III SA/Wa 3003/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...].03.2010 r. Nr [...] wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określającą M. T. (dalej powoływanemu jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2004 r. 2. W uzasadnieniu decyzji I instancji wskazano, że w następstwie kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Skarżącego M. ustalono, iż Skarżący bezpodstawnie obniżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz L. A. P. z uwagi na fakt, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz o podatku akcyzowym z 8.01.1993 roku (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 lit a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej "ustawa") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). 3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Sformułował również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dalszej kolejności Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Podniósł dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez przyjęcie, że L. oraz F. Sp. z o.o. nie wykonały usług opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT w ramach umów łączących te podmioty ze Skarżącym. Zdaniem Skarżącego pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy pomiędzy jego przedsiębiorstwem a podmiotami L. A. P. i F. Sp. z o.o. doszło do zawarcia umów o dzieło – wykonanie usług poligraficznych, marketingowych, które potwierdzone zostały fakturami VAT stanowiącymi podstawę do dokonania odliczenia zakwestionowanego przez organ. Skarżący podniósł, że nie ma znaczenia fakt, iż kontrahenci nie potrafili wytłumaczyć jakie usługi wykonali. Podkreślił, że zaniechania, błędy, nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji kontrahentów nie mogą przesądzać o pozbawieniu podatnika fundamentalnego prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy, uprawniającego go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Za niezasadne Skarżący uznał twierdzenie organów, że faktury zakupu nie dokumentowały czynności nabycia usług opisanych w tych fakturach, gdyż kontrahent nie jest w stanie wykazać się właściwą dokumentacją. Faktury zostały wystawione na podstawie umowy o dzieło lub umowy o świadczenie usług, której żadna ze stron nie kwestionowała, a usługi zostały faktycznie wykonane. W opinii Skarżącego z przeprowadzonej kontroli nie wynikało, aby firmy L. i F. Sp. z o.o. faktycznie nie świadczyły usług opisanych na kwestionowanych fakturach. Skarżący podkreślił również, że organ dokonał nie swobodnej, lecz dowolnej oceny materiału dowodowego odmawiając wiarygodności zeznaniom Skarżącego, W. T. oraz R. W.. Oceniając je jako sprzeczne, niespójne i niejasne, organ nie uzasadnił jednak na czym polegała owa sprzeczność i niejasność. Wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków W. T. i M. P. zeznali w jaki sposób odbywała się współpraca z F. Sp. z o.o., co jednak nie znalazło się w treści uzasadnienia decyzji. W dalszej kolejności Skarżący zarzucił, że organ pierwszej kolejności dokonał błędnej wykładni i błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy stwierdzeniem nieprawidłowości u kontrahentów kontrolowanego a rzetelnością jego dokumentacji i przysługujących mu uprawnień do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego organ przeprowadzając ustalenia faktyczne ograniczył się w istocie do ustalenia, że wobec F. Sp. z o.o. wydano prawomocne decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, które zdeterminowały ustalenia w niniejszej sprawie. W konsekwencji dokonani błędnych ustaleń przez przyjęcie, że L. i F. Sp. z o.o. nie wykonały w ramach umów ze Skarżącym usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, albowiem nie mogły świadczyć bezpośrednio zafakturowanych usług. Skarżący zauważył ponadto, że organ winien dokonać własnych ustaleń faktycznych w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe. 4. Decyzją z dnia [...].09.2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał, że w zakresie usług zakupionych od F. Sp. z o.o. przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał, że nie wie jak nawiązał kontakt z ww. przedsiębiorstwem oraz że nie zna prezesa tej spółki R. W., a nadto, że nie odbierał faktur ani materiałów będących przedmiotem świadczonych przez ten podmiot. Wyjaśnił, że sprawami firmy w 2004 r. zajmował się jego ojciec W. T., a on nie jest zorientowany w jaki sposób firma M. dokonywała zapłaty za wystawione faktury, kto w z ramienia jego firmy kontaktował się z F. Sp. z o.o. oraz w jakich okolicznościach złożył podpis na fakturze VAT Nr 1/I/2004 z 5 stycznia 2004 r. wystawionej przez tego kontrahenta. Organ zwrócił uwagę, że W. T. zeznał, że z F. Sp. z o.o. nawiązał kontakt przypadkowy i że przedmiotem współpracy między firmami był proces przygotowania do druku i druk w małym zakresie wydawnictw. Ponadto świadek stwierdził, że wydaje mu się, że zawarta była umowa oraz że nie wie w jaki sposób swoje usługi wykonywała F. Sp. z o.o. Przesłuchany na okoliczność współpracy F. Sp. z o.o. z M. R. W. nie potrafił określić, czy otrzymywał zaliczki na poczet wykonywanych usług oraz nie przypominał sobie nazwisk podwykonawców , którzy usługi wykonywali. Nie pamiętał przy użyciu jakiego sprzętu i oprogramowania świadczono usługi, nie potrafił opisać tych usług. Następnie, po okazaniu świadkowi faktur VAT wystawionych w 2004 r. dla M. R. W. podał, że z osobami, którym zlecał wykonanie usług zawierał umowy zlecenia, zaś za wykonanie prac płacił gotówką. Organ odwoławczy podniósł, że z dokumentów kontroli przeprowadzonej w F. Sp. z o.o. wynikało, że w dokumentacji księgowej za 2004 r. nie znajdowały się żadne dowody świadczące o zatrudnieniu pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych, nie przedłożono żadnych umów świadczących o podzleceniach dla innych podmiotów, jak również o ponoszeniu kosztów z tytułu wynagrodzeń. Z raportów kasowych sporządzonych w 2004 r. nie wynikają żadne wypłaty gotówkowe z tytułu wynagrodzeń dla osób zatrudnionych na podstawie jakichkolwiek umów, zaś w dokumentacji firmy brak było deklaracji PIT z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, zlecenia czy o dzieło. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy M. nie potwierdzili okoliczności wskazujących, że F. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz Skarżącego. Organ wskazał również, że z kontroli skarbowej wynikało, iż F. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego, ani obrotowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, spółka nie dysponowała specjalistycznym sprzętem i nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Ponadto ze skierowanej do F. Sp. z o.o. ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. stwierdzono, że spółka ta nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług wymienionych na fakturach, z przedstawionej dokumentacji nie wynikał zakup tego typu usług, faktury sprzedaży usług poligraficznych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako dokumentujące usługi, które nie były wykonane nie mogły stanowić podstawy opodatkowania VAT. Z uwagi, że F. Sp. z o.o. wykazywała zakupy od podmiotów nieistniejących dokonano korekty polegającej na obniżeniu obrotów spółki z tytułu odsprzedaży towarów i usług zakupionych na podstawie tzw. pustych faktur od podmiotów nieistniejących. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ustalono, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami, których wystawcą była F. Sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Spółka wystawiała bowiem faktury z tytułu świadczenia usług, których w rzeczywistości samodzielnie nie wykonywała, gdyż nie posiadała ani zasobów ludzkich, ani technicznych niezbędnych do ich świadczenia. Usług tych nie mogły wykonywać też podmioty wskazane jako podwykonawcy przez R. W., gdyż okazały się podmiotami nieistniejącymi. W kwestii faktur wystawionych przez L. A. P. organ wyjaśnił, że zarówno Skarżący, jak i jego ojciec w zeznaniach stwierdzili, iż nie znają A. P. i nie pamiętają nawiązania kontaktu z tym przedsiębiorstwem. Organ wyeksponował zeznania A. P., który podał, że oprócz legalnej działalności na początku 2002 r. wystawiał fikcyjne faktury m.in. dla M.. Od fikcyjnych faktur nie odprowadzał podatku VAT i nigdzie ich nie ewidencjonował. Wystawione faktury przekazywał pośrednikowi, który zawoził je do kontrahentów, a płatności za faktury dokonywano w bankach PKO i WBK. Tym samym organ skonstatował, że faktury wystawione przez L. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez Skarżącego. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do stwierdzenia Skarżącego, że w kręgu zainteresowania organów powinny być wyłącznie umowy zawarte pomiędzy Skarżącym a wystawcą faktur, a bez znaczenia dla badanej sprawy jest fakt kto faktycznie wykonywał przedmiotowe usługi jak również to, że kontrahenci nie potrafili wytłumaczyć w jaki sposób wykonywali usługi. Organ wywodził, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy kontrahentami jest prawnie bezskuteczna. Zdaniem organu faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te zdaniem organu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 5. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzucił również naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. Ponadto Skarżący wskazał, że naruszono następujące przepisy postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i 229 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych i przyjęciem, że L. A. P. oraz F. Sp. z o.o. nie wykonały usług szczegółowo opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT w ramach umów łączących je za Skarżącym. Ponadto w skardze podniesiono zarzuty: naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie z urzędu rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków oraz w drodze oględzin oraz naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w pierwszej kolejności organy podatkowe zobowiązane były ustalić okoliczności należące do sfery cywilnej, tj. czy pomiędzy Skarżącym a L. A. P. oraz F. Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy i jej wykonania. W ocenie Skarżącego decyzje wydane przez organy procedujące w sprawie są wewnętrznie sprzeczne, bowiem organ stwierdza, że pomiędzy Skarżącym a L. A. P. oraz F. Sp. z o.o. nie doszło do sprzedaży usług, a jednocześnie, że usługi zlecone ww. przedsiębiorcom zostały wykonane. Nadto Skarżący zaakcentował, że zeznania A. P. są niewiarygodne, na poparcie czego Skarżący m.in. przywołał wysokość grzywny wymierzonej temu świadkowi. Skarżący zakwestionował prawidłowość posiłkowania się przez organ wynikami innych postępowań, bez przeprowadzenia rozprawy w celu skonfrontowania prawdziwości okoliczności stwierdzonych w tych postępowaniach. W jego ocenie nie ma znaczenia, że kontrahenci Skarżącego nie wytłumaczyli, jak usługi wykonali, skoro zostały one faktycznie zrealizowane. Skarżący odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości argumentował, że podatnicy działający w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności nie mogą być pozbawieni fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. 6. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.) bada czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. 8. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy doszło do nieprawidłowego obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz L. A. P., z uwagi na fakt, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. 9. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. W roztrząsanym przypadku postępowania w tym zakresie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący a zarazem logiczny. Zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne (wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 powoływanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.] oraz z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). W ich kontekście istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, i tylko wtedy gdy dana faktura dotyczy zdarzenia gospodarczego dokonanego między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ilustrację tej tezy dostarczają między innymi wyroki z dnia: 9.01.2007 r., sygn. I FSK 465/06, w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy ... o podatku od towarów i usług ..." (Lex nr 285045); z dnia 14.06.2006 r., sygn. I FSK 996/05 (ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 122), w którym zauważono, że "transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku, czy też wyrok z dnia 27.10.2005 r., sygn. FSK 636/04, Lex nr 187797, w którym z kolei skonstatowano, że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozorowanym charakterze". W wyroku NSA z 26.02.2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Stanowisko zawarte w tym wyroku pozostaje aktualne na gruncie regulacji zawartych w ustawie o VAT z 2004 r. i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). 10. Zdaniem Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z dokumentów kontroli przeprowadzonej w F. Sp. z o.o. wynikało, że w dokumentacji księgowej za 2004 r. nie znajdowały się żadne dowody świadczące o zatrudnieniu pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych, nie przedłożono żadnych umów świadczących o podzleceniach dla innych podmiotów o ponoszeniu kosztów z tytułu wynagrodzeń. Z raportów kasowych sporządzonych w 2004 r. nie wynikały wypłaty gotówkowe z tytułu wynagrodzeń dla osób zatrudnionych na podstawie jakichkolwiek umów, zaś w dokumentacji firmy brak było deklaracji PIT z tytułu zatrudnienia pracowników na podatnie umów o pracę, zlecenia czy o dzieło. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy M. nie potwierdzili okoliczności wskazujących, że F. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz Skarżącego. Z kontroli skarbowej wynikało, iż F. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego, ani obrotowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, spółka nie dysponowała specjalistycznym sprzętem i nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Ponadto w skierowanej do F. Sp. z o.o. ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. stwierdzono, że spółka ta nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług wymienionych na fakturach, z przedstawionej dokumentacji nie wynikał zakup tego typu usług, faktury sprzedaży usług poligraficznych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako dokumentujące usługi, które nie były wykonane nie mogły stanowić podstawy opodatkowania VAT. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie potwierdziło zasadność stanowiska organów, że firma F. nie dysponując maszynami i pracownikami, nie posiadała koniecznego zaplecza osobowo-technicznego do realizacji czynności wskazanych na spornych fakturach. Stąd nietrafne były zarzuty wywiedzione przez Skarżącego w tym zakresie. Usług tych nie mogły wykonywać też podmioty wskazane jako podwykonawcy przez R. W., gdyż okazały się podmiotami nieistniejącymi. Ponadto materiał dowodowy dowiódł, że świadkowie nie potrafili precyzyjnie wskazać zakresu wykonanych prac ani materiałów z których prace zostały wykonane, co jasno wynika z zeznań świadków. W kwestii faktur wystawionych przez L. A. P. przesłuchani w swoich zeznaniach zarówno Skarżący jak i jego ojciec stwierdzili, iż nie znają A. P. i nie pamiętają nawiązania kontaktu z tym przedsiębiorstwem. A. P. zeznał, że oprócz legalnej działalności na początku 2002 r. wystawiał fikcyjne faktury m.in. dla M.. Od fikcyjnych faktur nie odprowadzał podatku VAT i nigdzie ich nie ewidencjonował. Wystawione faktury przekazywał pośrednikowi, który zawoził je do kontrahentów, a płatności za faktury dokonywano w bankach PKO i WBK. Z protokółu kontroli z dnia 22.12.2009 r. sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że A. P. w deklaracjach VAT -7 za marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2004 r. wykazał zerową wartość sprzedaży i podatku należnego VAT. Brak jest podstaw do odmówienia wiarygodności zeznaniom A. P., w szczególności podstawy takiej nie dostarcza wysokość nałożonej na niego grzywny. Tym samym organ zasadnie skonstatował, że faktury wystawione przez L. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przed Skarżącego. 11. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że jak ustaliły organy podatkowe, wystawiono faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc Skarżącemu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. 12. Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Z materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący wykazał zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności kontrahenta. Nawiązał on współpracę z osobą mu nieznaną, poznaną w niezapamiętanych przez Skarżącego okolicznościach, nie interesował się, czy ta osoba posiada jakiekolwiek możliwości wykonania zleconych usług. Zarówno Skarżący, jak i jego ojciec w zeznaniach stwierdzili, iż nie znają A. P. i nie pamiętają nawiązania kontaktu z tym przedsiębiorstwem. Wszystko to świadczy o braku staranności po stronie Skarżącego. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że stanowisko ETS wyrażone na okoliczność tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03), nie dotyczy spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W sprawie niniejszej oznacza to, że Skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wystawiający kwestionowane przez organy podatkowe faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym. Jak już to wykazano, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. 13. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze zarzutu niezastosowania przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić, że na podstawie powołanego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. Organ podatkowy nie został zatem zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, decyduje organ podatkowy. To organ jest gospodarzem postępowania. Do niego zatem należy decyzja o wytoczeniu powództwa. Przemawia za tym procesowy charakter powołanego przepisu. W przedmiotowej sprawie, zgromadzone dowody nie budziły wątpliwości organu co do okoliczności, iż czynności opisane w fakturach nie zostały w istocie dokonane. Dowody te, jak już wyżej podkreślono, zostały zgromadzone i ocenione w sposób prawidłowy. W tej sytuacji nie istniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z art. 199a § 3 Ord. pod. nie da się zrekonstruować bezwzględnego obowiązku wytoczenia powództwa w każdej sytuacji, gdy zeznania stron zawartej umowy są rozbieżne. Trafnie kwestię tę wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 września 2007 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 425/07). Stwierdził, że jeżeli materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku wystąpienia do sądu, nawet wówczas, gdy twierdzenia kontrahentów w tym zakresie są rozbieżne. Pogląd ten wypada podzielić. Powyższe stwierdzenie wspiera teza wyroku NSA w Warszawie z dnia 23.04.2010 r., sygn. akt I FSK 577/09, LEX nr 594068, z której wynika, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nałożenie na organy podatkowe stosowania się obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. 14. Ponadto w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 200a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez Stronę w toku postępowania. Należy podkreślić, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego ograniczona jest przesłankami wymienionymi w tym przepisie i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2164/08, LEX nr 596289). Taki charakter posiadają wątpliwości wynikające ze stwierdzeń strony co do faktycznego zrealizowania zakwestionowanych przez organ transakcji. Zostały one wyjaśnione w sposób dostateczny przez organ, co czyniło zbędnym przeprowadzanie rozprawy. 15. Odnosząc się do kolejnego zarzutu proceduralnego należy stwierdzić, że – jak wyżej zaznaczono - przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego materiałów uzyskanych legalnie, np. w formie protokołów z zeznań lub wyjaśnień danej osoby w postępowaniu karnoskarbowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (zeznań lub wyjaśnień) nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy mógł więc traktować jako dowód zeznania złożone w innych postępowaniach. Korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania mogła domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w postępowaniu karnym, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji uprawniony powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany był przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową). Strona skarżąca tego nie uczyniła. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07). 16. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających z przepisów wymienionych w skardze. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji.