III SA/Wa 1367/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli u Skarżącej, K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: K. S.A.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) decyzją z [...] lipca 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 429.381,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę poprzez uwzględnienie zgłoszonych zarzutów, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ. Uznał, że niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy odnośnie poniesionych przez Skarżącą w badanym okresie wydatków związanych z usługami nabytymi od S., R., A., S. Sp. z o.o., S. i C.. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] października 2012 r. DUKS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 417.497,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 98.485,00 zł od wykazanej w zeznaniu CIT-8. Powyższa różnica powstała, zdaniem DUKS, na skutek zaniżenia przychodów o kwotę 36.390,00 zł z tytułu przekazania aportu do K. S.A., zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 481.950,42 zł z tytułu zakupu usług (od: S. na kwotę 30.813,00 zł, R. na kwotę 53.400,00 zł, L. W. na kwotę 50.000,00 zł, J. na kwotę 18.902,20 zł, C. na kwotę 140.000,00 zł, A.. na kwotę 170.000,00 zł), wydatków związanych z: zawodami strzeleckimi oraz ubezpieczeniem drużyny strzeleckiej na łączną kwotę 14.052,87 zł, delegacjami W. K. na kwotę 1.832,35 zł, zakupem książek "Klasycy sztuki" na kwotę 1.410,00 zł, zakupem tablic reklamowych na kwotę 1.540,00 zł. Organ stwierdził, że ww. zakupione usługi, wymienione na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez te podmioty, bądź brak jest dowodów potwierdzających związek przedmiotowych wydatków z osiąganymi przychodami, zatem ich zaliczenie do kosztów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.". Organ stanął na stanowisku, iż podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że dana usługa została wykonana, a ocena dowodów daje możliwość stwierdzenia związku pomiędzy wydatkami a uzyskaniem przychodów. Jednocześnie ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa na podatniku, który z tego faktu wywodzi skutki prawne w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie są wystarczające zawarcie umowy i wypłata wynagrodzenia. Zdaniem organu, w świetle przepisów u.p.d.o.p. również pozostałe ww. wydatki, w łącznej kwocie 18.835,22 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki ze względu na brak związku z przychodami analizowanego okresu. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę poprzez uwzględnienie zgłoszonych zarzutów, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez ich niezastosowanie w wyniku czego organ dokonał całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez Spółkę w postaci: faktur, umów przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko wyłącznie o własne przypuszczenia, czym uniemożliwił wyjaśnienie zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu Skarżąca nawiązała do wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli i podniosła że zakwestionowanie wydatków poniesionych na rzecz firm R., L., C. i A. jest bezprawne. Odnośnie wydatków poniesionych na rzecz firmy R., Skarżąca wskazała, że dostarczyła faktury, umowę oraz polecenia przelewów, a więc dokumenty, które uzasadniają wykonanie usług. Ponadto do faktur 03/01/2007, 01/03/2007, 01/04/2007, 01/05/2007, 01/06/2007 przedstawiła wykazy prac zrealizowanych przez zleceniobiorcę, z których tylko jedna nie została podpisana przez zleceniobiorcę. Zdaniem Spółki, nie jest przesądzone, iż po przedłożeniu następnych dokumentów do przedmiotowej sprawy nastąpiłoby uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, skoro powyższym dokumentom nie dano wiary. W odniesieniu do faktur wystawionych przez L. W., Skarżąca również dostarczyła znaczą liczbę dokumentów księgowych, umów oraz dowodów z dokumentów opisujących wykonane czynności. Tymczasem organ wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy treścią tych faktur a dokumentami, zakwestionował jako koszty podatkowe przedmiotowe wydatki. Jego zdaniem takie rozbieżności stanowią podstawę do dokonania korekty któregoś z tych dokumentów, nie mogą być natomiast podstawą do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów, skoro każdy rodzaj usług, wymieniony na fakturach jak również na dołączonych dodatkowych dokumentach jest, co do zasady, kosztem uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie Skarżącej, uwagi organu odnośnie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. M. mijają się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mianowicie ww. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż pozyskał jako kontrahentów Spółki takie firmy jak D., P. S.A., F., S. Sp. z o.o., C. oraz B. Ponadto zaznaczył, że pozostałych kontraktów nie pamięta. W ocenie Skarżącej, pozyskanie jednego z kontraktów na poziomie 5 mln zł przychodu rocznie (równowartość 4% przychodów Spółki) winno w całości spowodować uznanie wydatków dla A. M., jako kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do tych faktur Spółka również przedłożyła opisy wykonanych przez zleceniobiorcę czynności, przy czym w wynagrodzeniu otrzymywanym przez A. M. były także uwzględniane inne usługi w nich niewymienione. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz A., podniesiono, że J. K. jako osoba publiczna doradzał Zarządowi Skarżącej na bieżąco w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług bezpieczeństwa biznesu, poprzez udzielanie porad osobiście, telefonicznie, udział w naradach. Ponadto usługi wykonywane przez niego obejmowały stałą opiekę posprzedażową w Wyższej Szkole H.., K., szkolenia dla kadry zarządzającej, badania poligraficzne, pozyskiwanie nowych klientów. Zdaniem Spółki, zgromadzona dokumentacja przemawia w całości za uznaniem wymienionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, tym bardziej, że zarówno wystawca faktur jak też Wiceprezes Spółki potwierdzili fakt wykonania wszystkich usług. Decyzją z [...] marca 2013 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia przesłanek takich jak: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszt został faktycznie (rzeczywiście) poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, istnieje związek wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. DIS podkreślił, że dla uznania danego wydatku na zakup usługi za element kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Stąd udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest to, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operacje gospodarcza. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztów i faktycznie takimi kosztami są. Na nim spoczywa więc obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia, a co się z tym wiąże faktycznego wykonania nabytej usługi. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Organ wskazał, że Skarżąca pozostawała bierna w odniesieniu do kierowanych do niej wezwań o udokumentowanie spornych czynności, np. w odniesieniu do badań wariograficznych, szkoleń, itp. podniosła jedynie, że nie ma żadnej gwarancji, że kolejne przedłożone przez nią dowody doprowadzą organy podatkowe do innych wniosków. DIS odnośnie spornych kosztów wynikających z realizacji umowy o współpracy z dnia 11 grudnia 2006 r. przez R. zauważył, że DUKS realizując zalecenia organu odwoławczego podjął ponowną próbę przesłuchania R. W. Był on wzywany dwukrotnie na przesłuchanie w dniu 27 lipca 2011 r. (wezwaniami z 28 czerwca 2011 r.) oraz na dzień 7 września 2011 r. (wezwaniami z 29 lipca 2011 r.) kierowanymi na różne adresy, niemniej za każdym razem korespondencja nie została podjęta przez adresata. Ponadto w celu potwierdzenia wykonania usług przez firmę R., organ kontrolny w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, przesłuchał w charakterze świadków A. L., Z. J., D. S. oraz T. B. (wiceprezesa Spółki), tj. osoby wymienione w załącznikach do faktur wystawionych przez R. Z wymienionymi osobami wystawca faktur w ramach zawartej umowy miał się kontaktować. Miały one brać udział w rozmowach i negocjacjach w związku z nawiązaniem i podpisaniem kontraktu ze Spółką, o co wystawca faktur zabiegał. Z akt sprawy wynika, że przesłuchana w charakterze świadka A. L. (protokół z 28 lutego 2012 r.) zeznała, że jako były pracownik spółki N. S.A. "nie kojarzy" aby miała do czynienia z ofertą Skarżącej. Nazwę Spółki zna ale tylko z rynku. Zeznała również, że zupełnie nie kojarzy R. W. Z kolei Z. J. zatrudniony w badanym okresie w J. S.A. na stanowisku Zastępcy Dyrektora ds. Ochrony zeznał w dniu 13 marca 2012 r., że nie kojarzy oferty Skarżącej. Nie kojarzą mu się również żadne nazwiska osób powiązanych ze Spółką, w tym R.W. i jego firma R. Natomiast z zeznania D. S. przesłuchanego w dniu 4 kwietnia 2012 r., zatrudnionego w 2007 r. w L. Sp. z o.o. na stanowisku Managera ds. Bezpieczeństwa, wynika, że w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych współpracował ze Skarżącą. Nawiązanie tej współpracy nastąpiło w 2006 r. W owym czasie zadzwoniła do świadka M. K. (asystentka handlowców Spółki) z propozycją spotkania. Następnie - jak zeznał świadek - zadzwonił "W." z informacją, "że to on przyjdzie na spotkanie". "Na umówione spotkanie przyszedł razem z R. - dyrektorem ds. strategii rozwoju w K.. Było to w 2006 r. i na tym jego udział w kontaktach w sprawie współpracy z K. skończył się". W 2007 r. świadek nie miał z R. W. żadnych kontaktów. Osobą do kontaktów był R.. Z kolei przesłuchany w dniu 17 czerwca 2011 r. T. B., w badanym okresie Wiceprezes Zarządu Spółki, zajmujący się w ramach zajmowanego stanowiska kontaktami z klientami kluczowymi, w celu utrzymania tych kontaktów, omawiania poziomu świadczonych usług, a także pozyskiwaniem nowych kontaktów zeznał, że nie zna R. W.. Świadek nie kojarzył również okazanej umowy o współpracy z 11 grudnia 2006 r. zawartej pomiędzy R. a Skarżącą. W ocenie organu odwoławczego, materiał ten nie daje podstaw do uznania wykonania w badanym okresie na rzecz Skarżącej usług wynikających z umowy zawartej 11 grudnia 2006 r. W szczególności Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących działania przez R. podjętych w ramach zawartej umowy. Nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie umowy przez ten podmiot - zleceniobiorcę w zakresie, w jakim zostało to określone w przedmiocie umowy. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług objętych spornymi fakturami. Przeciwnie w zebranym materiale dowodowym są zeznania świadków A. L., Z. J. i innych świadków, które jednoznacznie potwierdzają, że żadne czynności o których mowa w ww. umowie, tj. wykonywanie usług w zakresie akwizycji sprzedaży, działań marketingowych i lobbingowych, przeprowadzania i opiniowania projektów umowy, sprawowania opieki posprzedażowej i dbałości o zachowanie dobrych kontaktów z klientami Zlecającego przez firmę R. z siedzibą w Łodzi wynikające ze spornych faktur i załączonych do nich wykazów, w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zdaniem DIS, ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynika, iż nie wystąpiły również przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. W. Materiał dowodowy w postaci opracowań dokonanych przez niego wskazuje, że załączone do faktur opracowania dotyczyły m.in.: założeń dotyczących strategii wykonywania usług ochrony osób i mienia przez spółki G., regulaminu funkcjonowania załóg interwencyjnych w G., koncepcji realizacji usługi ochrony osób i mienia świadczonej przez spółki G. Opracowania te służyły do przeprowadzenia ogólnych szkoleń pracowników w zakresie ochrony osób i mienia, niemniej żadne z nich nie wskazywało konkretnego kontrahenta. Z kolei z treści faktur wystawionych przez L. W. wynika, że opracowania (objęte spornymi fakturami) dotyczyły konkretnych kontrahentów, takich jak: - koncepcji ochrony fizycznej B. w A. i biura centrali w W. wraz ze strukturą organizacyjną służb ochrony, kalkulacją stanu etatowego i godzin pracy, zasadami wykonania ochrony, szczegółowymi zadaniami do realizacji na posterunkach, wyposażeniem posterunków (faktury); - harmonogramu działań związanych z oprogramowaniem planu ochrony fizycznej (wraz z pracownikami) fabryki D. w Ł. w tym przeprowadzenie konsultacji i wizji lokalnych na terenie budowy w dniach 26 czerwca, 14 sierpnia, 21 sierpnia, 29 sierpnia i 3 września 2007 r., przeprowadzenie konsultacji wizji lokalnych na terenie budowy F. w Ł. w związku z opracowaniem instrukcji ochrony; - uzgodnienia dodatkowych procedur bezpieczeństwa dla obiektu F.; - procedur bezpieczeństwa dla ochrony fizycznej F. w Ł. Opracowania sporządzane przez L. W. dotyczyły ochrony osób i mienia. Usługi te nie były jednak wykonywane bezpośrednio przez Skarżącą, lecz jako spółka dominująca w grupie zawierała ona jedynie umowy z kontrahentami na ich świadczenie, natomiast ich wykonanie zlecała spółkom zależnym. DIS przypomniał, że DUKS podjął próbę przesłuchania L. W. Był on wzywany dwukrotnie na przesłuchanie w charakterze świadka, wezwaniem z 17 czerwca 2011 r. oraz z 22 lipca 2011 r. kierowanymi na adres wskazany w zawartej umowie, niemniej za każdym razem nie zostały one podjęte przez adresata. Ponadto DUKS 17 czerwca 2011 r. przesłuchał w charakterze świadka T. B. - Wiceprezesa K. S.A., który na pytanie "na czym polegała współpraca pana W. z K. S.A.", zeznał, że Pan W. wykonywał na rzecz K. S.A. usługi polegające m.in. na opracowywaniu audytów bezpieczeństwa, sporządzaniu dokumentacji np. regulaminów zachowania się pracownika ochrony na każdym posterunku ochrony. K. S.A., wykonywał tylko czynności wspomagające działanie ochrony za pomocą pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło. W opinii organu, koszty poniesione przez Skarżącą z tytułu zakupu usług doradztwa i rzeczoznawstwa dotyczące wszelkich zagadnień związanych z ochroną osób i mienia powinny być ponoszone przez spółki zależne, które zatrudniały pracowników ochrony na podstawie umowy o pracę. Zebrany materiał dowodowy oraz przesłuchanie T. B. wykazały, że usługi świadczone przez pana L. W. nie dotyczyły Skarżącej, ponieważ nie zajmowała się ona ochroną a jedynie wykonywała czynności wspomagające działania ochrony. W związku z tym stwierdził, że wydatki z tytułu zakupu usług doradztwa i rzeczoznawstwa dotyczącego wszelkich zagadnień związanych z ochroną osób i mienia powinny być ponoszone przez spółki zależne. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest również nie uznanie przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów, kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez A. M. Wydatki poniesione przez Skarżącą na usługi wykonywane przez C. dotyczyły m.in. pozyskiwania kontrahentów poprzez: prowadzenie działań zmierzających do zawarcia umów pomiędzy Zleceniodawcą tj. Skarżącą a kontrahentem, prowadzenie akwizycji mającej na celu zdobywanie rynku i pozyskiwanie kontraktów handlowych dla produktów Zleceniodawcy związanych z ochroną osób i mienia. Na potwierdzenie wykonania usług przez A. M. Spółka przedłożyła pismo, podpisane przez W. P. - Dyrektora Zarządzającego Spółki, informujące o zawartych dzięki współpracy z A.M. kontraktach z uwzględnieniem daty podpisania kontraktu. Poza wskazaniem w piśmie jedynie nazw pozyskanych kontrahentów na ochronę fizyczną Skarżąca nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez ten podmiot. Daty zawarcia umów z wymienionymi w piśmie firmami świadczą o tym, że rozmowy o świadczeniu usług przez K. S.A. były prowadzone w okresie poprzedzającym podpisanie umowy z C. co miało miejsce w dniu 31 maja 2007 r. Ponadto w celu potwierdzenia wykonanych usług 28 października 2009 r. przesłuchany został w charakterze świadka A. M., który zeznał, że pozyskał jako kontrahentów Spółki K.S.A. firmy: D., P. S.A., F., S. Sp. z o.o., C. oraz B.. Zeznał, iż był odpowiedzialny za podpisanie i realizację kontraktu z firmą D.L, w ramach którego zajmował się opracowaniem odpowiedniego programu ochrony oraz doborem pracowników. Dzięki współpracy z D., K. S.A. pozyskał dwóch nowych kontrahentów w postaci F. i B., z którymi podpisano kontrakty na ochronę fizyczną. Na potwierdzenie swojego wkładu w pozyskanie ww. kontrahentów A. M. nie posiadał jednak żadnych dowodów. W związku z tym, w dniu 20 stycznia 2012 r. DUKS zażądał udostępnienia przez S. Sp. z o. o. danych osobowych i adresowych osób, które brały udział w rozmowach i negocjacjach w związku z nawiązaniem współpracy i podpisaniem kontraktu z K. S.A. w 2007 r. Spółka S. poinformowała, że podpisała umowę z K. S.A. w dniu 16 września 2005 r., natomiast w dniu 29 maja 2008 r. przedmiotową umowę wypowiedziała. Jednocześnie stwierdziła, iż nie jest jej znany fakt prowadzenia negocjacji w celu zawarcia umowy z K. S.A. w 2007 r. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka S. B. zatrudniony w firmie D., na stanowisku security manager stwierdził, że K.S.A. był dostawcą usług dla D., które obejmowały ochronę fizyczną obiektu w Ł., transport wartościowych towarów, bezpieczeństwo logistyczne. Rozmowy w sprawie podpisania umowy z K. S.A. toczyły się z K. R. - Dyrektorem ds. rozwoju lub kontaktów z kluczowymi klientami. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma C. nie mogła i nie prowadziła rozmów w sprawie podpisania kontraktów z D. Sp. z o.o. ani z S. Sp. z o.o. skoro Spółka zawarła kontrakty z tymi podmiotami jeszcze przed podjęciem współpracy z firmą A. M. Z uwagi na powyższe, wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez C.nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Za uznaniem spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie może stanowić okoliczność, że pozyskanie jednego z kontraktów do zawarcia, którego przyczynił się A. M. generuje 5 min zł przychodów Spółki (4% całości). Organ analogicznie ocenił argument o wykonanych przez ww. zleceniobiorcę również innych czynności, nie zawartych w przedłożonych przez Spółkę opisach. Odnośnie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz A. Skarżąca stwierdziła, że J. K. jako osoba publiczna doradzał zarządowi kontrolowanej Spółki na bieżąco w zakresie prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług bezpieczeństwa biznesu, poprzez udzielanie porad osobiście i telefonicznie, udział w naradach. Ponadto zajmował się szkoleniami dla kadry zarządzającej, badaniami poligraficznymi, pozyskiwaniem klientów dla kontrolowanego. Organ odwoławczy zlecił jednak przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że rozpoznając ponownie sprawę DUKS pismem z 26 września 2011 r. zwrócił się do Spółki o przekazanie w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania informacji: w zakresie badań poligraficzno-wariograficznych - wskazanie osób, które uczestniczyły w tych badaniach oraz udostępnienie dokumentów poświadczających wykonanie tych usług w 2007 r. oraz w zakresie szkoleń za 2007 r. wskazanie: osób uczestniczących w tych szkoleniach, przedłożenie listy obecności tych uczestników, przedłożenie zakresu szkoleń oraz materiałów potwierdzających zakres wykonanych szkoleń. W piśmie tym zwrócono się ponadto o podanie danych personalnych osób uczestniczących w badaniach i szkoleniach ze wskazaniem osób które są nadal zatrudnione w Skarżącej spółce. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania Skarżąca nie udzieliła żądanych informacji. W konsekwencji w dniu 15 listopada 2011 r. organ kontrolny ponownie zwrócił się do kontrolowanego o przekazanie informacji wymienionych w ww. piśmie. W tym zakresie Skarżąca jednak nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Ponadto w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przesłuchano, w charakterze świadka, T. B. - Wiceprezesa Zarządu K. S.A., który zeznał, iż J. K. był stałym doradcą Zarządu K. z uwagi na jego wiedzę na temat bezpieczeństwa biznesu. Zapytany o to, czy pracując u Skarżącej był poddany badaniu poligraficzno-wariograficznemu, przez kogo i kiedy, świadek odpowiedział, że był poddany w bardzo wczesnych latach 90-tych przez profesora K. Ponadto zeznał, że takiemu badaniu poddani byli przede wszystkim pracownicy liniowi ochrony, konwojów. Badania przeprowadzał J. K. i wskazani przez niego eksperci. Jednocześnie zeznał, że brał udział w szkoleniach organizowanych przez J. K., który dostarczał materiały w postaci swoich publikacji, informacji wspartych artykułami, publikacjami, a także działania warsztatowe polegające na wspólnym rozwiązaniu zainspirowanych problemów. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że nikt nie potrafił wskazać osób, które były poddane badaniom poligraficzno-wariograficznym. Również sama Spółka nie ustosunkowała się w żaden sposób do pytań w skierowanych do niej pismach. Nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie przez ww. na jej rzecz usług doradczych. Ponadto według wyjaśnień Skarżącej z 31 sierpnia 2009 r., J. K. w ramach świadczonych usług miał dokonywać również stałej opieki posprzedażowej w Wyższej S. w W. i K., natomiast według wyjaśnień przedłożonych przez Pana W. P. w ramach zawartej umowy z 31 stycznia 2007 r. Zleceniobiorca prowadził działania zmierzające do zawarcia kontaktów z I. SA, T. i E., przy czym informacje te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Z kolei z zeznań J. K. przesłuchanego w dniu 17 lutego 2010 r. nie wynika aby w ramach zawartej umowy podejmował takie działania w stosunku do tych podmiotów, co świadczy o ewidentnej rozbieżności, co do wiedzy na temat okoliczności rzekomo świadczonych usług. Oceniając przedmiotowy wydatek organ odniósł się również do zapisów umownych, z których wynikałaby okoliczność świadczenia usług przez J. K. Postanowienia § 1 pkt 1 umowy z dnia 31 stycznia 2007 r. stanowią o zleceniu usług doradztwa w zakresie bezpieczeństwa biznesu oraz w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a także do promowania wizerunku i usług zleceniodawcy (K.). W punkcie 2 tego paragrafu odrębnie unormowano usługę organizowania i przeprowadzania szkoleń z zakresu bezpieczeństwa biznesu. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż wynagrodzenie będące przedmiotem sporu, tj. kwota 170.000,00 zł miała dotyczyć jedynie punktu 1 umowy, gdyż usługi szkoleniowe zleceniobiorca miał świadczyć za dodatkowym wynagrodzeniem. Natomiast zarówno J. K. jak i T. B., przedmiotową umowę i wypłacone na jej podstawie wynagrodzenie w kwocie 170.000,00 zł łączą zarówno z usługami typowo doradczymi, szkoleniowymi i badaniami poligraficznymi. Jak ustalił organ kontrolny tytułem ww. umowy A. wystawił faktury w łącznej wysokości 170.000,00 zł, po 17.000,00 zł na każdej fakturze co miałoby stanowić o świadczeniu usług z punktu 1 tej umowy, a nie za szkolenia, które miałyby być dodatkowo płatne. Pismem z 31 sierpnia 2009 r. Skarżąca wskazała, że przedmiotem usług udokumentowanych spornymi fakturami są m.in. konsultacje w badaniach poligraficznych pracowników oraz szkolenia dla kadry kierowniczej, które jak wskazano powyżej powinny być objęte odrębnym wynagrodzeniem. Zdaniem organu, przyjmując nawet, iż prowadzenie badań poligraficznych mieściłoby się w punkcie 1 umowy, to zarówno Skarżąca jak i mający wykonywać tę usługę J. K. inaczej wskazują czym w rzeczywistości miała być usługa badań poligraficznych. Skarżąca w ww. piśmie wskazuje na konsultacje w badaniach poligraficznych a J. K. w przesłuchaniu z 17 lutego 2010 r. stwierdził, że przede wszystkim wykonywał osobiście badania poligraficzne, w razie podejrzeń o działalność na niekorzyść Skarżącej lub badając kandydatów do pracy, przy czym świadek wskazał, że było tych badań kilkadziesiąt w ciągu tych lat, nie odnosząc się do konkretnego badanego okresu. Informacji na temat doradztwa także J. K. nie umiejscowił w czasie, odnosząc się do okresu 2006-2007. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów będących, jak wynika z przesłuchania J. K., w jej posiadaniu, które mogłyby potwierdzić, że w rzeczywistości w badanym okresie takie badania zostały przez niego przeprowadzone. Ponadto przedłożone również przez J. K. publikacje, tj. "Wprowadzenie do bezpieczeństwa biznesu" i "Badania poligraficzne podręcznik dla zawodowców" nie mogą świadczyć o okoliczności wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Pierwsza z pozycji wydana nakładem Skarżącej w 2004 r., nie może mieć związku z usługami wynikającymi z umowy z 2007 r., natomiast druga pozycja stanowi jedynie publikację skierowaną do szerokiego grona odbiorców, jak wskazał autor publikacji "policjantów, prokuratorów, adwokatów, sędziów, specjalistów odpowiedzialnych za zarządzanie personelem i bezpieczeństwem swoich instytucji czy przedsiębiorstw, prywatnych detektywów, menedżerów i innych osób zainteresowanych badaniami, jak studentów i dziennikarzy". Reasumując DIS uznał, że w realiach niniejszej sprawy brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Pismem z 30 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez niezastosowanie w wyniku czego organ skarbowy dokonał całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez stronę w postaci: faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko wyłącznie o własne przypuszczenia, czym uniemożliwił wyjaśnienie podatnikowi zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując w całości argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, z których wynika, że faktury wystawione przez R. W. prowadzącego działalność pod nazwą R., A. M., prowadzącego działalność pod nazwą C. i J. K., prowadzącego działalność pod nazwą A. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, a faktury wystawione przez L. W. dokumentują usługi nie mające związku z uzyskaniem przez Skarżącą przychodu, co oznacza, że kwoty z nich wynikające nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Sąd, ze wskazanych poniżej przyczyn w pełni podziela ustalenia faktycznego dokonane przez organy, uznając w tym zakresie zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Skarżąca kwestionując (zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego) ustalenia faktyczne poczynione przez organy w zakresie usług, które miały być wykonane przez Pana R. W. powoływała się na przedłożenie faktur, umowy oraz dowodów wykonania przelewów, jak również wykazów prac zrealizowanych przez kontrahenta. Przedstawiając powyższą argumentację Skarżąca pominęła jednak całkowicie treść zeznań świadków zatrudnionych w firmach, z którymi (jak twierdziła) umowy zawarte zostały za pośrednictwem Pana W. Pani A. L. (N. SA), wskazała, że nie miała oferty od Skarżącej, nie kojarzyła Pana W.. Pan Z. J. (J.) również nie kojarzył ani oferty Skarżącej ani Pana W.. Pan D. S. (L.) wyjaśnił, że współpraca ze Skarżącą nawiązana została w 2006 r. (sporne faktury wystawione przez Pana W. dotyczą usług wykonanych w 2007 r.), przy czym kontakt nawiązała ze strony Skarżącej Pani M. K., w spotkaniu uczestniczył Pan R. W. i Pan R., przy czym to ten ostatni dalej kontaktował się dalej z L. Także z zeznań Pana B. (pełniącego funkcję wice-prezesa Skarżącej w 2007 r.) wynikało, że nie pamiętał on ani umowy z Panem W. ani też samego Pana W. Wobec powyższego, sąd w pełni podziela ocenę powyższego materiału dowodowego dokonaną zarówno przez DUKS jak i przez DIS, z której wynika, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Pana W. nie zostały wykonane. Sąd wskazuje w tym miejscu, że organy dokonują ustaleń faktycznych na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji, organy nie mogły pominąć zeznań świadków i dokonać, jak chciała Skarżąca, ustaleń wyłącznie na podstawie przedłożonych przez nią dokumentów. Sąd podkreśla w tym miejscu, że Skarżąca w toku całego postępowania nie wskazała jak należy wytłumaczyć rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków a treścią przedłożonych przez nią dokumentów. Ustalenie, jak wskazywała Skarżąca, że usługi zostały wykonane przez Pana W. wymagałoby całkowitego pominięcia dowodów z zeznań świadków, co stanowiłoby naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organy, że wobec sprzeczności pomiędzy dokumentami przedłożonymi przez Skarżącą a zeznaniami świadków – osób trzecich i nie zainteresowanych wynikiem sprawy, należy dać wiarę zeznaniom świadków, sąd ocenia jako prawidłowe i zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe. Skarżąca odnosząc się do ustaleń organów w zakresie usług realizowanych przez Pana W. konsekwentnie, już na etapie zgłaszania uwag do protokołu kontroli kwestionowała stanowisko organów, że opracowania sporządzone przez Pana W. dotyczyły ochrony osób i mienia, która zlecana była w całości spółkom zależnym. Również i w tym zakresie Skarżąca nie przestawiła na poparcie swojego stanowiska żadnych dowodów, ani też nie ustosunkowała się do zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że do protokołu kontroli z 30 listopada 2009 r. dołączone zostały opisy transakcji w grupie K. (sporządzone m.in. przez K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., jak również Skarżącą), z których wynika, że usługi z zakresu ochrony osób i mienia podzlecane były spółkom z grupy, natomiast Skarżąca wykonywała jedynie usługi o charakterze pomocniczym, takie jak prace magazynowe, kontrola przydatności towarów, techniczne zabezpieczenie towarów, odśnieżanie, kontrola pojemników na śmieci (karty 326-303 akt administracyjnych). Wobec powyższego, uznać należy, że w zakresie usług, które miały być świadczone przez Pana W. organy dysponowały następującym materiałem: a. protokołem kontroli, z którego wynika, że sporne faktury dokumentowały przygotowanie opracowań dotyczących konkretnych kontrahentów (fabryka B. w A. i biuro centrali w W., fabryki D. w Ł., K. w Ł., F.), b złożonymi do akt sprawy opracowaniami sporządzonymi przez Pana W., które dotyczyły: założeń dotyczących strategii wykonywania usług ochrony osób i mienia przez spółki G.., regulaminu funkcjonowania załóg interwencyjnych w G., koncepcji realizacji usługi ochrony osób i mienia świadczonej przez spółki G., które organ w ocenie sądu prawidłowo ocenił, jako służące do przeprowadzenia ogólnych szkoleń pracowników w zakresie ochrony osób i mienia, jednak nie wskazujące o konkretnego kontrahenta, c. dołączonymi do protokołu kontroli opisami transakcji przeprowadzonych w grupie K., z których wynika, że usługi ochrony podzlecane były przez Skarżącą spółkom zależnym, d. zeznaniami Pana B., z których wynika, że Pan W. wykonywał na rzecz K. S.A. usługi polegające m.in. na opracowywaniu audytów bezpieczeństwa, sporządzaniu dokumentacji np. regulaminów zachowania się pracownika ochrony na każdym posterunku ochrony, e. umową zawartą pomiędzy Skarżącą a Panem W., z której wynika, że Pan W. zobowiązał się do działania na rzecz Skarżącej jako konsultant i usługodawca w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa dotyczącego wszelkich zagadnień związanych z ochroną osób i mienia, przy czym zakres ten strony miały uszczegóławiać w danym czasie w trybie roboczym. Oznacza to, że zachodziła sprzeczność pomiędzy treścią faktur i przedstawionymi opracowaniami. Jednocześnie, przedstawione opracowania dotyczyły ogólnych szkoleń pracowników w zakresie ochrony mienia, podczas gdy czynności te podzlecane były przez Skarżącą spółkom zależnym, przy czym w trakcie całego toku postępowania Skarżąca nie wykazała na czym polegać miał związek pomiędzy powyższymi opracowaniami a osiągniętym przez nią przychodem i nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu potwierdzającego np., że w ramach umów zawartych pomiędzy nią a spółkami zależnymi zobowiązana była do przygotowania tego typu opracowań czy szkoleń. W świetle powyższego, sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy zgodnie z którymi brak jest związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na rzecz Pana W. a jej przychodami. Kwestionując ustalenia poczynione w zakresie usług świadczonych przez Pana M. Skarżąca powoływała się na treść zeznań świadka, fakt nie zadania przez organ pytań co do innych kontrahentów oraz wskazywała, że pozyskane przez niego kontraktu na poziomie 5 mln złotych w całości winno spowodować uznanie wydatków udokumentowanych fakturami za koszty uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że podnoszony był on również na etapie postępowania odwoławczego i organ ustosunkował się do niego szczegółowo na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, jakie czynności podjęte zostały w celu ustalenia stanu faktycznego (przesłuchanie Pana M., przesłuchanie Pana B., świadków z firm, z którymi kontrakty zawarte zostały rzekomo dzięki współpracy z Panem M., porównanie terminów zawarcia kontraktów z kontrahentami "przypisanymi" Panu M.). Wskazać nadto należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, Pan M. nie wymienił w swoich zeznaniach Spółki P. SA, jako pozyskanego przez siebie kontrahenta. W świetle powyższych ustaleń nie można przyjąć, by Pan M. wykonał usługi objęte spornymi fakturami. Przyjęcie tezy postawionej przez Skarżącą oznaczałoby bowiem konieczność pominięcia okoliczności, że umowa z Panem M. zawarta została 31 maja 2007 r., podczas gdy umowa z S., wymienioną w zeznaniach Pana M., jako jeden z kontrahentów pozyskanych przez niego dla Skarżącej, podpisana została w 2005 r., a jak wynika z pisma tejże spółki, w 2007 r. nie były prowadzone żadne rozmowy. Pan M. wskazał w swoich zeznaniach, że dzięki współpracy z D. pozyskał dla Skarżącej kontrahentów takich jak F. i B.. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka Pan B. zatrudniony w D. wskazał, że rozmowy ze strony Skarżącej prowadzone były przez Pana R. Skoro więc Pan M. nie kontaktował się w imieniu Skarżącej z firmą D., nie można uznać za wiarygodne jego zeznań w zakresie pozyskania dla Skarżącej kontrahentów takich jak F. i B., właśnie dzięki jego współpracy z firmą D.. Skarżąca powołując się na zeznania Pana B. pomija fakt, że opisując współpracę z Panem M., świadek łączył jego osobę nie z firmą prowadzoną przez osobę fizyczną, ale z jedną ze spółek grupy, której Pan M. był prezesem (I., którego Skarżąca była 100 % udziałowcem). Skarżąca pomija również fakt, że jak wynika z pisma P. SA z 14 czerwca 2010 r. umowa z nią została przez tenże bank zawarta w 2005 r a więc przed zawarciem umowy z Panem M. W świetle powyższego w ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że również usługi objęte powyższymi fakturami nie zostały wykonane. Przyjęcie tezy o wykonaniu usług objętych spornymi fakturami wymagałoby pominięcia znacznej części zgromadzonego materiału dowodowego i uznania, że sama faktura może być dowodem wykonania usługi. Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy w zakresie usług Pana J. K. wskazywała, że był on osobą publiczną świadczącą na jej rzecz usługi w zakresie usług bezpieczeństwa, biznesu, szkoleń, badań poligraficznych, przy czym usługi miały być świadczone w formie porad udzielanych osobiście, telefoniczne czy też poprzez udział w naradach W ocenie Skarżącej powyższe potwierdza zgromadzona dokumentacja oraz zeznania samego Pana K. jak i Pana B. Sąd nie może uznać powyższych twierdzeń za uzasadnione. Na wstępie wskazać należy, że wezwania dwukrotnie wystosowane przez DUKS do Skarżącej o wskazanie osób, które w 2007 r. uczestniczyły w szkoleniach czy też badaniach poligraficznych, pozostały bez odpowiedzi. Również przesłuchani świadkowie (Pan T. B., Pani B. G., Pan Z. M.) nie byli w stanie wskazać żadnej konkretnej osoby, która podlegałaby badaniom poligraficznym czy też szkoleniom organizowanym przez Pana K. w 2007r. Pan Konieczny przesłuchany w charakterze świadka wskazywał na świadczenie w 2006 i 2007 r. na rzecz Skarżącej usług w zakresie budowy wizerunku, szkoleń, badań poligraficznych oraz rozmów z klientami, nie dysponował jednak żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług w tym zakresie, wskazując, że powinny się one znajdować u Skarżącej. Skarżąca, jak już wyżej wskazano, żadnych tego typu dowodów nie przedstawiła. Złożyła jedynie do akt sprawy pismo, z którego wynika, że Pan K. podejmował działania zmierzające do zawarcia kontraktów z I., T., Z., . jak również prowadził stałą opiekę posprzedażową w Wyższej S. W ocenie sądu organy postąpiły prawidłowo oceniając tak zebrany materiał dowodowy jako nie potwierdzający wykonania usług objętych spornymi fakturami. W pierwszej kolejności wskazać należy, na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług szkoleń, badań poligraficznych, budowy wizerunku czy też rozmów z klientami. Podkreślić należy sprzeczność pomiędzy twierdzeniami Skarżącej w zakresie czynności podejmowanych przez Pana K. (działania zmierzające do zawierania kontraktów) a zeznaniami samego Pana K., który nie wspominał o przeprowadzeniu jakichkolwiek tego typu czynności. Wskazać należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów w postaci czy to nagrań wystąpień medialnych Pana K. czy to wycinków prasowych potwierdzających, że kontrahent podejmował jakiekolwiek działania zmierzające do budowy jej wizerunku w mediach, na co powoływał się w zeznaniach. W świetle powyższego zaakceptowanie przez organy tezy, że Pan K. świadczył w 2007 r. dla Skarżącej usługi objęte spornymi fakturami stanowiłoby naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, oznaczałoby bowiem poczynienie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie twierdzeń Skarżącej i przedstawionych przez nią dokumentów w postaci faktur i umowy przy braku jakichkolwiek innych dowodów materialnych potwierdzających wykonanie usług. Podsumowując sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy z których wynika, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez Panów W., M. i K. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, zaś faktury wystawione przez Pana W. nie dokumentują wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu. Powyższe ustalenia poczynione zostały zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zasadą, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O. p.). Sąd nie uznaje więc za uzasadnione twierdzeń Skarżącej co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania stanu faktycznego oraz przywołanych w skardze zasad ogólnych postępowania. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, skoro faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, wypłacone na ich podstawie wynagrodzenie nie mogło zostać uznane, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.d. za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z powyższym przepisem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania (zachowania) przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W sytuacji, w której przedstawione przez podatnika dokumenty nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czyli dotyczą usług, które nie zostały wykonane, nie jest możliwe uznanie poniesionych na ich podstawie wydatków odpowiadające kryteriom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Pana W. sąd wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 21 grudnia 2012 r. sygn.. akt. II FSK 896/11 zgodnie z którym podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie. W niniejszej sprawie Skarżąca, jak już wyżej wskazano, nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że usługi wykonane na jej rzecz Przez Pana W., sprowadzające się do wykonania opisanych w decyzji opracowań miały jakikolwiek związek z uzyskanym przez nią przychodem. Kwestionując wyrażone już na etapie protokołu kontroli stanowisko, że usługi te nie mogą mieć związku z przychodem Skarżącej, dotyczą bowiem wykonywania usług podzleconych na rzecz spółek z grupy Skarżąca nie podjęła żadnych czynności mających na celu zakwestionowanie faktu podzlecania powyższych usług czy też wykazania, że w ramach umów podzlecenia zobowiązana była do przygotowania przedmiotowych opracowań, za co otrzymywała wynagrodzenie. Z uwagi na powyższe uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowe jaki materialnego za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.