wystarczającą – rangi ustawowej – podstawą upoważnienia udzielonego Naczelnikowi Wydziału W. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu, poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia o fikcyjności zakupu towarów i usług opisanych w fakturach wystawionych przez B. i T. znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez J.K.P. i J.P.S. w postępowaniach karnych, a przez J.K.P. także w innym postępowaniu kontrolnym. Okoliczność, że materiał dowodowy pochodził z postępowań karnych oraz innej kontroli skarbowej nie podważał ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpatrywanej sprawie. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynikał z art. 181 O.p. Dopuszczalne było również posłużenie się przez organy podatkowego zeznaniami J.K.P. złożonymi w toku innej kontroli skarbowej. Wymienione osoby zgodnie zeznały, że założone przez nie firmy nie miały służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a jedynie wystawianiu faktur. Nie dysponowały dokumentami firm i ich pieczątkami, nie podpisywały faktur i nie dokonywały żadnych rozliczeń, aczkolwiek czasami w towarzystwie osób, na zlecenie których założyły firmy, pobierały pieniądze z banku. Jakkolwiek istotnie reprezentanci skarżącej nie uczestniczyli w przesłuchaniach J.K.P. i J.P.S., to brak było zdaniem Sądu podstaw, aby kwestionować przedstawioną przez te osoby wersję zdarzeń. Sąd wskazał, że skarżąca w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy B. i T., a zatem powinna była wykazać, że to te właśnie firmy, a nie inne, wykonały usługi. Skoro zaś osoby, które założyły B. i T. zeznały, że wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe było ponawianie ich przesłuchań w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również skarżącej. Uprawniony był bowiem wniosek, że nie sprzedając żadnych towarów i nie wykonując żadnych usług, firmy te nie czyniły tego także na jej rzecz. Ustalenie że faktury wystawione przez B. i T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach J.K.P. i J.P.S. Znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień skarżącej. Samo stwierdzenie, że nie uczestniczyła ona w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur w sytuacji, gdy nie przedstawiła żadnych dowodów rzeczywistego przeprowadzenia transakcji opisanych w fakturach, zasadnie przez organy podatkowe nie zostało uznane za wystarczające. Jedynymi posiadanymi przez skarżącą dowodami były faktury wystawione przez B. i T. oraz dowody przelewów należności wynikających z tych faktur. Według Sądu, fakt opłacania przez skarżącą należności wynikających z faktur nie oznacza, że wskazane w nich czynności miały miejsce. Zarówno J.K.P., jak i J.P.S. wyjaśnili, że czasami pobierali pieniądze z banku, jednakże przekazywali pobrane kwoty osobom, które wykorzystywały założone przez nich firmy do procederu wystawiania pustych faktur. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że towary te i usługi były konieczne do prowadzenia normalnej działalności skarżącej, może co najwyżej wskazywać, że dokonanie ich zakupu było konieczne, ale nie jest ona równoznaczna z wykazaniem, że towary i usługi zakupiono od ww. firm. Sąd za niezasługujące na uwzględnienie uznał wyjaśnienia skarżącej, że nie miała obowiązku przechowywania dokumentacji przez tak długi okres czasu. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w czasie, gdy prowadzone było postępowanie kontrolne, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zgodnie zaś z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że skarżąca twierdziła również, iż nie musi przechowywać przedmiotów wykonanych usług. Jednakże ograniczyła się do stwierdzenia, że zakupy towarów i remonty były konieczne w normalnej działalności, w żaden sposób nie precyzując czemu służyły zakupione towary (katalogi, ulotki, foldery i kalendarze), np. komu i przy jakiej okazji przekazano materiały reklamowe. Nie podała również na czym miały polegać usługi remontowe. Dowody rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. i T. nie dostarczyłaby również wnioskowana przez skarżącą opinia grafologa co do podpisów złożonych na tych fakturach, opatrzonych pieczątkami J.P.S. i J.K.P. Osoby te zeznały, że faktur nie podpisywały, a ich pieczątkami posługiwały się osoby, które wykorzystywały założone przez nie firmy do wystawiania pustych faktur. Gdyby nawet okazało się, że istotnie są to podpisy J.P.S. i J.K.P., podważyłoby to jedynie wiarygodność zeznań tych osób co do zakresu, w jakim uczestniczyły one w procederze wystawiania pustych faktur, ale nie miałoby wpływu na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ktokolwiek by tych faktur nie podpisał – jako sprzedawcę towarów i usług wpisano w nich B. i T., a zatem firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że w styczniu 2004 r. dysponowała ona szeregiem katalogów, folderów, ulotek, cenników, materiałów reklamowych i promocyjnych, bez których nie mogłaby prowadzić działalności. Jak wyjaśniła, to samo dotyczyło przeprowadzenia w jej lokalach koniecznych remontów. Odmowa przesłuchania tych świadków była zasadna, ponieważ ich zeznania nie mogły potwierdzić wykonania usług i sprzedaży towarów przez podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Jak już Sąd wskazał, B. i T. nie prowadząc żadnej działalności, nie mogły zrealizować czynności ujętych w fakturach. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Sąd nie stwierdził również, aby naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała również prawa w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w zakresie stycznia 2004 r. był przede wszystkim art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące listopada i grudnia 2004 r. opierało się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. Przepisy te nie stwarzały podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń (transakcji). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni art. 31 u.k.s., pominięciu art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a u.k.s. oraz bezpodstawnym zastosowaniu art. 143 § 1 i 3 O.p. w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej, która utrzymała w mocy nieważną decyzję organu pierwszej instancji oraz zaakceptowała, że również inne czynności zastrzeżone dla organu kontroli skarbowej zostały wykonane przez pracowników organu, co dotyczy w szczególności wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2009 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. a w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, nie przeprowadzony został ani jeden zawnioskowany przez stronę dowód, w wyniku czego strona pozbawiona została prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swych interesów. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednostronnie rozpoznał sprawę, dokonał błędnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych co do istoty sprawy i w konsekwencji bezpodstawnie zaakceptował obciążenie skarżącej spółki zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za 2004 r. w kwocie 81 032 zł. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania składających się z uiszczonej opłaty sądowej i kosztów zastępstwa adwokackiego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty. W pierwszym z nich powołano liczne przepisy ustawy o kontroli skarbowej, w drugim powołano grupę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych zarzutów drugi jest zasadny. 5.3. Za wskazaną wyżej oceną co do drugiego zarzutu przemawiała analiza akt sprawy jak i stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w kontekście wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 188. Przywołane w skardze kasacyjne przepisy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64/ - por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00. W badanej sprawie ustalono, na podstawie m.in. protokołów przesłuchań J.K.P. i J.P.S., dokonanych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., że faktury wystawione przez firmy B. i T. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z twierdzeń autora skargi kasacyjnej, znajdujących oparcie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Wnosiła również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w celu wyjaśnienia, czy podpisy na tych fakturach są podpisami J. S. i K. P. W piśmie z dnia 29 listopada 2009 r. wypowiedziała się również w sprawie materiału dowodowego ponownie wnosząc o przeprowadzenie wymienionych dowodów. Organy podatkowe, pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić. Kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ich zeznania nie mogły potwierdzić wykonania usług i sprzedaży towarów przez podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Nie można, zdaniem tut. Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrażono stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 5.4. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie wzięcie pod uwagę stanowiska zawartego w pkt 5.3. z uwzględnieniem przywołanego tam wyroku TSUE. 5.5. Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 31 u.k.s., art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 O.p. jest niezasadny. Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że w świetle art. 143 § 1 i 3 O. p. organ podatkowy (m.in. dyrektor izby skarbowej) może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności zaś do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, przy czym upoważnienie takie musi mieć formę pisemną. W przepisach tych nie został wprawdzie wymieniony organ kontroli skarbowej – dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.), ani też pracownicy urzędów kontroli skarbowej, jednakże zgodnie z art. 31 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym użyte w u.k.s. określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.