III SA/Wa 1451/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2011 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – N. sp. z. o.o. w W. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2004 r. W toku kontroli ustalono bowiem, że w styczniu 2004 r. w rejestrach VAT Skarżąca ujęła fakturę zakupu katalogów, ulotek, folderów i kalendarzy, firmowaną przez Agencję B. J. S. ("B."), a w listopadzie i grudniu 2004 r. – uwzględniła faktury wystawione przez T. K. P. ("T."), dokumentujące zakup usług remontowych. Do materiału dowodowego sprawy włączone zostały także protokoły przesłuchań J. P. i J. S., dokonanych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S.. J. P. zeznała, że założyła firmę za namową J. S. i w trakcie jej funkcjonowania nie podpisywała i nie wystawiała żadnych faktur, które znalazły się w obiegu gospodarczym. Zgodziła się na wykorzystanie jej danych osobowych do założenia fikcyjnego podmiotu gospodarczego, za co otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 500 zł miesięcznie. Pieczątki firmowe z jej nazwiskiem używane były przez organizatorów procederu do wytwarzania fikcyjnej dokumentacji, która nie potwierdzała wykonywania jakichkolwiek usług. J. P., przesłuchana w postępowaniu kontrolnym wyjaśniła, że firma T. nie zatrudniała pracowników i nie podejmowała czynności związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast J. S. przyznał, że świadomie przystąpił do grupy wystawiającej fałszywe faktury, za co miał otrzymywać wynagrodzenie w kwocie 1000 zł miesięcznie. Wiedział, iż działalność ta była nielegalna, ponieważ założona przez niego firma B. niczego nie sprzedawała i nie świadczyła usług, a jej faktycznym celem było wytwarzanie fikcyjnych faktur. Dyrektor UKS wyjaśnił, że Skarżąca nie przedłożyła w dokumentów związanych z powyższymi. zakupami, które mogłyby potwierdzić, iż transakcje z T. i B. rzeczywiście miały miejsce. Poinformowała, że oprócz załączonych do protokołu kontroli, nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie przedmiotowych zakupów towarów i usług. Wniosła też o przesłuchanie świadków oraz powołanie biegłego grafologa w celu ustalenia, czy podpisy złożone na zakwestionowanych fakturach są podpisami J. P. i J. S.. Odnosząc się do tych wniosków Dyrektor UKS powołał się na zasadę szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Jego zdaniem przesłuchania świadków J. S. i J. P. w pełni przedstawiły mechanizm tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych i wystawiania przez nie tzw. pustych faktur, a zatem stanowiły wystarczający materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji wskazał, że oceny materiału dowodowego za okres do 30 kwietnia 2004 r. dokonano na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", oraz § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.". Natomiast za okres po 1 maja 2004 r. uwzględniono art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970) – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r." Z powyższych przepisów ustawowych wynikało prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast przepisy rozporządzeń wykluczały odliczenie podatku naliczonego w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor UKS uznał księgi i rejestry zakupu za nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej transakcji zawartych z firmami B. i T.. Jednakże w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że w oparciu o ewidencje Skarżącej i zgromadzony materiał dowodowy można było prawidłowo rozliczyć podatek. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej w wyniku czego stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, ponieważ organ kontroli działał z nadzwyczajnym pośpiechem i przedwcześnie wydał decyzję, aby zapobiec przedawnieniu, a nadto nie przeprowadził ani jednego zawnioskowanego przez stronę dowodu, czym całkowicie pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie i w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, w wyniku czego bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. Skarżąca podniosła, że Dyrektor UKS oparł się na protokołach zeznań złożonych w postępowaniu karnym, a więc na dowodach pośrednich z dokumentów. Jej zdaniem protokoły te nie są wystarczającym materiałem dowodowym, ponieważ zeznania jej nie dotyczą i nie wykluczają możliwości wykonywania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca uważała, iż kontrola była jednostronna. Zeznania J. S. i J. P. nie zostały zweryfikowane. Akcentując szybkość postępowania Dyrektor UKS pominął zasadę wnikliwości postępowania. Stanowisko organu kontroli skarbowej nie uwzględnia realiów życia gospodarczego oraz np. faktu, iż przy drobnych zleceniach umowy z reguły zawierane są ustnie i rzadko kiedy sporządza się protokoły odbioru. Dyrektor UKS nie może wymagać, by po tylu latach Skarżąca przechowywała przedmioty wykonanych usług na potrzeby ewentualnej kontroli podatkowej. Bez zakupionych towarów trudno byłoby prowadzić normalną działalność gospodarczą. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W jego ocenie ustalone okoliczności faktyczne i zebrane dowody wskazują, że faktury wystawione przez firmy B. i T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie stanowią podstawy obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego były niezasadne. Organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Protokoły z zeznań, aczkolwiek nie dotyczą bezpośrednio zakwestionowanych faktur, ogólnie potwierdzają, iż cała działalność ww. firm była fikcyjna. Jednoznacznie wynika z nich, że J. P. i J. S. przyznali się do świadomego i dobrowolnego założenia na swoje nazwiska firm "słupów", które w rzeczywistości nie prowadzą żadnej działalności, a jedynie wystawiają "puste faktury". Wprawdzie J. S. nie przyznał się do podpisywania faktur, ale miał świadomość, że dokumentacja wytwarzana przy użyciu danych i pieczątek firmowych mogła służyć dokonywaniu innych przestępstw, także podatkowych. Organ odwoławczy wskazał również, iż na fakturach wystawionych przez T. zaznaczono, że remont związany był z umową. Jednakże Skarżąca posiadała jedynie faktury i polecenia przelewu. Innych dokumentów, mimo wezwania nie przedłożyła twierdząc, że ich nie archiwizuje. Tymczasem w dacie wydania decyzji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem w razie kontroli Skarżąca powinna posiadać dokumenty potwierdzające poprawność rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. W opinii Dyrektora IS tłumaczenie braku dokumentów upływem czasu nie jest wystarczającym i przekonywującym dowodem, iż taka dokumentacja w ogóle kiedykolwiek istniała. Prawidłowości dokonanego rozliczenia nie potwierdza również fakt, że biegły rewident, badający jej rozliczenia za 2004 r., nie wykrył żadnych nieprawidłowości. Dyrektor IS podniósł też ogólnikowość zapisów na fakturze wystawionej przez B. oraz brak umowy sprzedaży tych materiałów, mimo że faktura opiewa na kwotę 28.600 zł netto i podatek 6.292 zł. Biorąc pod uwagę zeznania J. S. logiczny jest wniosek, że faktura ta dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Nie zmienia tego argumentacja, iż materiały ujęte w tej fakturze były niezbędne dla prowadzenia działalności. Fikcyjna transakcja ma bowiem stworzyć pozory jej rzeczywistego wykonania, a zatem także dobierano przedmiot sprzedaży, który nie budziłby podejrzeń. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, Dyrektor IS za przekonywującą uznał argumentację organu pierwszej instancji, że stan faktyczny został wystarczająco potwierdzony innymi dowodami. Skarżąca nie wskazała, aby zeznania J. S. i J. P. były nieprawdziwe lub niespójne i należałoby je potwierdzić zeznaniami innych świadków. Twierdzenie, iż odmowa przeprowadzenia dowodów wynikała z pospiechu i konieczności wydania decyzji przed upływem przedawnienia jest subiektywną oceną nie popartą dowodami. Bieg przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (postanowienie z 27 listopada 2009 r., sygn. [...] o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu M. P.). Skoro J. P. i J. S. zeznali, że nie wystawiali faktur i nie składali na nich podpisów, powołanie grafologa nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sporne faktury, bez względu na to kto je podpisał, nie dokumentują czynności wykonanych przez B. i T.. Odmowa przeprowadzenia dowodów nie oznacza pozbawienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz przedwczesnego rozstrzygnięcia i jednostronnego rozpoznania sprawy. Przeprowadzenie tych dowodów nie jest warunkiem wnikliwego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor IS przedstawił znaczenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów. W kwestii wykorzystania zeznań J. S. i J. P. złożonych w postępowaniu karnym, powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy tej ustawy nie różnicują dowodów pod względem ich mocy dowodowej, w szczególności zaś nie dzielą ich na bezpośrednie i pośrednie. Zeznania złożone w toku innych postępowań nie są traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 Ordynacji podatkowej. Protokoły takich przesłuchań traktowane są jako dowody z akt postępowań, a zatem nie ma do nich obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchań. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i nie może naruszać innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszenie innej normy prawnej. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w skład którego wchodziły zeznania ww. osób. Dyrektor IS podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów umożliwiających potwierdzenie faktycznego wykonania czynności dokumentowanych spornymi fakturami. Przedstawiła jedynie te faktury i polecenia przelewów. Wyjaśnił, że w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jest podstawową cecha konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Skoro jednak faktury, jakimi posłużyła się Skarżąca, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, określony w tych fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym". Faktura nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Dlatego też zeznania o fikcyjności faktur podważają moc dowodową faktury. Z samego zaś faktu wystawienia faktur przez ww. firmy i ich otrzymania przez Skarżącą nie wynika rzeczywiste wykonanie czynności opodatkowanej. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał orzecznictwo. Wywiódł, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obrót towarami lub nabycie usługi. Wskazany w decyzji organu pierwszej instancji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. nie stanowił wyłącznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uwypuklając jedynie normę wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s.", co uzasadniało jej uchylenie w całości jako decyzji nieważnej. Ponadto Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ drugiej instancji bezpodstawnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w wyniku czego stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, choć organ działał z nadzwyczajnym pośpiechem i wydał przedwcześnie swoją decyzję, nie przeprowadził ani jednego zawnioskowanego przez stronę dowodu, czym całkowicie pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie i w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, a w konsekwencji organy bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. w kwocie o 81.032 zł wyższej niż należne. Uzasadniając zarzut nieważności postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s. organem uprawnionym do wydania decyzji jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a nie jakikolwiek inny pracownik tego urzędu. Decyzję organu pierwszej instancji podpisał naczelnik wydziału W. K.. W imieniu organu drugiej instancji, który nie dostrzegł powyższej wadliwości, decyzje podpisał kierownik oddziału. W kwestii naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych, Skarżąca podniosła, iż pozbawiona została prawa do obrony swych praw. Ponowiła argumentację o pospiesznym działaniu Dyrektora UKS, skutkującym przedwczesnym wydaniem decyzji. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy powielił wszystkie błędy organu pierwszej instancji. Zarzuciła, iż Dyrektor UKS dokonując niekorzystnych dla niej ustaleń faktycznych oparł się na protokołach zeznań J. S. i J. P. złożonych w postępowaniu karnym, a więc na dowodach pośrednich z dokumentów. Jedynie J. P. przesłuchano w innym postępowaniu kontrolnym, ale bez udziału Skarżącej. Skarżąca ponownie podniosła, że zeznania te jej nie dotyczą. Dyrektor IS nie odniósł się do jej zarzutów w tym względzie. Jednostronnego charakteru kontroli Skarżąca upatrywała w oparciu się przez organy obu instancji na wybranych jednostronnie protokołach przesłuchań, w których nie brała udziału i nie miała możliwości zapoznania się z pozostałymi dowodami postępowania karnego, przy pominięciu złożonych przez nią wniosków dowodowych. Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania o konieczności przeprowadzenia tych dowodów, zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w piśmie zawierającym wypowiedź co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Skarżącej Dyrektor IS bezpodstawnie powołał się na treść art. 191 Ordynacji podatkowej, rzekomo uzasadniającego dokonanie takich ustaleń, przepis ten lekceważąc. Stanowisko tego organu jest wewnętrznie niespójne, ponieważ przyznaje on, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz towarzyszący jej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a jednocześnie akceptuje odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Natomiast przywołując treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję, stwierdzając w istocie, iż nie musi tego czynić. Wykładnię także tego przepisu Skarżąca uznała za jego lekceważenie. Uważała, że skoro od początku twierdziła, iż usługi zostały wykonane i tym samym kwestionowała zeznania J. S. i J. P., odmowa przeprowadzenia dowodów była bezpodstawna. W rezultacie również organ drugiej instancji rozpoznał sprawę w sposób jednostronny i bez należytej wnikliwości. Skarżąca nie przerzucała ciężaru dowodu na organ, lecz inicjowała przeprowadzenie istotnych dowodów, które bezpodstawnie zostały pominięte. Skarżąca podniosła, że organy kontroli oparły się na protokołach zeznań ww. osób sporządzonych bez jej udziału i bez oceny mocy dowodowej tego typu dowodu. Podkreśliła, iż w postępowaniu karnym przeciwko J. S. nie zapadł wyrok. Bezpodstawnie organy przyjęły, że protokoły te są dowodem podanych w nich faktów, podczas gdy są one jedynie dowodem, iż osoby te złożyły określone zeznania. Inna jest ich rola i znaczenie w postępowaniu podatkowym, a inna w postępowaniu karnym, których to różnic organy nie dostrzegły. J. S. i J. P. nie są osobami bezstronnymi i obiektywnymi, a bezpośrednio zainteresowanymi wynikiem postępowania karnego, a zatem przedstawianiem faktów, które uznają za najkorzystniejsze dla nich. Nie oznacza to jednak, że ich wyjaśnienia odpowiadają prawdzie. Organy nie wyjaśniły, czy w stosunku do J. P. prowadzone jest postępowanie podatkowe i na jakim etapie jest postępowanie karne. Powołanie w uzasadnieniu decyzji UKS art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady szybkości postępowania Skarżąca uznała za wyjątkowe nadużycie. Powtórzyła w tym zakresie argumentację odwołania odnosząc ją również do zaskarżonej decyzji, a także ponowiła twierdzenia o braku obowiązku przechowywania dowodów i przedmiotów transakcji oraz o konieczności zakupu spornych towarów i usług. Zdaniem Skarżącej nie do zaakceptowania jest powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja ta nie budzi zaufania do organów podatkowych, a wręcz przeciwnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania powołał się na art. 143 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może na piśmie upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej m.in. do wydawania decyzji. Jego zdaniem przepis ten dotyczy również organu kontroli skarbowej. Dyrektor IS wskazał przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych. Podniósł, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, dotyczącym określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wad decyzji ostatecznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2004 r. I. Przede wszystkim Sąd rozpatrzył zarzut nieważności postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, jako że zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności wydanych w sprawie decyzji. i wynikającą stąd niemożnością oceny ich merytorycznej zasadności. Wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia nieważności samego postępowania podatkowego, a stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 276/09). Natomiast stwierdzenie takiej wadliwości w postępowaniu odwoławczym obligowałoby Dyrektora IS do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że decyzję organu pierwszej instancji podpisał Naczelnik Wydziału W. K., natomiast decyzję organu odwoławczego podpisała Kierownik Oddziału B. S.. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, Dyrektor IS na rozprawie przedstawił poświadczone za zgodność z oryginałem kopie: - upoważnienia nr 1/2008 z 8 stycznia 2008 r. udzielonego przezeń Kierownikowi [...] Oddziału Podatku od Towarów i Usług B. S., upoważniającego ją miedzy innymi do wydawania decyzji i rozstrzygnięć w sprawach dotyczących określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych do kwoty 500.000 zł w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania. - upoważnienia z 8 października 2009 r. udzielonego przez Dyrektora UKS Naczelnikowi [...] Wydziału Kontroli Podatkowej W. K., uprawniającego między innymi do wydawania decyzji do kwoty uszczupleń podatkowych w wysokości 100.000 zł. Zapoznawszy się w tymi dokumentami pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że nie kwestionuje prawidłowości pełnomocnictwa udzielonego przez Dyrektora IS, natomiast w dalszym ciągu kwestionuje uprawnienie Dyrektora UKS do udzielenia pełnomocnictwa tej treści. Zdaniem Sądu oba upoważnienia zostały udzielone w sposób prawidłowy. Zasadnie w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wskazał art. 143 Ordynacji podatkowej. W obu przedłożonych Sądowi upoważnieniach wskazano także ten przepis. W świetle art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (m.in. dyrektor izby skarbowej) może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności zaś do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, przy czym upoważnienie takie musi mieć formę pisemną. W przepisach tych nie został wprawdzie wymieniony organ kontroli skarbowej – dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.), ani też pracownicy urzędów kontroli skarbowej, jednakże zgodnie z art. 31 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym użyte w u.k.s. określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii udzielania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnień do wydawania w jego imieniu decyzji. Dlatego też zastosowanie znajdzie w tym przypadku ww. przepis Ordynacji podatkowej i jest on wystarczającą – rangi ustawowej – podstawą upoważnienia udzielonego Naczelnikowi Wydziału W. K. przez Dyrektora UKS. Zamieszczone w art. 31 u.k.s. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej wynikało między innymi z tożsamości uprawnień organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, jakie przyznał im ustawodawca. Skoro zatem upoważnienie pracowników podległej jednostki do wydawania decyzji przewidywał przepis Ordynacji podatkowej, zbędne było powielanie tego unormowania w u.k.s. Wartość uszczuplenia wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji nie przekroczyła wskazanej w upoważnieniu kwoty 100.000 zł, ponieważ różnica między sumą kwot zobowiązań podatkowych określonych decyzją a sumą kwot zobowiązań zadeklarowanych przez Skarżącą wyniosła 81.032 zł. II. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z 13 sierpnia 2009 r. sygn. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie przestępstw skarbowych dotyczących wystawiania w latach 1996-2009 nierzetelnych faktur na wykonanie usług, których w rzeczywistości nie wykonano (k. 144), a także wydane w tej sprawie postanowienie z 27 listopada 2009 r. o postawieniu M. P. (prezesowi zarządu Skarżącej spółki w 2004 r.) zarzutów popełnienia przestępstw karnych skarbowych związanych z wykorzystaniem do rozliczeń podatkowych w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. faktur wystawionych przez T. i B. (k.131). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie trwa do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania. III. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w styczniu 2004 r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez firmę B., której właścicielem był J. S.. Natomiast w listopadzie i grudniu 2004 r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. – firmę należącą do J. P.. Faktury dokumentowały czynności, których w rzeczywistości firmy te nie wykonały, tj. nie sprzedały Skarżącej towarów i nie świadczyły na jej rzecz usług. Wystawiały one bowiem tzw. puste faktury, które nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami i zrealizowaną sprzedażą, służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy usług do pomniejszenia podatku należnego. Osoby, na których nazwiska firmy zarejestrowano pobierały wynagrodzenie za założenie firm i wykorzystanie ich danych, nie prowadząc w ramach tych firm żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. IV. Skarżąca kwestionowała kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia o fikcyjności zakupu towarów i usług opisanych w fakturach wystawionych przez B. i T. znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez J. P. i J. S. w postępowaniach karnych, a przez J. P. także w innym postępowaniu kontrolnym. Okoliczność, że materiał dowodowy pochodził z postępowań karnych oraz innej kontroli skarbowej nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpatrywanej sprawie. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Dopuszczalne było również posłużenie się przez organy podatkowego zeznaniami J. P. złożonymi w toku innej kontroli skarbowej. W ocenie Sądu okoliczność, że zeznania przyjęte za dowód w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, J. S. złożył jako podejrzany, a J. P. zeznawała w charakterze świadka, jest niewystarczająca, aby podważyć ich wiarygodność. Świadek, czy to w postępowaniu karnym, czy to w postępowaniu podatkowym zeznaje pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Natomiast dowód z zeznań osób podejrzanych musi być po prostu zbadany bardzo wnikliwie, ponieważ osobom tym przysługują szczególne przywileje, także brak obowiązku mówienia prawdy. Innymi słowy, tego rodzaju dowody należało poddać skrupulatnemu badaniu. W ocenie Sądu organy podatkowe tak postąpiły. J. P. i J. S. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur spełniali w istocie taką samą rolę – założyli służące temu firmy, świadomie zatem zezwalając na wykorzystanie w tym celu ich danych osobowych w zamian za pieniądze. Osoby te zgodnie zeznały, iż założone przez nie firmy nie miały służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a jedynie wystawianiu faktur. Nie dysponowały dokumentami firm i ich pieczątkami, nie podpisywały faktur i nie dokonywały żadnych rozliczeń, aczkolwiek czasami w towarzystwie osób, na zlecenie których założyły firmy, pobierały pieniądze z banku. Zdaniem Sądu zeznania tych osób w sposób spójny opisują rzeczywistą działalność, ukrywaną pod szyldem założonych przez nie firm i ich związki z tymi firmami. Posłużyły one jako tzw. "słupy", czerpiąc z tego korzyści finansowe. Jakkolwiek istotnie reprezentanci Skarżącej nie uczestniczyli w przesłuchaniach J. P. i J. S., brak jest podstaw, aby kwestionować przedstawioną przez te osoby wersję zdarzeń. I chociaż osoby te nie wypowiadały się wprost co do relacji założonych przez nie firm ze Skarżącą, to jednak opisany przez nie mechanizm działania sprowadzał się do wystawiania faktur, a nie polegał na sprzedaży towarów i świadczeniu usług. J. P. oraz J. S. zaprzeczyli wręcz podejmowaniu takich czynności. Zeznania ich nie są rozbieżne i Sąd nie dopatrzył się w nich okoliczności wskazujących na brak ich wiarygodności. Opisanego mechanizmu wystawiania faktur z użyciem firmy T. nie podważa podkreślana przez J. P. okoliczność, że nadużywała wówczas alkoholu oraz podnoszony przez nią brak świadomości, iż proceder wystawiania faktur jest nielegalny. Natomiast J. S. był świadomy, że podejmuje działania niezgodne z przepisami prawa. Dyrektor UKS przeprowadził własne postępowanie kontrolne, w którym Skarżąca miała możliwość wykazania, że zakupiła towary i usługi tak, jak to wynikało z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła. Skarżąca w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy B. i T., a zatem powinna była wykazać, iż to te właśnie firmy, a nie inne, wykonały usługi. Skoro zaś osoby, które założyły B. i T. oraz firmowały ich działalność zeznały, że wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe było ponawianie ich przesłuchań w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również Skarżącej. Uprawniony był bowiem wniosek, że nie sprzedając żadnych towarów i nie wykonując żadnych usług, firmy te nie czyniły tego także na jej rzecz, Ustalenie że faktury wystawione przez B. i T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach J. P. i J. S.. Znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącej. Samo stwierdzenie, iż nie uczestniczyła ona w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur w sytuacji, gdy nie przedstawiła żadnych dowodów rzeczywistego przeprowadzenia transakcji opisanych w fakturach, zasadnie przez organy podatkowe nie zostało uznane za wystarczające. Jedynymi posiadanymi przez Skarżącą dowodami są faktury wystawione przez B. i T. oraz dowody przelewów należności wynikających z tych faktur. Fakt opłacania przez Skarżącą należności wynikających z faktur nie oznacza, że wskazane w nich czynności miały miejsce. Zarówno J. P., jak i J. S. wyjaśnili, że czasami pobierali pieniądze z banku, jednakże przekazywali pobrane kwoty osobom, które wykorzystywały założone przez nich firmy do procederu wystawiania pustych faktur. Nie dowodzi sprzedaży towarów i wykonania usług przez wystawców faktur, tj. B. i T., podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że towary te i usługi były konieczne do prowadzenia normalnej działalności Skarżącej. Okoliczność ta może co najwyżej wskazywać, że dokonanie ich zakupu było konieczne, ale nie jest ona równoznaczna z wykazaniem, że towary i usługi zakupiono od ww. firm. Za dowód dokonania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogą również posłużyć "realia życia gospodarczego", których nieuwzględnienie Skarżąca zarzuciła organom podatkowym. Zawieranie ustnych umów w przypadku drobnych zleceń i zakupów jako praktyka tego obrotu, nie zmienia faktu, że Skarżąca w rozliczeniu podatku wykorzystała faktury pochodzące od podmiotów wystawiających faktury, którym nie towarzyszyły żadne – nawet "drobne" zakupy lub usługi. Ponadto istnienie określonej praktyki obrotu gospodarczego nie zwalniało Skarżącej z obowiązku dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Skoro zaś w fakturach wystawionych przez T. odwołano się do umowy z "10 października", zasadnym jest wniosek, że umowa taka była zawarta, a biorąc pod uwagę kwoty należności oraz przedmiot – usługi remontowe, nie sposób uznać że zawarto ją ustnie. Nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia Skarżącej, że nie miała obowiązku przechowywania dokumentacji przez tak długi okres czasu. Zasadnie Dyrektor IS wskazał, iż w czasie, gdy prowadzone było postępowanie kontrolne, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zgodnie zaś z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) określa termin przechowywania zbiorów dokumentacji księgowej na generalnie 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą. Skarżąca twierdziła również, że nie musi przechowywać przedmiotów wykonanych usług. Jednakże ograniczyła się do stwierdzenia, że zakupy towarów i remonty były konieczne w normalnej działalności, w żaden sposób nie precyzując czemu służyły zakupione towary (katalogi, ulotki, foldery i kalendarze), np. komu i przy jakiej okazji przekazano materiały reklamowe. Nie podała również na czym miały polegać usługi remontowe. Dowodu rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. i T. nie dostarczyłaby również wnioskowana przez Skarżącą opinia grafologa co do podpisów złożonych na tych fakturach, opatrzonych pieczątkami J. S. i J. P.. Osoby te zeznały, że faktur nie podpisywały, a ich pieczątkami posługiwały się osoby, które wykorzystywały założone przez nie firmy do wystawiania pustych faktur. Gdyby nawet okazało się, że istotnie są to podpisy J. S. i J. P., podważyłoby to jedynie wiarygodność zeznań tych osób co do zakresu, w jakim uczestniczyły one w procederze wystawiania pustych faktur, ale nie miałoby wpływu na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ktokolwiek by tych faktur nie podpisał – jako sprzedawcę towarów i usług wpisano w nich B. i T., a zatem firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że w styczniu 2004 r. dysponowała ona szeregiem katalogów, folderów, ulotek, cenników, materiałów reklamowych i promocyjnych, bez których nie mogłaby prowadzić działalności. Jak wyjaśniła, to samo dotyczyło przeprowadzenia w jej lokalach koniecznych remontów. Odmowa przesłuchania tych świadków była zasadna, ponieważ ich zeznania nie mogły potwierdzić wykonania usług i sprzedaży towarów przez podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Jak już Sąd wskazał, B. i T. nie prowadząc żadnej działalności, nie mogły zrealizować czynności ujętych w fakturach. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy oraz zgodny i konsekwentny opis działalności ww. firm przedstawiony przez osoby, które firmy te założyły w współpracowały z osobami wykorzystującymi ten fakt, dowodziły że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w pustych fakturach. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego. Skoro zaś materiał dowodowy był wystarczający, brak jest podstaw do przypisania organowi pierwszej instancji nadmiernego pośpiechu w wydaniu decyzji, czy też braku wnikliwości przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził również, aby naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu oraz zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, który to materiał dowodowy Sąd uznał za kompletny i wystarczający. Organy podatkowe stworzyły Skarżącej możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Wybór tych dowodów i treść wyjaśnień zależne były od Skarżącej. Organy podatkowe właściwie oceniły przydatność zgłoszonych przez nią dowodów. V. Nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi, Sąd zbadał również, czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu również w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak już Sąd stwierdził, Skarżąca nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Nie wykazała w szczególności, że zakupów towarów i usług dokonała od firm B. i T., a zatem że opisanych w zakwestionowanych fakturach transakcji dokonały podmioty wskazane w nich jako strony. To zaś jest okoliczność warunkująca możliwość skorzystania z prawdo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w zakresie stycznia 2004 r. był przede wszystkim art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis art. 19 ust. 1 tej ustawy stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące listopada i grudnia 2004 r. opierało się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe przepisy nie stwarzały podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń (transakcji). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 321/08; z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07; z 4 lipca 2006 r., sygn. akt FSK 960/05). Wskazane w decyzjach przepisy rozporządzeń wykonawczych, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2007 r. miały charakter drugorzędny i nie stanowiły zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia, opartego w istocie na ww. przepisach rangi ustawowej. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej argumentując, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko posiadania faktury stwierdzającej nabycie towaru i usługi, ale też faktycznego dokonania sprzedaży i wykonania usługi przez wystawcę faktury. Obowiązek wykazania tych okoliczności, jako warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, obciążał Skarżącą. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07). Zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. i T. nie naruszało zasady neutralności podatku od towarów i usług. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).