I SA/Ol 425/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 680 (sześćset osiemdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy A. (dalej jako strona, wnioskodawca, pytająca, Gmina, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskiem z dnia 20 października 2015r. (data sporządzenia) Gmina zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się z podatku z tytułu zarejestrowanych umów cywilnoprawnych, tj. umów użytkowania wieczystego oraz umów o najmie lokali komunalnych. Składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Gmina zrealizowała w 2014r. inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej we wsi B., C., D., E., F. i G.. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. pln. Umowę z wykonawcą na całość robót podpisała Gmina. W związku z tą inwestycją Gmina poniosła szereg wydatków, udokumentowanych wystawionymi przez dostawców/wykonawców na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Inwestycja była zrealizowana w zakresie zadań własnych Gminy. Pierwotnie, niezwłocznie po oddaniu wybudowanych obiektów do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła sieci kanalizacji sanitarnej Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych, będącego zakładem budżetowym Gminy. Gminny Zakład Usług Komunalnych (dalej Zakład, ZUK) zarządza siecią we własnym imieniu i na własny rachunek. Dokonuje sprzedaży wody i pobiera opłaty za odprowadzanie ścieków. Zakład jest podatnikiem VAT, nie prowadzi jednak inwestycji związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnych. Inwestycje takie prowadzone są bezpośrednio przez Gminę, a następnie po zakończeniu inwestycji wybudowana sieć przekazywana jest w administrowanie Zakładowi. Przekazanie w administrowanie następuje nieodpłatnie w formie umowy użyczenia przez Wójta Gminy. Przedmiot inwestycji sieci kanalizacji sanitarnej nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnej wystawiane są na Gminę. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy istnieje możliwość odliczenia przez Gminę podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do zadania inwestycyjnego budowy sieci kanalizacji sanitarnej? Zdaniem strony Gmina, w związku z nieodpłatnym przekazaniem w administrowanie sieci kanalizacji sanitarnej, będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego. Powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podała, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina uznała, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowego obiektu powinna mieć możliwość w całości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków. Rzeczywistym odbiorcą zakupów ponoszonych przez Gminę jest ZUK prowadzący działalność opodatkowaną. Wydatki ponoszone przez Gminę są ponoszone jedynie w celu oddania tych dóbr do używania swojemu Zakładowi budżetowemu i w celu wykonywania działalności gospodarczej, która stanowi uzasadnienie takiego nabycia. W ocenie Gminy zasada neutralności prowadzi do przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, jeśli celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminny Zakład budżetowy, a mienie nabyte lub wytworzone przez Gminę jest przekazywane do tego zakładu na podstawie czynności, która nie podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (dalej również jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015r. w sprawie C- 276/14 Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Podał, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wskazał, że wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została natomiast rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który podjął w dniu 26 października 2015r. uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15. Organ powołał się m.in. na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), art. 11a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015r., poz. 1515, dalej u.g.k.), art. 9, art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, ze zm., dalej u.f.p.), art. 13 ust. 1, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Jak podał organ interpretacyjny, w związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała charakterze (podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy infrastruktury. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 943/14 i wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014r., w sprawie C-204/13 (pkt 34-36). Wskazał, że Gmina traktuje siebie i ZGK jako odrębnych podatników i nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, że Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZGK, skoro nabyła towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia samorządowemu zakładowi budżetowemu, chociażby miał on prowadzić działalność opodatkowaną. Organ przywołał pkt 42-44 orzeczenia TSUE ww. sprawie C-204/13 i uznał, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów / usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary / usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że przywołanej na wstępie uchwały NSA składu 7 sędziów (I FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gminy Wrocław, nie można stosować w sposób wybiórczy poprzez żądanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przekazanej do ZUK, bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych (w tym ww. zakładu). Tym samym Gmina nie jest / nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury, gdy nie traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) - co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. W takim przypadku, zgodnie z ww. uchwałą składu 7 sędziów i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 korekta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika, a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia - rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. W odpowiedzi z dnia 18 marca 2016r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 90 ust. 5 w związku art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że gmina nie ma prawa do dokonania odliczenia naliczonego podatku z faktur związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie kanalizacji sanitarnej, która została następnie przekazana do zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy i inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, 2. art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do naruszenia neutralności oraz równości i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącej ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie wymienionej we wniosku sieci kanalizacji sanitarnej, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a to ma miejsce w przedmiotowym przypadku. Zakład budżetowy nie jest odrębnym od Gminy podmiotem, nie wykonuje działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność i nie ponosi w związku ze swoją działalnością ryzyka. Zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zakład budżetowy nie jest jednostką samodzielną, jest podporządkowany Gminie. Z takim stanowiskiem zgodził sie wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości stwierdzając, że celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (tak Komisja / Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21-25). Gmina powołała się na uchwałę z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 i podała, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego oznacza, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Natomiast prawo do odliczenia VAT przysługuje także w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. Zdaniem Gminy A. działalność gospodarczą Gminnego Zakładu Usług Komunalnych jako samorządowego zakładu, przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając Gminie prawa do odliczenia naliczonego podatku z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, pominął wykładnię dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE między innymi w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r., C-137/02). Zdaniem Gminy A. stanowisko przedstawione w interpretacji sankcjonuje nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, w jakiej formie działalność, w ramach gospodarki komunalnej, miałaby być prowadzona przez gminę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. , sygn.. akt C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji zakład budżetowy nie może być podatnikiem podatku VAT. W rezultacie należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług? podjął następującą uchwałę: W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ( uchwała NSA z 26 X 2015r., sygn. akt I FPS 4/15 ). Powyższa uchwala została wydana na tle następującego stanu faktycznego. Gmina Blizanów realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 wszelkie czynności dokonywane przez gminny zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Innymi słowy, podatnikiem nie jest zakład budżetowy, a skarżąca Gmina. Gminny zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Natomiast podatnikiem jest skarżąca gmina mająca podmiotowość prawną na gruncie prawa cywilnego. Skarżąca Gmina jest również podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wynika to wprost z powołanej wcześniej uchwały NSA. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody. Mając na względzie przytoczony wyżej wyrok TSUE należy stwierdzić, że ZUK nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT. Zatem dostawa wody i świadczenie usług kanalizacyjnych są jako czynności opodatkowane dokonywane w imieniu Gminy. Gminie jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do podatku naliczonego, z faktur zakupu towarów i usług, związanych z realizacją tej inwestycji. Kwestią odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, zajmował się A. Bartosiewicz w glosie do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku". Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt II wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonego pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego.