I FSK 129/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2346/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-70/15-4/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w Z.(dalej: Spółka/skarżąca) uchylił interpretację Ministra Finansów z 15 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że we wniosku o interpretację Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu i dystrybucji części zamiennych do pojazdów użytkowych produkcji zachodniej. W prowadzeniu działalności niezbędne jest korzystanie przez pracowników Spółki z samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z tym planuje pozyskanie samochodów od podmiotu trzeciego na podstawie umowy najmu (dalej: Wynajmujący), będącym posiadaczem floty samochodów odpowiadających wymogom skarżącej. Wynajęte samochody Spółka udostępni swoim pracownikom, którzy będą korzystali z nich zarówno przy wykonywaniu obowiązków służbowych w czasie pracy, jak i w czasie wolnym od pracy (m. in. w czasie dojazdu do pracy i powrotu do domu, w weekendy, w trakcie urlopu) na podstawie umowy najmu samochodu zawartej pomiędzy Spółką (jako wynajmującym) a danym pracownikiem (jako najemcą). Umowa przewiduje oddanie przez Spółkę pracownikowi samochodu do używania w czasie wolnym pracownika za miesięcznym czynszem. Pracownik będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu, o której jest mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., czyli do zapisywania każdego wykorzystania samochodu w czasie jego pracy dla Spółki. 3. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy w przypadku użytkowania przez nią pojazdów samochodowych w sposób przedstawiony w opisie przyszłego stanu faktycznego: 1) w działalności gospodarczej Spółki i 2) przez pracowników Spółki w ich czasie wolnym na podstawie umowy najmu zawartej przez nich ze skarżącą, Spółka uprawniona będzie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. całej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z otrzymanych przez nią faktur dokumentujących wydatki związane z najętymi przez Wnioskodawcę pojazdami samochodowymi? 4. Zdaniem skarżącej użytkowanie przez nią samochodów na podstawie umowy najmu w sposób przedstawiony pozwala na pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi samochodami, które będą używane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania samochodów będzie potwierdzony ewidencjami przebiegu samochodów, dokumentującymi ich wykorzystanie w czasie pracy przez jej pracowników. W ocenie Spółki brak jest podstaw prawnych do ujmowania w ewidencji przebiegu pojazdu jego wykorzystania w ramach najmu pomiędzy Spółką a jej pracownikiem. 5. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro pracownicy będą odpłatnie korzystać z samochodów dla celów innych, niż związane z wykonywaniem pracy, mimo tego, że osoby te będą zobowiązane do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a u.p.t.u., Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z tymi samochodami, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u.. Dodatkowo organ podniósł, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do tych samochodów do 30 czerwca 2015 r., co wynika z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę uznał, że organ wydając interpretację naruszył art. 15 ust. 2, a także art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., gdyż wadliwie przyjął na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, że samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jej działalności gospodarczej, ale w celach "mieszanych". Stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przyjąć, że co do zasady wykorzystywanie przez Spółkę posiadanych samochodów osobowych wyłącznie na potrzeby dotyczące zasadniczego zakresu jej działalności gospodarczej i w celu odpłatnego wynajmowania tych samochodów jej pracownikom, umożliwia odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tymi samochodami, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odrębną kwestią będzie ocena szczegółowości dokonywanych zapisów w ewidencji przebiegu pojazdu, nie tylko na potrzeby zasadniczego zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, ale również zapisów dotyczących sposobu wykorzystania pojazdów na podstawie umowy najmu przez pracowników Spółki oraz sposób ustalenia wysokości czynszu najmu samochodów osobowych. W tym zakresie Minister Finansów nie zajmował stanowiska i brak jest podstaw do rozważań dotyczących tych kwestii. Poza jedną ogólną uwagą, związaną z prowadzeniem dokumentacji podatkowej w sposób na tyle szczegółowy, aby umożliwiał weryfikację założenia przyjętego przez Spółkę, dotyczącego wykorzystywania samochodów osobowych wyłącznie na potrzeby jej działalności gospodarczej, czyli w sposób wykluczający użycie pojazdu do celów niezwiązanych z zasadniczym oraz ubocznym (najem) zakresem działalności gospodarczej Spółki. 7. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, art. 15 ust. 2 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w warunkach niniejszej sprawy nie znajdą zastosowania ograniczenia co do prawa do odliczenia w stosunku do zakupów związanych z wynajmowanymi przez skarżącą samochodami osobowymi, które następnie udostępnia swoim pracownikom i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca będzie uprawniona do korzystania z prawa do odliczenia od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w pełnej wysokości, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do stwierdzenia, iż opisany sposób użytkowania pojazdów samochodowych prowadzi do konieczności zastosowania przy odliczaniu podatku ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust.1 albowiem auta te służą tzw. użytkowi "mieszanemu" 8. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Spór w sprawie na etapie skargi kasacyjnej koncentrował się na prawie materialnym tj. wykładni i zastosowaniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, art. 86a ust 3 pkt 1 lit a w związku z art. 86a ust 4 pkt 1 i art. 15 ust 2 u.p.t.u. Pierwszy z artykułów stanowi, że przepis ust. 1 (traktujący o ograniczeniu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do 50% kwoty podatku), nie ma zastosowania do przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Z kolei art. 86a ust 4 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 10. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku wyraża błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowane powołanych przepisów z uwagi na brak spełnienia w stanie sprawy warunku "wyłączności", które użyte zostało w obu analizowanych przepisach i odniesione do wykorzystywania pojazdów do działalności gospodarczej. W ocenie organu skarżąca "nie stworzyła wystarczających mechanizmów jak i zasad używania pojazdów, które dawałyby maksymalną gwarancję wykorzystywania tych pojazdów wyłącznie w jej działalności gospodarczej podatnika". Ocenę tę autor skargi kasacyjnej odniósł zarówno do stworzonej przez Spółkę możliwości dojazdu pojazdami służbowymi przez jej pracowników do/z pracy, jak i do udostępniania tych samych samochodów służbowych w ramach umowy najmu pracownikom. Jednocześnie jednak w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił co do zasady możliwość uznania za działalność gospodarczą wynajmowanie samochodów służbowych pracownikom Spółki. 11. Podkreślenia wymaga, że przepisy, których naruszenie zarzucił w skardze kasacyjnej organ, wymagają dla pełnego odliczenia VAT, by przedmiotowe pojazdy samochodowe były wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że uznanie jakichkolwiek działań podejmowanych przez skarżącą wobec przedmiotowych samochodów jako nie mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, determinuje negatywną odpowiedź na postawione we wniosku o interpretację pytanie. 12. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że najem samochodów służbowych pracownikom skarżącej na opisanych we wniosku warunkach, stanowi działalność gospodarczą skarżącej i w efekcie, wraz z jej podstawową działalnością, jaką jest import i dystrybucja części zamiennych do pojazdów użytkowych produkcji zachodniej wypełnia warunek wykorzystania przedmiotowych samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższej oceny jest wypowiedź Sądu pierwszej instancji w kwestii akceptacji możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wprowadzeniu odpłatnego najmu samochodów pracownikom do wykorzystywania samochodów poza czasem pracy (m.in. w czasie dojazdu do pracy i powrotu do domu). 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak bezwarunkowego stanowiska w ocenie, że całość przedstawionego we wniosku o interpretację sposobu wykorzystywania przez Spółkę samochodów osobowych kwalifikuje się do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej w rozumieniu art. 86a ust 3 pkt 1 lit. a oraz ust 4 pkt 1 ustawy o VAT, nie można zaakceptować. Jakkolwiek wielokrotnie podkreślano, że w sprawach o interpretacje podatkowe organy nie ingerują w stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowiący przedmiot oceny prawnej, to jednak należy zawsze rozważyć, czy istotny element tego stanu faktycznego, determinujący oczekiwaną ocenę, w istocie jest elementem stanu faktycznego czy oceny prawnej. Odnosi się to do użytych przez wnioskującego o interpretację kategorii prawnych, których istnienie – w świetle opisanych okoliczności – może budzić wątpliwości. W takiej sytuacji organ powinien co najmniej zamieścić informację w wydawanej interpretacji o możliwych wątpliwościach co do charakteru kwalifikacji danej czynności. 14. W stanie faktycznym sprawy powyższa uwaga dotyczy oceny stanowiska, że najem samochodów służbowych - poza wykorzystaniem ich do podstawowej działalności Spółki na rzecz własnych pracowników stanowi działalność gospodarczą skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynajem przedmiotowych pojazdów na rzecz pracowników, mimo, że formalnie traktowany przez Spółkę jako działalność gospodarcza, nie mogą być zaakceptowane bezwarunkowo, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście należy odwołać się do stanowisk wyrażonych już w orzecznictwie sądowym przy zbliżonych stanach faktycznych, gdzie poddawano w wątpliwość w ogóle możliwość uznania za działalność gospodarczą najmu wykonywanego przez podatników na rzecz swoich pracowników tudzież rozpatrywanie takiej działalności w kategoriach nadużycia prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I FSK 790/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 964/16; z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1721/15; z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1669/15 (dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku Spółka sama wskazuje, że będące w jej posiadaniu samochody będą udostępnione jej pracownikom, "którzy będą korzystali z nich zarówno przy wykonywaniu obowiązków służbowych w czasie pracy, jak i w swoim czasie wolnym od pracy (m.in. w czasie dojazdu do pracy i powrotu do domu, w weekendy, w trakcie urlopu) na podstawie umowy najmu samochodu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (jako wynajmującym) a danym pracownikiem (jako najemcą). Umowa przewiduje oddanie przez Spółkę pracownikowi samochodu do używania w czasie wolnym pracownika za miesięcznym czynszem najmu w wysokości 250 zł brutto albo 400 zł brutto, w zależności od pojemności silnika" Jakkolwiek Spółka ma prawo prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania samochodów a jej pracownicy na zasadach właściwych dla wszystkich klientów mogą skorzystać z takiej oferty, to w opisanym we wniosku stanie faktycznym rodzi się wątpliwość co do rynkowego charakteru usług, które dedykowane są pracownikom. Z opisu stanu sprawy nie wynika nawet, że Spółka swoją ofertę kieruje do szerokiego grona osób. Tym samym przedstawiony opis usług budzi wątpliwości chociażby z uwagi na użyte w nim sformułowanie o "prywatnych" celach w sytuacji, gdy podmiot świadczący usługi najmu samochodów takiego pojęcia w ogóle nie używa, albowiem cel najmu samochodu pozostaje nieistotny. Rodzi się w takiej sytuacji wątpliwość co do charakteru umowy z uwagi na użycie w opisie usług terminologii zaczerpniętej z treści art. 8 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro skarżąca w opisie stanu faktycznego używa określeń, które mogą budzić wątpliwość co do formułowanej przez nią oceny prawnej, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie najmu osobowych samochodów służbowych (te same samochody wykorzystywane są w dwojaki sposób), to dokonując interpretacji organ powinien odnieść się do takiej deklaracji, czyniąc ją także fragmentem swojej oceny lub co najmniej wskazać – przy jednoznacznej deklaracji podatnika, że kwalifikuje je w określony sposób – na ryzyko dokonania takiej oceny w ramach postępowania wymiarowego. 16. Sąd pierwszej instancji pominął rozważania w tym zakresie, przyjmując deklarację Spółki, że najem samochodów służbowych na rzecz własnych pracowników, jest elementem stanu faktycznego. Tymczasem kwestia ta powinna zostać oceniona przez organ interpretacyjny w kontekście, czy przedstawione warunki udostępnienia pojazdów pracownikom do celów prywatnych bezwarunkowo mogą być potraktowane jako działalność gospodarcza (tu pomocne może być wyraźne wyłączenie, które funkcjonuje na gruncie art. 8 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako wskazówka interpretacyjna w sytuacji, gdy pojawia się pojęcie "prywatnego celu" najmu, bądź wskazanie, że takie ułożenie stosunków gospodarczych, realizując wprawdzie wszystkie podstawowe warunki działalności gospodarczej - może być także w przyszłości analizowane pod kątem nadużycia prawa). 17. Zaskarżonym wyrokiem uchylona została sporna interpretacja, co oznacza powrót sprawy do rozpoznania wniosku przez organ. Powyższe wywody dotyczące wątpliwości co do działalności gospodarczej prowadzonej w relacji z własnymi pracownikami, powinny zostać uwzględnione w treści interpretacji, która składa się zarówno z rozstrzygnięcia, jak i jego integralnej części, jaką stanowi uzasadnienie. Brak w tym zakresie nie może być obecnie uzupełniony inaczej, niż przez ponowną wypowiedź organu w kwestii przedstawionej we wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, pozostawienie – z uwagi na proceduralne ograniczenia postępowania w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji – deklaracji Spółki, że najem samochodów wykonywany na rzecz jej pracowników stanowi wyraz działalności gospodarczej, bez jakiejkolwiek oceny tego elementu przez organ w treści interpretacji i ewentualne "przesunięcie" problemu do etapu postępowania wymiarowego, jest nieuzasadnione z uwagi na możliwość pozostawienia podatnika w błędnym przekonaniu co do jego stanowiska i prawidłowości postępowania. 18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu z uwagi na uznanie, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W wyroku nie zamieszczono orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym przedmiocie.