I SA/Wr 438/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, , Protokolant: Starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO/ organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], i określająca A (dalej: spółka/ strona/ skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., w kwocie 1.348.127 zł. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce podatek od nieruchomości za 2011 r., w kwocie 1.362.349 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął: budowle o wartości 869.441 zł (za 9 miesięcy), 289.692 ł (za 3 miesiące); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 541,47 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 257.108 m2. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym opinii powołanych przez ten organ biegłych dr inż. O.P. oraz rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. W.B. z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że: - kotły wodne znajdują się wewnątrz budynku wraz z instalacjami/rurami wypełniają znaczną jego część. Budynek ten służy ochronie pracy kotłów wodnych. Same zaś kotły wodne są elementem instalacji/sieci grzewczej ulokowanej na terenie starego Podziemnego Magazynu Gazu W. (dalej: PMG); - agregat prądotwórczy umieszczony jest w budynku, jest posadowiony na wspólnym fundamencie łącznie z budynkiem na potrzeby PMG. Stanowi on element siecielektroenergetycznej, infrastruktury rozlokowanej na terenie PMG. Agregat, w przypadku awarii zewnętrznej sieci energetycznej, zasila PMG w energię elektryczną; - zestawy tłoczne mają charakter kontenerów obudowanych różnego typu instalacjami, rurami, stalowymi konstrukcjami nośnymi. Widoczne są rury doprowadzająco/odprowadzające gaz lub inne czynniki niezbędne przy zatłaczaniu. Zestaw tłoczny ma za zadanie wtłaczać gaz w rurociągi. Tworzą one wolno stojące instalacje przemysłowe stanowiące całość techniczno-użytkową łącznie z całym systemem rurociągów, gazociągów i innych instalacji PMG. - separator koalescencyjny służy do oczyszczania wody z placu Ośrodka Grupowego W. Jest to wolnostojąca instalacja przemysłowa łącznie z całym systemem rurociągów w PMG. - filtroseparatory służą do osuszania z wody/glikolu. Stanowią one wolnostojącą instalację przemysłową łącznie z całym systemem rurociągów w PMG. Separator koalescencyjny i filtroseparatory połączone są z poszczególnymi rurociągami/gazociągami na terenie PMG. Posadowione są one na podbudowach/stopach betonowych. Mimo, że spełniają one funkcję w ramach rurociągów inne niż przesył, to technicznie (konstrukcyjnie) są włączone w ciąg rur. Zestawy tłoczne, separatory koalescencyjne i filtroseparatory stanowią zatem wolno stojące instalacje przemysłowe łącznie z całym systemem rurociągów rozmieszczonych na terenie PMG; - oddzielacze, filtry i separatory umiejscowione są technicznie w ramach konstrukcji rurociągów na terenie PMG. Mimo, że spełniają one funkcje w ramach rurociągów inne niż przesył (tj. oddzielają wodę, parę wodną z gazu przepływającego przez nie) i stanowią urządzenia technologicznie wbudowane w ciąg rur. Oddzielacze, filtry i separatory wchodzą konstrukcyjnie w skład instalacji przemysłowych łącznie z całym systemem rurociągów, zbiorników i zestawów tłocznych rozmieszczonych na terenie PMG, a ich celem jest umożliwienie funkcjonowania PMG. Oddzielacze, filtry i separatory stanowią zatem razem z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami ulokowanymi na terenie PMG funkcjonalną całość służącą funkcji przesyłowej; - stacja transformatorowa z uziomem i transformator trójfazowy olejowy: transformatory umiejscowione są na słupach. Doprowadzone są do nich instalacje elektroenergetyczne PMG. Każdy z tych transformatorów stanowi element siecielektroenergetycznej, infrastruktury rozlokowanej na terenie PMG. Jako sieć, instalacja elektroenergetyczna i transformatory stanowią całość techniczno-użytkową; - zbiorniki oleju napędowego to obiekt podziemny. Zbiornik wody złożowej posadowiony jest na betonowym fundamencie. Do zbiornika wchodzą różne instalacje i rury. Odseparowana od gazu woda zbierana jest w zbiorniku wody złożowej i okresowo zatłaczana jest do złoża. Obiekt ten będący zbiornikiem wody złożowej okresowo zatłaczanej do złoża stanowi łącznie z systemem rurociągów cześć składową instalacji zatłaczania w PMG. Wraz z pompownią wody złożowej (opodatkowaną przez Spółkę), stanowi jako instalacja całość. Zbiornik wody złożowej stanowi zatem urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zbiornik hydroforowy metanolu, z którego dawkowany jest metanol przy pomocy pomp dozujących zlokalizowanych w tłoczni metanolu stanowi łącznie z systemem pomp dozujących składową instalacji w PMG. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie wykazała do opodatkowania budowli w postaci kotłów wodnych, agregatu, zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego, filtroseparatorów, oddzielaczy, filtrów i separatorów, stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, zbiorników oleju napędowego oraz cieczy złożowej i hydroforowej. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, obiekty te stanowią całość techniczno-użytkową wykorzystywaną do zatłaczania, przepompowywania i przesyłu gazu, w efekcie czego podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w przypadku spółki – zatłaczania, przepompowywania i przesyłu gazu. Dlatego też ww. obiekty budowlane należało uznać za budowle na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.). W odwołaniu spółka podniosła, że w sprawie został błędnie ustalony stan faktyczny. Zdaniem strony, biegli nie wskazali przesłanek dokonanej kwalifikacji obiektów oraz nie wyjaśniali wszystkich zagadnień wskazanych w postanowieniu o powołaniu biegłego. Według spółki, przedmiotowe opinie stanowią opinie "co do prawa", co jest niedopuszczalne. Gdyby nawet uznać, za organem podatkowym pierwszej instancji, że wszystkie sporne obiekty stanowią całość techniczno-użytkową, to – w ocenie spółki –należało zakwalifikować je jako wyrobisko górnicze, które zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, nie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W piśmie z dnia 9 października 2015 r. skierowanym do SKO spółka podniosła, że zasadnicze wątpliwości budzi posiadanie przez biegłych wiadomości specjalnych w zakresie kwalifikowania obiektów z punktu widzenia prawnobudowlanego. Nie posiadają oni bowiem uprawnień w tym zakresie (co dotyczy mgr. inż. W.B.), albo żadnego doświadczenia (co dotyczy dr inż. O.P.). Do pisma tego załączona została, jako dowód z dokumentu prywatnego, opinia rzeczoznawcy budowlanego mgr. inż. P. K. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy na okoliczność określenia cech technicznych (budowlanych) spornych obiektów i urządzeń oraz ich kwalifikacji na podstawie wiedzy z dziedziny budownictwa. W dniu 15 grudnia 2015 r. przeprowadzona została rozprawa, z udziałem biegłych dr inż. O.P. i mgr inż. W.B.. Mimo prawidłowo doręczonego wezwania P.K. nie stawił się na rozprawę. W trakcie rozprawy biegli podtrzymali swoje wnioski zawarte w opinii z dnia [...]. Zeznali też, że odłączenie spornych w sprawie zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego i filtroseparatorów, oddzielaczy, filtrów, zbiornika hydroforowego zaburzy i uniemożliwi funkcjonowanie PMG W. i realizację jego funkcji zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu. Podkreślili, że wszystkie sporne urządzenia i obiekty stanowią wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego PMG całość techniczno-użytkową. Przy czym biegli wyjaśnili, że w dokonanej analizie uwzględnili zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny spornych urządzeń i obiektów z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami PMG W. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego SKO uznało, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny i filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy stanowią wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego PMG całość techniczno-użytkową umożliwiającą użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak podał organ odwoławczy, układ sieci i urządzeń, w tym spornych urządzeń i obiektów stanowi zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania (magazynowania gazu, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu) stanowiąc integralną całość techniczno-użytkową. Zdaniem SKO, aby PMG W. mogło być wykorzystywane w celu jego przeznaczenia, a zatem by mogło współdziałać w każdym zakresie jego funkcji (magazynowania gazu, oczyszczania, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu), konieczne i niezbędne jest połączenie w całość określonych części budowlanych jak i niemających takiego charakteru, w tym również spornych zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego, filtroseparatorów, filtrów, oddzielaczy oraz zbiornika cieczy złożowej i zbiornika hydroforowego. Jak bowiem wynika z treści pisma strony z dnia [...] zestawy tłoczne służą podnoszeniu/zwiększaniu ciśnienia gazu, co pozwala na jego zatłoczenie do podziemnego magazynu gazu. Oddzielacze i separatory służą do oddzielenia wody i ewentualnych cząstek stałych z gazu. Filtry gazu nr 1 i nr 2 służą do oczyszczania gazu z cząstek stałych i ciekłych (wyposażone we wkłady filtracyjne). Separator koalescencyjny służy oczyszczaniu wody z placu OGW. Filtroseparator FK-101 i FK-102 służą osuszaniu gazu z wody/glikolu (wyposażony we wkład filtracyjny). Natomiast zbiornik hydroforowy metanolu połączony jest z hydroforem i służy on tłoczeniu metanolu do głowicy. Celem zapobieżenia powstania hydratów w gazociągach na drodze odwiert-ośrodek centralny, do głowicy odwiertu dawkowany jest metanol przy pomocy pomp dozujących zlokalizowanych w tłoczni metanolu. Stanowi on łącznie z systemem pomp dozujących składową instalacji w PMG. Nie ulega zatem wątpliwości, że ww. sporne urządzenia i obiekty są związane z obiektem budowlanym. Jak podkreśliło SKO, fakt ten potwierdziła także sama strona przedkładając opis funkcjonalny spornych urządzeń oraz wyciąg z danych z ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy stwierdził także, że odłączenie któregokolwiek ze spornych urządzeń (poza agregatem i transformatorami) spowoduje, że podziemny magazyn gazu nie będzie spełniał swojej funkcji, tj. gaz nie będzie mógł być do niego wtłaczany i pobierany. Pomiędzy poszczególnymi ww. elementami PMG W. istnieje zatem konieczny związek funkcjonalny, jak i techniczny. Nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu któregokolwiek z tych elementów obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno - technologicznych do wyodrębnienia z nich tych elementów. Dopiero połączenie tych elementów pozwala na prawidłową realizację procesu zatłaczania, odbioru i przesyłania gazu, a więc daje możliwość użytkowania PMG W. zgodnie z jego przeznaczeniem. Ta więź funkcjonalna powoduje, że wszystkie elementy PMG W. pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym (funkcjonują razem by zapewnić możliwość magazynowania gazu w pełnym zakresie działania PMG W.). Zatem SKO uznało, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparatory, filtry oraz oddzielacze, a także zbiornik cieczy złożowej i zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego PMG, tworzą gospodarczą całość stanowiącą "związek funkcjonalny" wszystkich połączonych ze sobą elementów. W opinii organu odwoławczego, działalność PMG W. nie byłaby bowiem możliwa, gdyby instalacja technologiczna PMG była pozbawiona ww. spornych obiektów i urządzeń. Według organu odwoławczego, związek techniczny ma charakter trwały, gdyż sporne obiekty i urządzenia wraz z całą instalacją starego PMG są posadowione na fundamencie na tyle stabilnie, że opierają się działaniu czynników mogących zniszczyć konstrukcję. Biegli wskazali na istnienie pomiędzy spornymi urządzeniami a ich częściami budowlanymi – poza związkiem funkcjonalnym – także związku technicznego, przejawiającego się ich fizycznym połączeniem. Wbrew twierdzeniom strony, samo wskazanie w konstrukcji zestawów tłocznych, zestawów oddzielaczy i separatorów, separatora koalescencyjnego, filtrów mechanicznych (filtroseparatorów) tylko na części budowlanej nie stanowi wystarczającej przesłanki do ograniczenia przedmiotu opodatkowania wyłącznie do budowli rozumianej jako część budowlana urządzenia technicznego, w sytuacji, gdy dany przedmiot podlega kwalifikacji jako obiekt budowlany, będący całością techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Organ odwoławczy wskazał, że strona w odwołaniu podniosła, że zestawy tłoczne usytuowane są w budynku. SKO zauważyło jednak, że biegli podczas przesłuchania wyjaśnili, że zestawy tłoczne stanowią wolnostojące urządzenia zestawione w blok. Każde z tych urządzeń posiada żelbetowy fundament zaprojektowany pod kątem tego urządzenia. Zestawy tłoczne rurociągami połączone są z innymi urządzeniami na terenie działki. Zdaniem biegłych, jest to obiekt budowlany. Nie potwierdzili oni zatem, aby zestawy tłoczne znajdowały się w budynku. Również P.K. wskazał, że zestaw tłoczny nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury. SKO nie podzieliło natomiast stanowiska biegłych oraz organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji jako budowli stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, agregatu prądotwórczego wraz ze zbiornikiem oleju napędowego, kotłów wodnych oraz zbiornika cieczy złożowej. W wyniku oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 19 września 2012 r. ustalono, że agregat prądotwórczy umieszczony jest wewnątrz budynku. Jest to agregat awaryjny, posadowiony na wspólnym fundamencie łącznie z budynkiem, na potrzeby PMG w W. W ocenie biegłych, agregat stanowi element sieci elektroenergetycznej, infrastruktury rozlokowanej na terenie PMG. Natomiast zbiornik oleju napędowego to obiekt podziemny w którym gromadzony jest olej napędowy potrzebny do pracy agregatu prądotwórczego. Zbiornik ten jest zatem bezpośrednio funkcjonalnie powiązany jedynie z agregatem prądotwórczym, który pełni jedynie rolę zastępczego zasilania i nie może być – zdaniem SKO – uznany za element całości techniczno-użytkowej służącej do zatłaczania i poboru gazu z podziemnego magazynu gazu. Zatem agregat oraz zbiornik nie stanowią całości techniczno-użytkowej z pozostałymi obiektami PMG służącymi realizacji funkcji zatłaczania i odbioru gazu. Natomiast zbiornik wody złożowej wykonany z włókna szklanego posadowiony na płytach żelbetowych jest łatwo demontowany. Z kolei transformatory umiejscowione są na słupach oraz fundamentach. Doprowadzone są do nich instalacje elektroenergetyczne PMG. Zdaniem SKO, sporna stacja transformatorowa z uziomem, transformator trójfazowy olejowy, agregat prądotwórczy i zbiornik cieczy złożowej są tak różne od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, że zaliczenie ich do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej jest nieuprawnione. Ponieważ transformatory oraz agregat wraz ze zbiornikiem oraz zbiornikiem cieczy złożowej w rozpatrywanej sprawie zostały posadowione na słupach oraz fundamentach, to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów i agregatu mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Zdaniem SKO, z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy też wyłączyć wartość kotłów wodnych. W art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane uznano za budowlę jedynie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Przy tak sformułowanym przepisie, według organu odwoławczego, nie było zasadne pominięcie tej jego części, która wprost dotyczyła kotłów, jako urządzeń technicznych i przejście na inne użyte w tym przepisie sformułowania, czy też na inny przepis, a w konsekwencji opodatkowanie kotłów wodnych, od całej wartości, a nie od ich części budowlanej. Takie bowiem postępowanie doprowadziło do niezastosowania części przepisu, która w sposób jednoznaczny przesądzała o kwalifikacji jako budowli tylko części budowlanej urządzenia technicznego jakim jest kocioł. W związku z powyższym SKO wskazało, że przedmiotem opodatkowania jest tylko i wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna transformatora i agregatu, kotłów, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Organ podatkowy drugiej instancji pomniejszył podstawę opodatkowania o wartość spornej stacji transformatorowej z uziomem (100.914,50 zł), transformatora trójfazowego olejowego (32.831,20 zł), agregatu prądotwórczego (163.000,00 zł), zbiornika oleju napędowego (23.619,00 zł); kotłów wodnych (3 x 112.100,00 zł) i zbiornika cieczy złożowej (73.813,42 zł), tj. o łączną wartość 730.478,12 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne są – w świetle zebranego materiału dowodowego – twierdzenia spółki, iż organy podatkowe błędnie zakwalifikowały sporne obiekty (z wyjątkiem agregatu, transformatorów i kotłów wodnych) poprzez brak sprawdzenia ich warunków techniczno–funkcjonalnych i stanu związania z obiektami budowlanymi w postaci budowli. Co do dowodu z opinii biegłych organ odwoławczy wskazał, że był on wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Według SKO, opinia była w pełni wiarygodna. Została ona bowiem sporządzona przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną i odpowiednie uprawnienia budowlane (dr inż. O.P.) oraz rzeczoznawcę majątkowego (mgr inż. W.B.). Przed wydaniem opinii biegli przeprowadzili oględziny i badania w zakresie niezbędnym do jej wydania. Zdaniem organu odwoławczego, opinia ta odpowiada zakresowi określonemu w postanowieniu o powołaniu biegłego. Ponadto opinia ta jest jasna, logiczna i wewnętrznie spójna, a w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego świadczy o stwierdzonych w niej okolicznościach. W opinii tej wyjaśniono także charakter techniczny i użytkowy spornych obiektów, ich wzajemne powiązania i niezbędność dla oceny znaczenia zapewnienia podstawowej, funkcjonalnej działalności PMG. Przy czym SKO zauważyło, że nie dyskwalifikuje tej opinii jako dowodu w sprawie odmienna kwalifikacja przez SKO niektórych spośród spornych urządzeń, tj. stacji transformatorowej z uziomem i transformatora trójfazowego olejowego, agregatu prądotwórczego oraz kotłów wodnych. Organ odwoławczy zauważył, że biegli nie dokonali subsumpcji stanu faktycznego pod normę art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a dokonali jedynie kwalifikacji z zakresu swoich wiadomości specjalistycznych. SKO nie podzieliło stanowiska wyrażonego w ekspertyzie sporządzonej przez mgr. inż. P.K. legitymującego się tytułem rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. W ocenie organu odwoławczego, ekspertyza ta nie stanowi dowodu podważającego wnioski wynikające z pozostałego materiału dowodowego, w tym opinii O.P. i W.B. co do uznania, że sporne zestawy tłoczne, separator koalescencyjny i filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik cieczy złożowej i zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego PMG, po ich połączeniu stanowią całość techniczno–użytkową. Wartość dowodową tej ekspertyzy podważa przede wszystkim to, że P.K. nie dokonał analizy roli i funkcji spornych urządzeń i ich znaczenia dla funkcjonowania PMG W. w kontekście prawidłowości realizacji procesu technologicznego, do którego został on przeznaczony. Ekspertyza ta nie określa roli i funkcji spornych urządzeń i obiektów w ramach procesu zatłaczania i odbioru gazu w PMG W. Brak jest w niej oceny wzajemnych powiązań spornych urządzeń z innymi urządzeniami i instalacjami tego obiektu. P.K. wskazał, że sporne urządzenia służą określonym funkcjom, ale nie wyjaśnił ich znaczenia i roli dla procesu magazynowania gazu. Według organu odwoławczego, taka ekspertyza pomija więź funkcjonalno-gospodarczą elementów składających się na PMG W. i nie postrzega jej kompleksowo. Powyższe braki uniemożliwiają zatem dokonanie, w oparciu o jej treść, oceny możliwości prawidłowego funkcjonowania PMG W. po odłączeniu tych urządzeń i obiektów. Tym samym organ odwoławczy wykluczył przydatność tej ekspertyzy dla oceny zasadności kwalifikacji spornych urządzeń i obiektów jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dodatkowo SKO wskazało, że P.K. w sporządzonej ekspertyzie odnosił się do opinii O.P. i W.B., gdy tymczasem rzeczą osoby posiadającej wiadomości specjalne jest odniesienie się do określonego zjawiska, którego prawidłowe zidentyfikowanie jest nieodzowne przy wydaniu decyzji podatkowej, a nie polemika z innymi opiniami w sprawie. W związku z powyższym ekspertyza ta została potraktowana jedynie jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji spółki. Ponadto SKO uznało za niezasadne twierdzenia strony, że obiekt PMG W. to wyrobisko górnicze. Jak wskazał organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania nie jest "wyrobisko górnicze", rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz budowle znajdujące się na terenie (na powierzchni) PMG W., tj. zespół urządzeń i instalacji umożliwiających prawidłowe i bezpieczne realizowanie procesu zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu. Odnosząc się do zarzutu uznania niektórych części spornych obiektów jako wolnostojące instalacje przemysłowe SKO zauważyło, że ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji tego pojęcia. W trakcie rozprawy biegli wyjaśnili, że wolnostojąca instalacja przemysłowa charakteryzuje się tym, że znajduje się ona w terenie, posiada fundament, nie przylega ani nie jest w budynku czy w kubaturze. Stoi ona na wolnym powietrzu, funkcjonuje w całym zestawie rur i urządzeń. Z tego względu ich zdaniem separatory, które są połączone na jednym fundamencie oraz separator koalescencyjny stanowią taką instalację. SKO podzieliło to stanowisko. Jednocześnie zauważyło, że w rozpatrywanej sprawie sporne zestawy tłoczne, separator koalescencyjny i filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy zostały uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na to, że wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego PMG, po ich połączeniu stanowią całość techniczno–użytkową. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Zdaniem SKO, również kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną fundamentów i urządzeń technicznych nie wpływa na zmianę kwalifikacji ww. spornych zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego i filtroseparatorów, oddzielaczy, filtrów i zbiornika hydroforowego jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na uwzględnienie części zarzutów strony (w zakresie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości agregatu i zbiornika oleju napędowego, kotłów wodnych, stacji transformatorowej z uziomem i transformatom trójfazowego olejowego oraz zbiornika cieczy złożowej) SKO uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w niższej wysokości, tj. w kwocie 1.341.609 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, polegające na: braku jednoznacznej kwalifikacji uznanych przez SKO za budowle: zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego, filtroseparatorów, oddzielaczy, filtrów oraz zbiornika hydroforowego; nieodniesieniu się przez SKO do kwestii kwalifikacji spornych środków trwałych jako urządzeń technicznych, których tylko części budowlane są budowlami; nie odniesieniu się przez SKO do wskazanej w odwołaniu kwestii wadliwości opinii biegłych; nieodniesieniu się przez Kolegium do argumentacji zawartej w opinii mgr. inż. P.K.; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p., polegające na: niedokonaniu ustaleń w zakresie cech istotnych budowli; nieprawidłowej ocenie opinii biegłych; nieprawidłowej ocenie dowodu z dokumentu prywatnego – opinii mgr. inż. P. K.; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie – w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, polegające na: opodatkowaniu obiektu niewymienionego w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, ani w załącznikach do tej ustawy, ani niebędącego urządzeniem budowlanym; opodatkowaniu jako budowli środków trwałych uznanych przez biegłych i przez organy podatkowe jako urządzenia i instalacje stanowiące całość techniczno-użytkową z całym zakładem w W., tj. zakładem, którego podstawową funkcją jest magazyn gazu, który jednocześnie jest wyrobiskiem górniczym, a więc – jako taka całość – nie stanowi budowli w rozumieniu prawnopodatkowym. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia kwalifikacji na podstawie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości środków trwałych takich jak: zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparator, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu. Zdaniem organów podatkowych stanowią one całość techniczno-użytkową umożliwiającą użytkowanie obiektu – PMG, zgodnie z przeznaczeniem a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. Zdaniem strony takiej kwalifikacji ww. obiektów nie można przyjąć, gdyż realizacja zadania przez stary PMG stanowi związek zbyt ogólny, aby uznać istnienie całości techniczno-użytkowej, w kontekście kwalifikacji obiektu jako budowli. Spółka twierdzi, że opodatkowaniu powinny podlegać ewentualnie poszczególne części budowlane obiektów. Dodatkowo strona wskazuje, że skoro podziemny magazyn gazu jest wyrobiskiem górniczym, a sporne środki trwałe służą temu wyrobisku, zatem nie mogą podlegać podatkowi od nieruchomości. W tym miejscu należy wskazać, że podobna sprawa za inny okres rozliczeniowy skarżącej była przedmiotem oceny przez tut. Sąd w wyroku z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 238/16 oddalającym skargę. Stanowisko tam zaprezentowane podziela Skład orzekający w rozstrzyganej sprawie, przyjmując je jako własne. Koniecznym punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest wskazanie podstawy prawnej na jakiej zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Otóż, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy – Prawo budowlane pod pojęciem obiektu budowlanego - należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Pod pojęciem budowli, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane pod pojęciem urządzeń budowlanych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Warto jest też wskazać, że w załączniku do ustawy – Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Ponadto w art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy – Prawo budowlane, występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Dodatkowo warto jest wspomnieć, że art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane został zmieniony z dniem 17 lipca 2010r. przez art. 65 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010r. Nr 106, poz. 675) poprzez wprowadzenie do definicji budowli przewidzianej w ww. przepisie pojęcia obiektu liniowego. Zaś na mocy art. 65 pkt 1 lit. b) ww. ustawy dodano z dniem 17 lipca 2010r. przepis art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane, zgodnie z którym pod pojęciem obiektu liniowego należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Dla prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854. Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Zdaniem Trybunału, analiza definicji zawartych w ustawie – Prawo budowlane pozwala sformułować poważne zastrzeżenia odnośnie niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. Ponadto, w ocenie Trybunału, poważne zastrzeżenia – z metodologicznego punktu widzenia – budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Zdaniem Trybunału, powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Trybunał dostrzegł także, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym kontekście, mając na uwadze zarzuty skargi, istotne jest stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. W powołanym wyroku Trybunał omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak, w ocenie Trybunału, przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. Formułuje ona bowiem dwa warunki: 1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, 2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Trybunał zauważył, że omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. W konkluzji Trybunał uznał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w ustawie – Prawo budowlane, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Trybunał stwierdził bowiem, że regulacje u.p.o.l. obarczają te same mankamenty i niejasności, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane. Jednak ze względu na to, iż w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym, uchybienia te w zakresie, w jakim dotyczą regulacji podatkowej, zyskują poważniejszy charakter. Trybunał dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał podkreślił, że wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy - Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż ustawa – Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy – Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy – Prawo budowlane. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy ustawy – Prawo budowlane oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 ustawy – Prawo budowlane, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności powołany wyżej art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Zdaniem Trybunału, nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu ustawy – Prawo budowlane. Do stanowiska Trybunału nawiązał w swym orzecznictwie NSA, wyrażając pogląd, według którego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daninowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jak stwierdził NSA, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. NSA stwierdził ponadto, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, CBOSA). Z kolei na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 2017/10, CBOSA, stwierdzając m.in., że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12, CBOSA). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowi ma zaś całość techniczno-użytkową (wyroki NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12; z dnia 5 maja 2015r. sygn. akt II 1096/13, CBOSA). Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał za zasadne odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 ustawy – Prawo budowlane rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: rozporządzenie MG – obowiązujące z dniem 12 grudnia 2001r. do dnia 5 września 2013r.), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia MG). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 rozporządzenia MG). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-39; 41 rozporządzenia MG), co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie), - przewodu wejściowego stacji gazowej (odcinek rurociągu łączący zespół zaporowo-upustowy z armaturą odcinającą na wejściu do stacji), - przewodu wyjściowego stacji gazowej (odcinek rurociągu łączący armaturę odcinającą na wyjściu ze stacji z zespołem zaporowo-upustowym), - przewodu awaryjnego (odcinek gazociągu dający możliwość ominięcia elementu sieci gazowej, takich jak stacja gazowa, tłocznia gazu itp.), - systemu kontroli ciśnienia (połączony system zawierający: reduktory ciśnienia, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe i telemetryczne), - ciśnieniowego systemu bezpieczeństwa (system zabezpieczający ciśnienie na wyjściu, po redukcji lub tłoczeniu w określonych dopuszczalnych wartościach), - urządzenia regulującego ciśnienie (reduktor lub regulator ciśnienia, zapewniający utrzymanie ciśnienia na określonym poziomie), - tłoczni gazu (zespół urządzeń sprężania, regulacji i bezpieczeństwa wraz z instalacjami zasilającymi i pomocniczymi, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje: przetłaczania gazu, podwyższania ciśnienia gazu ze złóż i zbiorników oraz zatłaczania gazu do tych zbiorników), - instalacji technologicznej tłoczni (rurociągi wraz z armaturą i urządzeniami oraz orurowaniem gazowym sprężarek, doprowadzające do sprężarek i odprowadzające gaz po sprężaniu, znajdujące się pomiędzy układami odcinającymi na wejściu i wyjściu z tłoczni), - orurowania gazowego sprężarki (rurociągi wraz z armaturą, łączące sprężarkę z gazociągiem ssącym i tłocznym oraz z jej poszczególnymi stopniami sprężania), - agregatu sprężarkowego (zespół silnika i sprężarki gazu łącznie z układem sterowania agregatem), - układu sterowania agregatem (układ uruchamiania, wyłączania, kontrolowania, sterowania i zabezpieczenia agregatu sprężarkowego), - układu sterowania tłocznią gazu (układ nadzorowania, kontrolowania, sterowania i zabezpieczenia tłoczni wraz z układami sterowania agregatem), - magazynów gazu (magazyny tworzone w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych, oraz zbiorniki ciśnieniowe i kriogeniczne wraz z urządzeniami zatłaczania, redukcji, pomiarów, osuszania i podgrzewania gazu), Zgodnie z § 83 ust. 1 rozporządzenia MG magazynowanie gazu może odbywać się w zbiornikach ciśnieniowych i kriogenicznych oraz w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych. Podziemne magazyny gazu współpracujące z siecią gazową powinny być wyposażone w stacje pomiarowe, w których jest mierzony strumień objętości przepływającego gazu z sieci gazowej do podziemnego magazynu gazu i z podziemnego magazynu gazu do sieci gazowej (§ 86 ust. 1 rozporządzenia MG). Przepisy § 18 stosuje się do naziemnych rurociągów związanych z instalacją podziemnego magazynu gazu (§ 84 ust. rozporządzenia MG). Stacje gazowe wchodzące w skład instalacji podziemnego magazynu gazu powinny być wykonane w sposób określony w rozdziale 3, a tłocznie gazu w sposób określony w rozdziale 4 (§ 85 rozporządzenia MG). W magazynach gazu powinny być instalowane urządzenia telemetryczne służące do przekazywania parametrów technicznych ruchu magazynu oraz stanu zagrożeń do operatora sieci gazowej (§ 88 rozporządzenia MG). W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 rozporządzenia MG poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Zaś zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia MG, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu MG (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Przeniesienie tak rozumianego pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wymaga uprzedniego rozważenia statusu urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparator, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu stanowią całość techniczno-użytkową umożliwiającą prawidłowe i bezpieczne realizowanie procesu magazynowania gazu, oczyszczania, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu to jednak budowlą – odmiennie niż to stwierdził organ podatkowy – podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w istocie sieć gazowa. Należy zauważyć, że obydwie strony w istocie główny nacisk kładły w czynionej kwalifikacji na istnienie podziemnego magazynu gazu, którego stworzenie, a następnie funkcjonowanie determinuje w istocie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów, czy urządzeń z nim związanych. Zapomniano jednak o istocie podziemnego magazynu gazu. Skarżąca w swej argumentacji wręcz wskazywała na brak takiego opodatkowania z uwagi na fakt kwalifikacji podziemnego magazynu gazu jako wyrobiska górniczego. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, taki podziemny magazyn gazu został zakwalifikowany przez organy podatkowe jako wyrobisko górnicze i nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Po drugie, nie można tracić z pola widzenia faktu, że rola PMG ma charakter pomocniczy do głównego działania strony jakim jest zapewnienie źródła gazu dla dokonywanych przez nią dostaw gazu dla określonych odbiorców. Otóż, podziemny magazyn gazu jest elementem systemu gazowniczego (sieci gazowej w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia MG) i stanowi źródło gazu obok takich źródeł jak: złoża gazu, odazotowania, punktów importu, mieszalni czy terminali np. LPG. Stanowi on element polityki bezpieczeństwa zapewnienia dostaw gazu w Unii Europejskiej określonej przepisami dyrektywy 2004/67/WE Rady z dnia 26 kwietnia 2004 r. dotycząca środków zapewnienia bezpieczeństwa dostaw gazu ziemnego (Dz. Urz. UE z 2004r. Nr L 127, s. 1 i nast.). Funkcja zatem PMG sprowadza się do stworzenia rezerwy strategicznej dla bezpieczeństwa dostaw gazu; kompensacji sezonowej nierównomierności poboru, zapewnienia handlowych zapasów gazu, zapewnienia stabilizacji cen gazu – odbiór gazu z PMG przeciwdziała wzrostowi ceny; zwiększenia i wyrównania wydobycia ze złóż krajowych oraz wsparcia przesyłu (por. materiały na stronie www. gazoprojekt.pl). Z akt sprawy wynika, że PMG W. ma na celu bezzbiornikowe magazynowanie gazu wysokometanowego (gazu ziemnego) w skałach węglanowych wapnia cechsztyńskiego i piaskowcach czerwonego spągowca. Magazynowanie realizowane jest przez okresowe wtłaczanie gazu otworami wiertniczymi do złoża. W okresie letnim gaz ziemny z węzła Odolanów jest cyklicznie zatłaczany do PMG (proces zatłaczania gazu ziemnego do podziemnego magazynu przez odwierty), a w okresie zimowym pobierany jest przez odwierty (proces odbioru gazu zmagazynowanego w podziemnym magazynie) i kierowany do celów grzewczych w gospodarstwach domowych. Technologia zatłaczania realizowana jest w ten sposób, że gaz z sieci przesyłowej jest filtrowany w instalacji filtrów, opomiarowany w stacji pomiarowej gazu, sprężany zestawami tłocznymi i kierowany do stacji rozdziału gazu, ostatecznie rozprowadzany jest do klastrów A i B oraz Ośrodka Grupowego. Następnie kierowany jest to stacji rozdziału OC, gdzie wstępnie oczyszczany, a po schłodzeniu w stacji wymienników ciepła, gaz jest osuszany, filtrowany i podgrzewany pod redukcją ciśnienia, podlega dalszemu opomiarowaniu i trafia do gazociągu W. O. Instalacja technologiczne w OC PMG dzieli się na takie części jak w procesie zatłaczania gazu, według kierunku przepływów: śluza odbioru gazu, filtry wlotowe, stacja pomiaru gazu, agregaty sprężające, stacja rozdziału gazu, głowice odwiertów magazynu; w procesie odbioru gazu, według kierunku przepływu: głowice odwiertów magazynowych, stacja rozdziału gazu, stacja wymienników ciepła, instalacja osuszania, ciągi redukcyjne oraz ekspander, stacja pomiaru gazu, śluza odbiorcza. Oprócz tych instalacji znajdują się również instalacje pomocnicze, niezbędne do prawidłowego przebiegu procesów technologicznych i zapewnienia możliwości użytkowania poszczególnych urządzeń jako całości obiektu. Stąd też warto jest podkreślić, że poczyniona ocena przez organ odwoławczy wskazująca na całość techniczno-użytkową urządzeń uwzględniła funkcję poszczególnych urządzeń. I tak, zestawy tłoczne zwiększają ciśnienie gazu, co pozwala na jego zatłoczenie do podziemnego magazynu gazu; zestawy oddzielaczy i separatorów służą do oddzielenia wody i ewentualnych cząstek stałych z gazu; separator koalescencyjny służy oczyszczaniu wody z placu Ośrodka Grupowego; filtry służą do oczyszczania gazu z cząstek stałych i ciekłych; filtroseparator służy osuszaniu gazu z wody/glikolu; zbiornik hydroforowy metanolu połączony jest z hydroforem i służy on tłoczeniu metanolu do głowicy. Celem zapobieżenia powstania hydratów w gazociągach na drodze odwiert-ośrodek centralny, do głowicy odwiertu dawkowany jest metanol przy pomocy pomp dozujących zlokalizowanych w tłoczni metanolu, który stanowi łącznie z systemem pomp dozujących składową instancji w PMG. Wszystkie powyższe urządzenia łącznie z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu stanowią elementy sieci gazowej. Zdaniem Sądu sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a (od 17 lipca 2010r.) ustawy – Prawo budowlane, załącznika do ww. ustawy oraz § 2 pkt rozporządzenia MG i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania gazu i jego zatłaczania do podziemnego magazynu gazu a następnie do jego odbioru i dystrybucji na rzecz klientów, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Z powyższych względów należało uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ani też przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego, natomiast dokonana w części błędna ocena nie miała istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.o.l. to również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika stanowisko organu podatkowego wskazujące na to, że sporne obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na to, że stanowią całość techniczno-użytkową. SKO odniosło się także do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących opinii biegłych powołanych przez organ podatkowy pierwszej instancji (s.12-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), jak też argumentacji zawartej w przedstawionej przez skarżącą opinii mgr. inż. P.K. (s. 13-14 zaskarżonej decyzji). Z uzasadnienia decyzji wynika wyraźnie, że odniesiono się również do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu (s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wprawdzie organ odwoławczy w swym uzasadnieniu nie odwołał się do treści przepisów wskazywanego wyżej przepisu rozporządzenia MG czy załącznika do ww. ustawy, jednakże powyższe nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. A tylko takie naruszenie stanowi podstawę uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). Odnosząc się do złożonego na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. załącznika do protokołu rozprawy, w którym strona zawarła polemikę z wyrokiem tut. Sądu z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 238/16, który zapadł w sprawie skarżącej za inny okres rozliczeniowy należy wskazać, że stanowisko tam zaprezentowane strona może zwalczać wywodząc skargę kasacyjną do NSA. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.