I OSK 246/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jolanta Sikorska sędzia NSA Małgorzata Jaśkowska sędzia del. WSA Mirosław Wincenciak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2017 roku na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt IV SA/Wr 248/16 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej oddala skargę kasacyjną. I OSK 246/17 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt IV SA/Wr 248/16 po rozpoznaniu skargi [...], na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej, oddalił skargę. U postaw rozstrzygnięcia Sądu I instancji legły następujące ustalenia oraz ocena prawna. Pismem z dnia [...] października 2015 r. [...] (zwany dalej wnioskodawcą, skarżącym lub stroną) zwrócił się Burmistrza [...] (zwanego dalej organem pierwszej instancji lub Burmistrzem) z wnioskiem o udostępnienie drogą elektroniczną informacji publicznej w postaci szczegółowego wykazu umorzeń dokonanych do kwoty 500 zł za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. wraz z podsumowaniem w poszczególnych okresach. Decyzją z dnia 19 października 2015 r., nr [...] organ pierwszej instancji odmówił wnioskodawcy udostępnienia informacji publicznej. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wnioskodawca w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. doprecyzował swoje żądanie wskazując, że oczekuje zestawienia umorzeń podatku dokonanych przez Burmistrza do kwoty 500 złotych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2014 r. wraz z podsumowaniem w kolejnych latach, sporządzonego analogicznie do opublikowanego w Biuletynie Informacji Publicznej wykazu umorzeń podatku powyżej kwoty 500 złotych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] organ pierwszej instancji po raz kolejny odmówił stronie udostępnienia informacji publicznej. Jednocześnie przy piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] Burmistrz przesłał wnioskodawcy zestawienie umorzeń podatków (rolnego, leśnego, od nieruchomości i środków transportowych) do kwoty 500 zł za lata 2007 – 2014 wraz z liczbą beneficjentów, którzy uzyskali tę ulgę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu kolejnego odwołania wnioskodawcy, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia [...] lutego 2016 r. strona doprecyzowała żądanie wskazując, że wnosi o udostępnienie zestawienia umorzeń podatku dokonanych przez Burmistrza do kwoty 500 zł za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2014 r. wraz z podsumowaniem w kolejnych latach, według podanego przez siebie wzoru obejmującego dane w zakresie imienia i nazwiska lub nazwy beneficjenta, rodzaju podatku oraz łącznej kwoty umorzenia. Kolejną decyzją (z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...]) organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 782 ze zm., zwanej dalej u.d.i.p.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., zwanej dalej k.p.a.), odmówił wnioskodawcy udostępnienia informacji publicznej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Burmistrz wskazał, że prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych, do których zalicza się również tajemnicę skarbową. Na podstawie w art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej o.p.), tajemnicą skarbową objęte są m.in. dane zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku, w tym wartość udzielonych ulg i umorzeń na rzecz konkretnego podatnika. W ocenie organu pierwszej instancji imiona i nazwiska lub nazwy podatników, w stosunku do których umorzono zobowiązania podatkowe do kwoty 500 zł, stanowią dane objęte tajemnicą skarbową, o których mowa w art. 293 § 2 o.p. Możliwość wykorzystania ich do celów innych niż podatkowe winna wynikać z konkretnego przepisu prawa jak ma to miejsce w przypadku art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f) w zw. z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., zwanej dalej u.f.p.), gdzie wprost przewidziano podanie do publicznej wiadomości wykazu podmiotów, którym udzielono ulg w sprawach podatkowych w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł. W takiej sytuacji szczegółowe zestawienie umorzeń podatkowych do kwoty 500 zł nie podlegało udostępnieniu w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej. W odwołaniu wnioskodawca zarzucił wydanej decyzji obrazę prawa materialnego, wskazując, że przepisem szczególnym umożliwiającym udostępnienie danych stanowiących informację publiczną o majątku publicznym, w tym o pomocy publicznej, objętych tajemnicą skarbową jest art. 6 ust. 1 pkt 5 lit. g) u.d.i.p. Za udostępnieniem wnioskowanych przez niego informacji przemawiał również cel ustawy o dostępie do informacji publicznej, gwarantujący przejrzystość w działaniach administracji publicznej. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 1, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 1 i art. 14 ust. 2 u.d.i.p., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że żądane przez stronę dane mają charakter informacji publicznej. Podzielił on jednak stanowisko Burmistrza, że przepisem ograniczającym ich jawność jest art. 293 § 1 i 2 o.p. Dane zawarte w deklaracjach podatkowych oraz w innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są bowiem tajemnicą skarbową. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie i zasadnie przyjął, że dane, których udostępnienia domaga się strona, stanowią tajemnicę skarbową i z tej przyczyny nie mogą być udzielone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnioskodawca zarzucił decyzji Kolegium naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 lit. g) u.d.i.p., wskazując na wstępie, że nie zwrócił się on o udostępnienie indywidualnych danych zawartych w składanych dokumentach, lecz jedynie wystąpił o zestawienie beneficjentów udzielonych ulg z budżetu jednostki samorządu terytorialnego z tytułu umorzenia podatku. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji przepisów stwierdzając, że regulacje ordynacji podatkowej stanowią swoisty przepis szczególny wobec ustawy o dostępie do informacji publicznej, podczas gdy należy przyjąć stanowisku zupełnie odwrotne, czego przykładem są przepisy ustawy o finansach publicznych nakładające na organy wykonawcze jednostek samorządu terytorialnego obowiązek publikowania zestawień umorzeń podatków dokonanych powyżej kwoty 500 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę zauważył, że wobec otwartego katalogu danych stanowiących informację publiczną, sformułowanego przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 u.d.i.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż poprzez informację publiczną należy rozumieć każdą wiadomość dotyczącą sfery faktów i danych, wytworzoną lub odnoszącą się do władz publicznych oraz osób pełniących funkcje publiczne, a także do innych podmiotów, które tę władzę realizują bądź gospodarują mieniem komunalnym lub majątkiem Skarbu Państwa. Kwestią nie budzącą wątpliwości jest fakt, że żądana przez skarżącego informacja ma charakter informacji publicznej, zaś jej adresatem był Burmistrz [...] jako organ podatkowy dysponujący danymi w zakresie podatków lokalnych. Okolicznością sporną pozostaje natomiast, czy dane zawnioskowane przez skarżącego stanowią tajemnicę skarbową, a jeśli tak to czy organ miał podstawę do wydania decyzji o odmowie udostępnienia informacji publicznej. Sąd I instancji wskazał, że prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych (art. 5 ust. 1 u.d.i.p.). Jedną z tajemnic ustawowo chronionych jest tajemnica skarbowa, która obejmuje indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, a także dotyczy danych zawartych w aktach postępowania podatkowego (art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 o.p.). W ocenie Sądu I instancji Kolegium zasadnie uznało, że zawnioskowane przez skarżącego dane objęte są tajemnicą skarbową. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że zakres jego wniosku nie dotyczył indywidualnych danych zawartych w składanych dokumentach, lecz jedynie zestawienia udzielonych ulg przez samorządowy organ podatkowy poszczególnym beneficjentom. Oczekiwane przez niego informacje, nawet w formie zestawienia sporządzonego wyłącznie na jego użytek, dotyczyły bowiem takich danych jak imię i nazwisko lub nazwa podatnika powiązanych z kwotą udzielonej mu ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego. Wykaz sporządzony w oparciu o wskazane przez skarżącego kryteria musiałby więc dotyczyć informacji pochodzących z dokumentacji podlegającej tajemnicy skarbowej. Sąd I instancji podkreślił, że tajemnica skarbowa odnosi się do indywidualnych danych podatnika, nie zaś wyłącznie do jednostkowych dokumentów przez niego przedkładanych. Nadmienił, że pozyskanie zindywidualizowanych informacji było głównym motywem żądania skarżącego, albowiem nie wystarczające okazało się dla niego ogólne zestawienie umorzeń podatkowych jakie otrzymał przy piśmie organu z dnia [...] grudnia 2015 r. Zdaniem Sądu I instancji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Kolegium art. 1 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 lit. g) u.d.i.p. Organ dokonał bowiem właściwej wykładni przepisów regulujących tryb udostępniania danych publicznych i trafnie dostrzegł, że mimo konieczności udostępnienia informacji dotyczących majątku publicznego i udzielonej pomocy publicznej, należy również uwzględnić przepisy szczególne (art. 293 § 1 i 2 o.p.), które udostępnienie tych informacji mogą ograniczać. Sąd nie podzielił także zaprezentowanego w skardze stanowiska, zgodnie z którym art. 6 ust. 1 pkt 5 lit. g) u.d.i.p. jest przepisem szczególnym, zwalniającym – na mocy art. 299 § 2 o.p. – organ podatkowy z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. Wskazane odesłanie wynikające z art. 299 § 2 o.p. w odniesieniu do ustawy o dostępie do informacji publicznej nie jest wystarczające, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę zawarte w tej ustawie generalne ograniczenie w dostępie do informacji publicznych objętych tajemnicami ustawowo chronionymi. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 5 lit. g) u.d.i.p. nie może być uznany za przepis ustalający jakiekolwiek zasady i zakres udostępnienia danych objętych tajemnicą skarbową, skoro podaje on jedynie rodzajowo jakie informacje podlegają udostępnieniu. Poza tym przepis ten należy również interpretować w kontekście art. 298 i art. 299 § 3 o.p. zawierających katalog podmiotów, którym takie informacje są udzielane. Zasadnie organ pierwszej instancji powołał się w kontekście niniejszej sprawy na art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f) u.f.p., stanowiący, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego podaje do publicznej wiadomości informację obejmującą wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 złotych, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia. Jak wynika zaś z ust. 2 cytowanego przepisu, podanie do publicznej wiadomości wskazanego wykazu nie narusza przepisów o tajemnicy skarbowej. Przepis ten zatem jasno wskazuje na możliwość udostępnienia danych indywidualnych podatników jednakże wyłącznie w zakresie udzielonych ulg w kwocie ponad 500 zł. Oznacza to więc, że dane na temat umorzeń nieprzekraczających tej kwoty stanowią w dalszym ciągu tajemnicę skarbową. Skargę kasacyjną od powołanego wyroku wywiódł [...] zaskarżając powołany wyrok w całości. Skargę oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: - art. 5 ust. 1 u.d.i.p., - art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. - art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1 pkt 8, art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f u.f.p. - art. 32 ust. 1 i art. 61 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a tym samym uznanie przez WSA, że indywidualne dane podatników, którym zostały umorzone zobowiązania podatkowe w kwocie poniżej 500 złotych są objęte tajemnicą skarbową i nie podlegają udostępnieniu w trybie u.d.i.p. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że wadliwy jest pogląd Sądu I instancji, iż dostęp do żądanych przez Skarżącego danych jest objęty na podstawie art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. tajemnicą skarbową, w związku z czym dostęp do wnioskowanych danych podlega ograniczeniu w trybie tych przepisów. Takie stanowisko wynika z przepisów u.f.p. i prawidłowej ich wykładni. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.f.p. gospodarka środkami publicznymi jest jawna. W tym przepisie zawarta jest zasada jawności, którą realizują miedzy innymi przepisy art. 34 i art. 37 u.f.p. Z art. 34 ust. 1 pkt 8 u.f.p. wynika, że zasada jawności gospodarowania środkami publicznymi jest realizowana miedzy innymi przez udostępnianie przez jednostki sektora finansów publicznych wykazu podmiotów spoza sektora finansów publicznych, którym ze środków publicznych została udzielona dotacja, dofinansowanie realizacji zadania lub pożyczka, lub którym została umorzona należność wobec jednostki sektora finansów publicznych. Żaden z tych przepisów nie wyłącza informacji dotyczących danych podmiotów, którzy skorzystali z umorzeń podatkowych organów sektora finansów publicznych na kwotę poniżej 500 złotych. Z kolei art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f u.f.p. nakłada na organ jednostki samorządu terytorialnego obowiązek podania wykazu osób prawnych i fizycznych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia. Nie ma żadnych prawnych powodów aby dane podatników, którym umorzono zobowiązania podatkowe w kwocie poniżej 500 zł były bardziej chronione niż dane podatników, którym umorzono zobowiązania podatkowe w kwocie powyżej 500 zł. Dokonując subsumpcji przedmiotowych przepisów Sąd I instancji powinien oprzeć się na argumentacji a fortiori, w postaci wnioskowania a maiori ad minus. Stosując wskazane reguły wykładni należało przyjąć, że skoro organy jednostek samorządu terytorialnego są uprawnione do udostępniania indywidualnych danych podatników, którym umorzono zobowiązania podatkowe w kwocie powyżej 500 złotych, to tym bardziej są uprawnione do udostępniania indywidualnych danych podatników, którym zostały umorzone zobowiązania podatkowe w kwocie poniżej 500 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji błąd wykładni art. 32 ust. 1 i art. 61 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP. Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie dokonywał wykładni żadnego z powyższych przepisów Konstytucji, jak również nie powołał ich w uzasadnieniu wyroku. Czyniło to stawiane zarzuty naruszenia Konstytucji, w aspekcie ich błędnej wykładni, chybionymi. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.d.i.p. przepisy ustawy nie naruszają przepisów innych ustaw określających odmienne zasady i tryb dostępu do informacji będących informacjami publicznymi, pod warunkiem że nie ograniczają obowiązków przekazywania informacji publicznej do centralnego repozytorium informacji publicznej, o którym mowa w art. 9b ust. 1. Z cytowanego przepisu wynika, że istnienie innych zasad czy trybu udostępniania informacji publicznych wyłącza stosowanie ustawy o dostępie do informacji publicznej, jednakże tylko w zakresie regulowanym wyraźnie tymi szczególnymi ustawami. Jak podkreśla się w literaturze przepis art. 1 ust. 2 u.d.i.p. oznacza, że wszędzie tam, gdzie konkretne sprawy dotyczące zasad i trybu dostępu do informacji będącej informacją publiczną uregulowane są inaczej w ustawie o dostępie do informacji publicznej, a inaczej w ustawie szczególnej dotyczącej udostępnienia informacji i stosowania obu tych ustaw nie da się pogodzić, pierwszeństwo mają przepisy ustawy szczególnej. Tam gdzie jednak dana sprawa uregulowana jest tylko częściowo, lub w ogóle nie jest uregulowana w ustawie szczególnej, zastosowanie mają odpowiednie przepisy ustawy o dostępie do informacji publicznej, przy czym w pierwszym przypadku stosowane są uzupełniająco, w drugim zaś stanowią wyłączną regulację prawną w danym zakresie (J. Jendrośka, M. Bar, Z. Bukowski, Dostęp do informacji o środowisku i jego ochronie, Poznań, Wrocław 2007 r., s. 64-65). Z art. 1 ust. 2 u.d.i.p. wynika, że w przypadku kolizji ustaw pierwszeństwo nad przepisami ustawy o dostępie do informacji publicznej mają przepisy ustaw szczególnych, ale tylko w przypadku odmiennego uregulowania zasad i trybu dostępu do informacji publicznych. Wymaga to skrupulatnego badania przedmiotu wniosku. Odrębna regulacja dotyczy bowiem tylko tego co wyraźnie wynika z ustawy szczególnej. Ponadto wskazuje się, że ograniczenie dostępu do informacji publicznej w trybie wnioskowym realizowanym na podstawie ustawy, zgodnie z art. 61 ust. 3 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 ustawy, wymaga wyraźnego, nie budzącego wątpliwości postanowienia ustawy zawierającej przepisy odrębne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I OPS 8/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tego rodzaju regulacja zawarta została w art. 293 o.p., zgodnie z którym indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1). Na zasadzie art. 293 § 2, przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne, niż wymienione w § 1, 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające, 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego, 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł, niż wymienione w § 1 lub w pkt 1, 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa. Do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązani są m.in. wójt, burmistrz, prezydent oraz pracownicy urzędu go obsługującego (art. 294 § 1 pkt 2 o.p.). Tajemnica skarbowa obejmuje dane, czyli fakty, liczby i informacje dotyczące materiałów służących do ustalania obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do konkretnego podmiotu (w tym sensie są danymi indywidualnymi) i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), także opłaconych zaliczek na podatek. Dane te obejmują również określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp. (por. C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski, L. Etel i inni: Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013, s. 1474). Ponadto, tajemnica skarbowa stanowi szczególny rodzaj tajemnicy służbowej, zatem jej granice muszą być zakreślone szeroko. Z opodatkowaniem związane są bowiem zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga ścisłego przestrzegania zawodowej dyskrecji dotyczącej wszelkich informacji, jakie pozyskiwane są dla potrzeb stosowania prawa podatkowego. (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2011, str. 1162). Do takich informacji należy niewątpliwie zaliczyć okoliczności faktyczne będące podstawą umorzenia zaległości podatkowych, które zgodnie z art. 67a o.p. jest dopuszczalne w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Żądanie skarżącego dotyczyło udostępnienia informacji o podatnikach, którym umorzono należności podatkowe w kwocie do 500 zł. Jak już wspomniano z przepisu art. 293 o.p. wynika zakaz udostępniania danych indywidualnych podatników, a także danych zawartych w dokumentacji rachunkowej organu. Udzielane mogą być jedynie informacje zbiorcze o podatnikach, tymczasem żądane informacje nie stanowią informacji zbiorczej. Artykuł 33 ust. 1 u.f.p. stanowi, że gospodarka środkami publicznymi jest jawna, natomiast art. 34 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że zasada jawności gospodarowania środkami publicznymi jest realizowana m.in. poprzez udostępnianie przez jednostki sektora finansów publicznych wykazu podmiotów spoza sektora finansów publicznych, którym ze środków publicznych została udzielona dotacja, dofinansowanie realizacji zadania lub pożyczka, lub którym została umorzona należność wobec jednostki sektora finansów publicznych. Przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f u.f.p. wskazuje, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego podaje do publicznej wiadomości - w terminie do dnia 31 maja roku następnego - informację obejmującą wykaz osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł, wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia. Art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f u.f.p. określa zakres informacji o podatnikach, które nie podlegają ochronie wynikającej z obowiązywania tajemnicy skarbowej. Udostępnienie tego rodzaju informacji, mimo że stanowią one informację publiczną, nie odbywa się na podstawie ustawy o dostępie do informacji publicznej, są one jawne, zatem każdy może uzyskać do nich nieograniczony dostęp. Skarżący może uzyskać dostęp do wykazu, o którym mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f u.f.p. Niewątpliwie więc powołana ustawa w stosunku do indywidualnych informacji o podatnikach, którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń lub rozłożono spłatę na raty w kwocie przewyższającej łącznie 500 zł, zawiera w przepisie art. 37 ust. 1 pkt 2 lit.f całościową regulację określającą dane, podlegające ujawnieniu stąd należy uznać tę ustawę za ustawę szczególną, wyłączającą stosowanie ustawy o dostępie do informacji publicznej. Nie ma jednak podstaw aby jednoznacznie brzmiący przepis interpretować rozszerzająco i przyjąć, iż ma on zastosowanie także do należności w kwocie poniżej 500 zł. Wynik wykładni językowej powołanego przepisu u.f.p. jest oczywisty. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej, że w sprawie należało zastosować argumentum a maiori ad minus, zwrócić należy uwagę, że wnioskowania prawnicze zalicza się do reguł wykładni sensu largo (por. na przykład L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 225). Odwoływanie się do wykładni sensu largo jest uzasadnione gdy zabiegi interpretacyjne w ramach wykładni sensu stricto nie przynoszą zadawalającego rezultatu. Jak już wskazano taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Ponadto podstawą wnioskowania a maiori ad minus jest przepis uprawniający i reguła "Komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej". Wspomniany art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f u.f.p. jest przepisem kompetencyjnym, bowiem zobowiązuje organ jednostki samorządu terytorialnego do podania do publicznej wiadomości wykazu podmiotów, którym udzielono, ulg i umorzeń należności. W doktrynie prawa administracyjnego jak i w orzecznictwie nie jest kwestionowane stanowisko o niedopuszczalności domniemania kompetencji organu. Ta cecha tego przepisu (przyznanie kompetencji organowi) w ocenie składu orzekającego NSA oznacza niedopuszczalność zastosowania rozszerzającej wykładni poprzez przypisanie upoważnienia organowi do przedstawienia wykazu w zakresie szerszym niż wynika to z art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f u.f.p. Z tych względów i na podstawie art. 184 cyt. ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.