II FSK 1608/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1959/16 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. G. kwotę 20 400 (dwadzieścia tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1959/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę T. G. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia 20 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił T. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 395.521 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w 2008 r. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A." W. P., T. G., L. G. s.c. (dalej: "Spółka") polegającą na świadczeniu usług segregowania przesyłek na rzecz P. Udziały strony w Spółce wynosiły 65%, co oznacza, że podatnik partycypował w zysku Spółki w części stanowiącej 65%. Zdaniem Naczelnika, strona nie wykazała w zeznaniu za 2008 r. całości przychodów osiągniętych przez Spółkę, w szczególności przychodów uzyskanych w związku ze świadczeniem na rzecz P. usług, udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 3.372.446,70 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, zaniżając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.". W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez T. G. nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2008 r., przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie 416.497,17 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) - dalej: "k.k.s.". Zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2014 r., doręczonym 10 grudnia 2014 r., organ pierwszej instancji powiadomił podatnika, że z dniem 31 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2008 r. Ponadto postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. postawiono podatnikowi kolejny zarzut, zaś treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu 16 lutego 2016 r. Tym samym, w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor podał, że Spółka została powołana umową z dnia 11 grudnia 1997 r. zawartą pomiędzy W. P. i L. G.. Do Spółki z dniem 1 stycznia 2001 r. przystąpił T. G. obejmując 70% udziałów (aneks nr 1 do umowy spółki). W dniu 1 kwietnia 2003 r. wspólnicy dokonali zmian dotyczących wysokości udziałów w Spółce poszczególnych wspólników (aneks nr 2 do umowy spółki) w ten sposób, że udział L. G. wyniósł 30%, W. P. 5%, zaś T. G. 65%, a ustalony w ten sposób stosunek udziałów odnosił się zarówno do udziału w zyskach, jak i stratach. Organ odwoławczy podniósł, że strona kwestionuje wysokość jej udziału w Spółce, ponieważ w dniu 20 sierpnia 2008 r. została zawarta ustna umowa sprzedaży udziałów pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami a G. S., zgodnie z którą G. S. nabyła wszystkie udziały W. P. i T. G., natomiast udziały L. G. stanowiły 5%. Potwierdzeniem tych ustaleń miała być kserokopia pisma zatytułowanego "Notatka dotycząca zawarcia Umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 sierpnia 2008 r.". Odwołując się do treści przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) - dalej: "k.c.", Dyrektor podał, że chociaż w przepisach tej ustawy brak jest regulacji dotyczących sprzedaży udziałów w spółce cywilnej, to przyjmuje się, że w spółce tej obowiązuje zasada niezmienności składu osobowego; źródłem statusu wspólnika jest zawarcie umowy, a wspólnicy mogą przyjąć nowego wspólnika, zmieniając umowę spółki. W ocenie organu odwoławczego, nie ma prawnych przesłanek do uznania, że strona wraz z W. P. dokonała prawnie skutecznej umowy sprzedaży udziałów w Spółce na rzecz G. S. Z akt sprawy nie wynika, aby zaistniały inne okoliczności uprawniające do stwierdzenia, że ww. wspólnicy wystąpili ze Spółki. Wobec braku przeciwnych dowodów Dyrektor stwierdził, że udział podatnika w Spółce w badanym okresie wyniósł 65%, co znajduje także potwierdzenie w oświadczeniu podatnika złożonym na formularzu PIT-36L dotyczącym rozliczenia osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r., gdzie określając wysokość udziału w zysku/stracie Spółki wskazał 65%. Organ odwoławczy podał następnie, że Naczelnik przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta Spółki, które wykazały, iż podmiot ten w badanym okresie zakupił od Spółki usługi na łączną kwotę 6.036.715,35 zł, tj. o 3.372.446,70 zł wyższą od wykazanej w zeznaniu rocznym oraz księgach podatkowych Spółki. Zdaniem Dyrektora, zebrany materiał dowodowy (m.in. faktury VAT, zestawienia kosztów zakupu usług eksploatacyjnych od Spółki, zlecenia płatnicze, zestawienia godzin przepracowanych przez pracowników Spółki) wskazuje, że wartość usług rzeczywiście świadczonych przez Spółkę na rzecz P. była wyższa niż wartość wykazana w księgach podatkowych Spółki oraz zeznaniach dotyczących osiągniętego przychodu/poniesionej straty w 2008 r., o kwotę 3.372.446,70 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w badanych okresie osiągnęła przychody w wysokości netto 6.036.715,35 zł. Tym samym, strona nie wykazała całości swoich przychodów, przez co naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: G. S., W. G., L. G. i T. G., na okoliczność potwierdzenia zbycia G. S. udziałów w Spółce, składu osobowego Spółki oraz prawidłowości wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bez wyjaśnienia stronie powodów, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych. Według Dyrektora, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność sprzedaży przez udziałowców Spółki udziałów na rzecz G.S. jest żądaniem niezasługującym na uwzględnienie z uwagi na fakt, że w ramach spółki cywilnej nie może nastąpić prawnie skuteczna sprzedaż udziałów wspólnika. Skoro więc z mocy samego prawa nie jest dopuszczalna umowa sprzedaży udziałów zeznania świadków potwierdzające okoliczność zawarcia takiej umowy bez względu na jej formę, nie powodują, że taka umowa wywiera skutki prawne. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie przedstawiono dowodów podważających ustalenia w tym zakresie; dowodem takim nie może być kserokopia notatki dotyczącej zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Czynność taka jest bowiem prawnie nieskuteczna, zaś dokument zatytułowany "notatka" ze swej natury jest jedynie, zgodnie ze słownikową definicją, krótkim tekstem, zapiskiem, uwagą. W skardze na decyzję organu odwoławczego T. G., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji wymiarowej wydanej po upływie terminu przedawnienia w wyniku błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu; 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że w sprawie skutecznie została spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy pismem z dnia 20 listopada 2014 r. T. G. został powiadomiony o wszczęciu postępowania wobec T. G. w sprawie o przestępstwo skarbowe (o fazie in personam), a więc został powiadomiony o postępowaniu, które de facto się nie toczyło, gdyż przedstawienie zarzutów T.G. nastąpiło dopiero w dniu 16 lutego 2016 r., w konsekwencji ww. pismo nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że w sprawie skutecznie została spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 przepis ten został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, gdzie w konsekwencji uznano, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie jest wystarczający dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dopiero skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika, przez co należy rozumieć skuteczne doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ drugiej instancji pomimo zaistnienia przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość; 1. art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. zeznań świadków: W.P., T.G., L.G. i G.S., na okoliczność zmiany umowy spółki i wystąpienia ze Spółki T.G., pomimo braku podstaw do takiej odmowy i w Spółce i jej zyskach; 2. art. 187 § 1 i 3, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; 3. art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; 4. art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie wystąpienia T.G. ze Spółki w dniu 20 sierpnia 2008 r.; 5. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 1 k.p.c., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały wątpliwości co do charakteru zawartej przez wspólników umowy - wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe i rozstrzygnięcie przez organ o nieważności umowy cywilnej we własnym zakresie, do czego organ podatkowy nie był właściwy; 6. art. 220 § 2 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu; 7. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1959/16 WSA w Warszawie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd wskazał, że skoro rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. to możliwość orzekania za ww. okres ustałaby z końcem 2014 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). WSA w Warszawie podał, że postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. T.G. (przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s.). Zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2014 r. (doręczonym 10 grudnia 2014 r.) Naczelnik powiadomił skarżącego, że z dniem 31 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2008 r. (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. postawiono skarżącemu zarzut, że w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie PIT-36L za 2008 r., w którym podał nieprawdę, poprzez zaniżenie wysokości przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki o kwotę 2.192.090,36 zł, w wyniku czego zawyżył wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 110.400,01 zł i nie wykazał dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 2.081.690,35 zł, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w łącznej kwocie 416.497,17 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. WSA w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora, że zawiadomienie skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 10 grudnia 2014 r. wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., tym samym organy podatkowe były uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści pisma z dnia 20 listopada 2014 r., skierowanego do skarżącego i osobiście przez niego odebranego, wynika, że: toczy się względem skarżącego postępowanie o przestępstwo skarbowe, przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy za 2008 r., na skarżącym ciąży podejrzenie popełnienia czynu, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Ponadto w załączonym do tej samej korespondencji piśmie z dnia 18 listopada 2014 r. wskazano, ze postępowanie wiąże się z "niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2008 r. dot. T.G. (....)", tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Stąd za nietrafny Sąd uznał wyrażony w skardze pogląd, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz że pismo z dnia 20 listopada 2014 r. jest nieprecyzyjnej lub niejasne. WSA w Warszawie wskazał, że wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r., jednakże wskazania TK o charakterze gwarancyjnym, dotyczące nieobowiązującego stanu prawnego, zostały uwzględnione również w niniejszym postępowaniu. W szczególności TK w przywołanym wyroku uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wskazania TK zostały również uwzględnione w nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). W wyniku tej nowelizacji dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że skarżący został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. zawiadomiony o jego zawieszeniu. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest przedstawienie zarzutów w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej WSA w Warszawie podniósł, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści umów cywilnoprawnych, natomiast w badanej sprawie z mocy samego prawa umowa dotycząca sprzedaży udziałów w spółce cywilnej jest nieważna. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał wad wskazanego powyżej sposobu wnioskowania, ze skutkiem dla oceny zarzutu. Za nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie powtórzono, że umowa sprzedaży udziałów w spółce cywilnej jest nieważna: faktu tego nie zmienią zeznania świadków. Skoro z akt sprawy wynika, że umowa spółki została zawarta w formie pisemnej, ci sami wspólnicy dokonywali jej zmian również w formie pisemnej. Natomiast sporządzona notatka dotycząca umowy sprzedaży, nigdzie niezarejestrowana, nie wypełnia cech zmiany umowy spółki, służy wyłącznie celom obejścia przepisów prawa podatkowego. WSA w Warszawie przyznał, że przepisy regulujące funkcjonowanie spółki cywilnej nie ustanawiają wymogów co do formy jej umowy i, co do zasady, dla aneksów lub uchwał zmieniających umowę spółki wystarczające jest zachowanie formy pisemnej (art. 860 § 2 k.c.), jednakże jeśli strony zawarły umowę na piśmie i zastrzegły w niej, że jej zmiany wymagają określonej formy (np. pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi), to dla skuteczności wprowadzenia zmian niezbędne jest dochowanie formy zastrzeżonej w umowie spółki. Sąd wskazał, że w znajdującej w aktach sprawy umowie spółki (§ 8 ust. 1) wspólnicy zgodnie postanowili, iż wszelkie zmiany umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej. W ocenie Sądu, trudno uznać notatkę z dnia 20 sierpnia 2008 r., w której zawarto informację o zawarciu ustnej umowy sprzedaży udziałów, za spełniającą wymogi aneksu do umowy, skoro umowa spółki wymagała formy pisemnej ewentualnych zmian do umowy. Ponadto niecelowe było przesłuchiwanie wspólników na tę okoliczność również z tego względu, że jeden ze wspólników, który podpisał notatkę, w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym w stosunku do skarżącego, które to zeznanie zostało włączone do akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zeznał, że nic mu nie mówi nazwisko G.S., która rzekomo miała nabyć udziały w Spółce oraz że w ogóle nie pamięta takiej sytuacji, aby wspólnicy spotkali się w składzie: G.S., L.G., T.G. i on (W.P.) i taką umowę sprzedaży udziałów zawarli. Dlaczego notatkę podpisał też nie pamięta, a na koniec stwierdził, że często podpisywał dokumenty, które przynosili mu pracownicy L.G. i z tego co pamięta, do 2009 r. Spółka działała w trzyosobowym składzie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zmiana proporcji udziału w zyskach i w stratach powinna zostać zgłoszona do urzędu skarbowego. Jest to bowiem wielkość, która ma wpływ na dokonywanie rozliczeń w podatku dochodowym. Przychody wspólnika (podatnika) z udziału w spółce cywilnej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f.). Na ocenę WSA w Warszawie miał również wpływ fakt, że skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36L i PIT/B za 2008 r. wykazał - podobnie jak w latach 2009-2013 - 65% udział w przychodach Spółki. Stąd przekonanie Sądu o trafności oceny, że skarżący nie wykazał całości przychodów uzyskiwanych w 2008 r. w związku z realizowaniem usług na rzecz P. Sąd zwrócił uwagę, że z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. wynika, iż Spółka osiągnęła przychód netto z tytułu świadczenia usług na rzecz P. w wysokości 2.664.268,65 zł. Natomiast zebrany materiał dowodowy (m.in. faktury VAT, zestawienia kosztów zakupu usług eksploatacyjnych od Spółki, zlecenia płatnicze, zestawienia godzin przepracowanych przez pracowników Spółki) wskazuje, że wartość usług rzeczywiście świadczonych przez Spółkę na rzecz P. była wyższa niż wartość wykazana w księgach podatkowych Spółki oraz zeznaniach dotyczących 2008 r. o kwotę 3.372.446,70 zł. Oznacza to, że Spółka w badanym okresie osiągnęła przychody w wysokości netto 6.036.715,35 zł, zaś strona nie wykazała całości swoich przychodów. Skutkiem tego było zaniżenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku dochodowego. Podsumowując WSA w Warszawie podniósł, że skoro skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność wystąpienia ze Spółki, to trafna była ocena organów podatkowych w zakresie ewentualnego stosunku prawnego wynikającego z kserokopii notatki. Sąd pierwszej instancji nie doszukał się również, wobec niewadliwie prowadzonego postępowania w sprawie i rzetelnej oceny dowodów, przejawów naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że wyjaśnianie wątpliwości na korzyść podatnika, który to obowiązek wynika także z zasady demokratycznego państwa prawa, ma swoje ograniczenia w treści obowiązujących przepisów prawa, co uwzględniły organy podatkowe. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł T.G., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata P.K., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zarządzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla przyjęcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zawiadomienie, "że na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna sprowadzać się do twierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym; 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, tj. że podatnik w sposób prawidłowy został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy jedyną czynnością organu przed upływem terminu przedawnienia było doręczenie pisma z dnia 20 listopada 2014 r., błędnie informującego o wszczęciu postępowania w sprawie T.G., tj. informującego o wszczęciu postępowania (ad personam), które dopiero nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (w dniu 16 lutego 2016 r.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku postępowania organ podatkowy naruszył: 1. art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. zeznań świadków: W.P., T.G., L.G. i G.S., na okoliczność zmiany umowy spółki i wystąpienia ze Spółki T.G.; 1. art. 187 § 1 i 3, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; 2. art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; 3. art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie wystąpienia T.G. ze Spółki w dniu 20 sierpnia 2008 r.; 4. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 1 k.p.c, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały wątpliwości co do charakteru zawartej przez wspólników umowy, tj. wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe i rozstrzygnięcie przez organ o nieważności umowy cywilnej we własnym zakresie, do czego organ podatkowy nie był właściwy; 5. art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2008 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r. - Naczelnik wydał decyzję w dniu 20 listopada 2015 r., zaś organ odwoławczy w dniu 22 kwietnia 2016 r. Następnie przytoczono obszerne fragmentu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w której uzasadnieniu wyjaśniono istotę przedawnienia i jej rolę dla porządku konstytucyjnego. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że w rozpoznawanej sprawie decyzja podatkowa została wydana po upływie 7 lat od powstania obowiązku podatkowego, dopiero przed samym końcem upływu okresu przedawnienia, przy czym organ podatkowy w sposób sprzeczny z prawem skorzystał ze środków przewidzianych w Ordynacji podatkowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zastosował te środki w sposób nieprawidłowy i sprzeczny z przepisami prawa, w związku z czym zawieszenie nie nastąpiło, a decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia. Wskazano, że jedyną czynnością organu przed upływem terminu przedawnienia było doręczenie pisma z dnia 20 listopada 2014 r. informującego, że na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym wobec T.G. w sprawie o przestępstwo skarbowe, w dniu 31 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. Pełnomocnik wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydane rzekomo dnia 31 października 2014 r., którego T.G. nigdy nie doręczono. Nieprawdą jest zatem twierdzenie zawarte w decyzji, że ww. postanowieniem postawiono podatnikowi jakikolwiek zarzut. Zarzuty postawiono skarżącemu dopiero 16 lutego 2016 r. Wbrew stanowisku organu podatkowego i Sądu, pismo to nie informuje o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem), lecz informuje o wszczęciu postępowania w sprawie T.G., tj. informuje o wszczęciu postępowania (ad personam), które dopiero nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem pełnomocnika, postępowanie, o którym został powiadomiony skarżący (postępowanie wszczęte wobec T.G.) na dzień 20 listopada 2014 r. się nie toczyło, organ podatkowy nie może zatem z faktu przesłania tak sformułowanego zawiadomienia wyciągać tak daleko idących konsekwencji, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że przyjęta przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje, iż podatnik zostaje w sposób całkowity pozbawiony jakichkolwiek gwarancji procesowych i uzależnia powstanie tak doniosłego skutku, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia od "pisemka" organu, które - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - zostało na dodatek sformułowane w sposób błędny. Mając na względzie rozbieżności w orzecznictwie co do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że powinno się zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika, tj. przyjąć, iż zawieszenie terminu przedawnienia następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że żaden ze wspólników Spółki nie ma wykształcenia prawniczego; w 2008 r. zawarli oni ustną umowę, na mocy której przestali być wspólnikami Spółki. Z czynności została sporządzona notatka, w której zawarto stwierdzenie zaczerpnięte z języka potocznego, że umowa dotyczyła "sprzedaży udziałów". Ażeby jednak ocenić, czego tak naprawdę dotyczyła ta umowa, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie i skorzystać ze środków dowodowych, m.in. z zeznań świadków, tj. wspólników i G.S., które to postępowania mogłoby wyjaśnić, jaka umowa została zawarta. Pełnomocnik przyznał, że w ramach postępowania podatkowego organ ma prawo do oceny treści umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, jednakże treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie umowa miała charakter ustny, co nie jest sprzeczne z prawem; skoro zatem organ podatkowy chciał wywieść z tej umowy określone skutki (uznać, że umowa jest nieważna) powinien najpierw ustalić jej treść. Najważniejszym zaś środkiem dowodowym, zgłoszonym przy tym przez stronę, było przesłuchanie świadków, czego organ w sposób arbitralny zaniechał. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 października 2020 r. pełnomocnik skarżącego przytoczył nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej poprzez rozszerzenie uzasadnienia do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Adwokat P.K. wskazał, że reprezentował skarżącego w postępowaniu kontrolnym i złożył pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym na tydzień przed doręczeniem skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postepowania o przestępstwo skarbowe. W takiej sytuacji, zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55) doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej mogło nastąpić jedynie do pełnomocnika podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jako niezasadne należało ocenić sformułowane w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. doszło do jego zawieszenia. Przede wszystkim należało ocenić stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 1 października 2020 r. stanowiące w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. przytoczenie nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej (w odniesieniu do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ordynacji podatkowej zawiadomienie o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Uchybienie w realizacji powyższemu obowiązkowi winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnemu skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w cytowanej uchwale, gdy mowa o postępowaniu kontrolnym, dotyczy to postępowania prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej, w wyniku którego jego dyrektor określał zobowiązanie podatkowe, nie zaś o kontrolę podatkową w trybie art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i która kończy się protokołem, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, wbrew oświadczeniu pełnomocnika skarżącego, pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym przez adwokata P.K. z dnia 1 grudnia 2014 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 grudnia 2014 r., a kolejne takie pełnomocnictwo - z dnia 10 grudnia 2014 r. - zostało załączone do pisma zatytułowanego "zgłoszenie się pełnomocnika" z dnia 15 grudnia 2014 r. Zatem złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym nastąpiło po dacie skutecznego doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, które to miało miejsce w dniu 20 listopada 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez T.G. nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008 r. (art. 56 § 1 k.k.s.). Zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2014 r., doręczonym w dniu 10 grudnia 2014 r., organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącego, że z dniem 31 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2008 r. (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. postawiono skarżącemu zarzut, że w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), w którym podał nieprawdę, poprzez zaniżenie wysokości przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki o kwotę 2.192.090,36 zł, w wyniku czego zawyżył wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 110.400,01 zł i nie wykazał dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 2.081.690,35 zł, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w łącznej kwocie 416.497,17 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zawiadomienie skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 10 grudnia 2014 r., wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Z treści pisma z dnia 20 listopada 2014 r. skierowanego do T.G. (i osobiście przez niego odebranego) wynika, że: toczy się względem niego postępowanie o przestępstwo skarbowe, przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., na skarżącym ciąży podejrzenie popełnienia czynu, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Ponadto, w załączonym do tej samej korespondencji piśmie z dnia 18 listopada 2014 r. wskazano, że postępowanie wiąże się z "niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2008 r. dot. T.G. (....), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s.". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678). W związku z powyższym należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego, natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostawała poza granicami kognicji Sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego, że decyzja została wydana po upływie 7 lat od powstania obowiązku podatkowego, przy czym organ podatkowy w sposób sprzeczny z prawem skorzystał ze środków przewidzianych w Ordynacji podatkowej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy wskazać, że w określonych stanach faktycznych działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po kilku latach od dnia uzyskania od podatnika danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a także działania zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym okresie mogą zostać uznane za godzące w sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. W wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 894/14 (LEX nr 2065017) NSA zwrócił uwagę, że zasady ogólne postępowania podatkowego niosą w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykraczają poza ramy prawne. Mają one na uwadze takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Natomiast w doktrynie wskazuje się, że zasady ogólne mają szereg konsekwencji prawnych. I tak, po pierwsze - wyznaczają reguły niejako wyjęte przed nawias i wspólne dla wszystkich stadiów postępowania podatkowego. Po drugie - same nie wyznaczają żadnych nowych samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Po trzecie - poszczególne przepisy szczegółowe muszą być interpretowane zgodnie z zasadami ogólnymi. W ten sposób zasady ogólne mogą stanowić bardzo istotne źródło wskazań interpretacyjnych w stosunku do wszystkich instytucji Ordynacji podatkowej. Po czwarte - zasady ogólne mogą służyć do wypełnienia ewentualnych "luk" w uregulowaniach szczegółowych Ordynacji podatkowej (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, UNIMEX, s. 605-606). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy podatkowe do wszczęcia postępowania karno-skarbowego krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wydania decyzji wymiarowej, skoro na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów źródłowych organy te uznały, że skarżący w zeznaniu za 2008 r. nie wykazał całości przychodów osiągniętych przez Spółkę, w szczególności przychodów uzyskanych w związku ze świadczeniem na rzecz P. usług, udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 3.372.446,70 zł. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, a zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 kwietnia 2003 r. wspólnicy Spółki dokonali zmian dotyczących wysokości udziałów w Spółce poszczególnych wspólników (aneks nr 2 do umowy spółki). Z dokumentu tego wynika, że udziały wynoszą: L.G. - 30%, W.P. -5%, T.G. 65%, a ustalony w ten sposób stosunek udziałów odnosi się zarówno do udziału w zyskach, jak i stratach. Skarżący wskazał, że w dniu 20 sierpnia 2008 r. została zawarta ustna umowa sprzedaży udziałów pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami a G.S, zgodnie z którą G.S. nabyła wszystkie udziały W.P. i T.G., natomiast udziały L.G. stanowiły 5%. Potwierdzeniem powyższych ustaleń miała być przedłożona kserokopia pisma zatytułowanego "Notatka dot. zawarcia Umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 sierpnia 2008 r.". Jakkolwiek majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników w tym majątku, dopuszczalne jest określenie w umowie spółki udziałów poszczególnych wspólników w majątku spółki. Dopuszczalne jest również wstąpienie do spółki nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań i uprawnień za zgodą pozostałych wspólników (zob. uchwała SN z dnia 21 listopada 1995 r. sygn. akt III CZP 160/95, LEX nr 9265 i wyrok SN z dnia 27 lipca 1999 r. sygn. akt I CKN 85/98, LEX nr 1217941). Możliwe jest zbycie członkostwa w spółce bez zmiany umowy spółki, tzn. w drodze umowy między dotychczasowym a nowym wspólnikiem, jeśli wyrażą na to zgodę pozostali wspólnicy (por. J. Gudowski. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, WKP 2017). Pamiętać też należy, że zgodnie z art. 74 § 3 k.c. przepisów o formie pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych nie stosuje się do czynności prawnych w stosunkach między przedsiębiorcami, jakimi niewątpliwie są wspólnicy spółki cywilnej prowadzący działalność gospodarcza w tej formie organizacyjnej. Przy czym w niniejszej sprawie umowa ustna zbycia udziałów została potwierdzona w formie pisemnej z niekwestionowanymi podpisami wszystkich wspólników. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, iż w badanej sprawie z mocy samego prawa umowa dotycząca sprzedaży udziałów w spółce cywilnej jest nieważna. Przechodząc do trafnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: G.S., W.G., L.G. oraz T.G. - na okoliczność potwierdzenia zbycia G.S. udziałów w Spółce, składu osobowego Spółki oraz prawidłowości wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, należy wskazać, że niezasadne było stwierdzenie Dyrektora, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność sprzedaży przez wspólników spółki cywilnej udziałów na rzecz G.S. jest żądaniem nie zasługującym na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż w ramach spółki cywilnej nie może nastąpić prawnie skuteczna sprzedaż udziałów wspólnika. Organ podatkowy błędnie przyjął, że skoro z mocy samego prawa nie jest dopuszczalna umowa sprzedaży udziałów, zeznania świadków potwierdzające okoliczność zawarcia takiej umowy, bez względu na jej formę, nie powodują, że taka umowa wywiera skutki prawne. Stąd niecelowe w jego ocenie było prowadzenie dowodów z zeznań świadków. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadzając się z powyższym stwierdzeniem organu, zaakceptowanym przez WSA w Warszawie, uznał, że uchybienie organu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, a w konsekwencji na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Niecelowość dopuszczenia takich dowodów organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji dostrzegały też w zeznaniach W.P. w postępowaniu karnym skarbowym. Ocena ta była jednak nieuprawniona. WSA w Warszawie, wbrew treści protokołu z dnia 15 maja 2015 r., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że W.P. wnioskowany w charakterze świadka na okoliczność wystąpienia skarżącego ze Spółki zeznał, iż nic mu nie mówi nazwisko G.S. Tymczasem z zeznań tegoż wynika, że "aktualnie" to nazwisko nic mu nie mówi, ale wiedział, że pojawi się nowy wspólnik i możliwe, że gdzieś widział G.S.. Wprawdzie W.P. podał, że z tego co pamięta "chyba" (słowo to pominął Sąd uzasadniając wyrok) Spółka do 2009 r. działała w trzyosobowym składzie (należy rozumieć, że w starym składzie), ale z notatki z dnia 20 sierpnia 2008 r. wynika, że "nabywca udziałów zleca dotychczasowym udziałowcom dalsze prowadzenie - administrowanie spółką w celu kontynuacji jej działalności pod dotychczasową firmą". W tym kontekście "działanie w trzyosobowym składzie" mogło dotyczyć zewnętrznego (handlowego) funkcjonowania spółki. Z cytowanych zeznań wynika także, że Spółka od 2009 r. po utracie kontraktu z P. nie prowadziła działalności. Konsekwencją opisanych powyżej wadliwości w postępowaniu podatkowym i błędów popełnionych przez Sąd pierwszej instancji w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokładności w odtwarzaniu stanu faktycznego będącego podstawą orzekania, jest uznanie zasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiących o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący i oceny całego materiału dowodowego, oraz zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Konsekwencją zaprezentowanej powyżej oceny postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego było także uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że dokładna analiza stanu prawnego i zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogła doprowadzić Sądu pierwszej instancji do jednoznacznej oceny kwestii zmiany podmiotowej w Spółce. Oczywiście należy też dostrzec ważki argument na poparcie tezy o dalszym udziale skarżącego w tej spółce w charakterze jej wspólnika, a nie tylko osoby współzarządzającej z umocowania G.S., jakim pozostaje złożenie przez skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. na formularzu PIT-36L z załączoną informacją PIT/B, w której wykazał on 65% udział w przychodach Spółki. Z informacji zawartej w decyzji Naczelnika z dnia 20 listopada 2015 r. wynika, że skarżący taki udział deklarował także latach 2009-2013. Przedstawione powyżej niejednoznaczne wnioski wynikające z niekompletności materiału dowodowego nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uznanie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i wydanie wyroku reformatoryjnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy ma kompetencje do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006 Nr 6, poz. 66) TK wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. TK podkreślił, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2301/17, LEX nr 2684516). Pamiętać należy, że dokonana ocena konieczności zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniem strony, o ile nie odmówiła składania zeznań (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3264/17, LEX nr 272248). Wobec uznania, że organy podatkowe uchybiły obowiązkom określonym w art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarzut naruszenia art. 199a § 3 tej ustawy należało uznać przedwczesny. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił w całości decyzję Dyrektora z dnia 22 kwietnia 2016 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 180 ze zm.). ----------------------- 23