II FSK 3264/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 201/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r., I SA/Go 201/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie jego uchylenia w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie: I przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4, art.145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 199a § 1 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017, nr 201, dalej: "o.p."), poprzez uznanie przez WSA za zgodne z prawem stwierdzenie przez organ nieważności umów zawartych pomiędzy stroną, a "Ł." sp. z o.o. z siedzibą w L., podczas gdy organ w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. • WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozpatrując przedmiotową sprawę błędnie uznał za zgodne z przepisami prawa procesowego zaniechanie przez organ wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w odniesieniu do umowy o współpracę pomiędzy stroną a spółką podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w takiej sytuacji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję wskazując na konieczność wystąpienia do sądu cywilnego w celu uzyskania jednoznacznego orzeczenia w zakresie stosunków prawnych łączących stronę ze spółką. Wystąpienie do sądu powszechnego w takim przypadku ma zgodnie z treścią art. 199a § 3 o.p. charakter obligatoryjny. • WSA w Gorzowie Wielkopolskim błędnie uznał za prawidłowe stwierdzenie przez organ nieważności wyżej wzmiankowanych umów na podstawie art. 199a § 1 o.p. podczas gdy zakres przedmiotowy powyższego przepisu nie pozwala na dokonanie ustaleń o takim zakresie a jedynie umożliwia uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności przy ocenie charakteru czynności prawnej i nie daje podstawy do stwierdzenia co do istnienia samej czynności. 2. przepisów postępowania tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez błędne uznanie, iż ustalenie przez organ stanu faktycznego było prawidłowe, tj.: • nieprawidłowe ustalenie, że skarżący w badanym okresie nie świadczył w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz spółki, a jedynie wykonywał czynności zarządcze w tej spółce podczas gdy takie usługi były faktycznie świadczone przez skarżącego na rzecz spółki, • uznanie przez WSA za prawidłowe stanowiska organu, zgodnie z którym za fikcyjnością usług świadczonych przez stronę na rzecz spółki w 2011 r. przemawia - także zdaniem WSA - fakt jakoby nieprawidłowego powołania w kwietniu 2010 r. M. J. na Członka Zarządu. II przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię, wskutek której uznano, iż w wyniku wadliwości zawarcia umów o charakterze cywilnoprawnym, mimo faktycznej realizacji świadczeń oraz ich uregulowania przez spółkę, strona nie uzyskała przysporzenia ze źródeł przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Z ostrożności procesowej, autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi również naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, wskutek której uznano, iż mimo nieważności czynności o charakterze cywilnoprawnym u strony powstanie przychód do opodatkowania, podczas gdy uznanie usług świadczonych przez stronę prowadzi do powstania bezpodstawnego wzbogacenia strony. Strona jest więc obowiązana zwrócić uzyskane bez podstawy prawnej środki pieniężne, nie uzyskała więc przychodu o charakterze definitywnym, a w konsekwencji nie istnieje podstawa opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, a także o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, podlega oddaleniu. Z uwagi na tożsamość przedmiotu sporu oraz tożsamość zarzutów kasacyjnych w tej sprawie oraz w sprawach II FSK 228/16 i II FSK 335/16, w których Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 1 lutego 2018 r. oddalił skargi kasacyjne skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, skład orzekający w tej sprawie podziela w pełni ocenę prawną wyrażoną w tych wyrokach i - powołując się na uzasadnienie tych wyroków - stwierdza, co następuje: Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 199a § 1 i art. 199a § 3 o.p. przez uznanie przez sąd za zgodne z prawem stwierdzenie przez organ nieważności umów zawartych pomiędzy skarżącym, a spółką, podczas gdy organ w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wskazać należy, że - zgodnie z art. 199a § 3 o.p. - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyty w art. 199a § o.p. termin "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r., K 53/05 (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą powstać, w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie było żadnych wątpliwości co do tego, że nie istniały między skarżącym a spółką z o.o. Ł. stosunki, których podstawę stanowiły - jak twierdził skarżący - umowa o pracę i umowa o współpracę. Z ustaleń organów, zasadnie zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji, wynikało bowiem, że obie umowy zostały zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h. (poprzednio: art. 203 k.h.). Zgodnie z tym przepisem, w umowie między spółką, a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu - są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że umowa o pracę zawarta przez skarżącego w imieniu własnym i spółki jako tzw. "czynność z samym sobą" jest nieważna. Celem tego przepisu jest bowiem ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby (por. wyroki SN: z 18 sierpnia 2005 r., V CK 103/05 i V CK 104/05; z 24 listopada 2005 r., IV CK 259/05; jak też wyrok NSA z 16 września 2009 r., II FSK 527/08). Podobnie za nieważną należało uznać umowę o współpracy, zawartą między skarżącym, a M. J. w charakterze członka zarządu spółki, pomimo że w dacie zawarcia umowy (2 stycznia 2010 r.) członkiem zarządu nie był. Oceny prawidłowości uznania tych umów za nieważne nie mogła zmienić argumentacja skarżącego wskazująca na to, że to jedynie sąd powszechny jest powołany do oceny ważności stosunków cywilnoprawnych. Z tezą tą można by się zgodzić, gdyby chodziło o spór takiej natury. Spór w sprawie rozpoznanej miał tymczasem - co oczywiste - naturę publicznoprawną, a w jego ramach ocena istnienia lub nie zdarzenia cywilnoprawnego oceniana jest tylko pod kątem skutków podatkowych. Dopuszczalność dokonywania takiej oceny samodzielnie przez organy podatkowe wynika z przepisu prawa, tj. art. 199a § 3 o.p. Na gruncie tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stwierdzenie, czy wątpliwości takie istnieją, powinno być poprzedzone samodzielną oceną co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeśli wątpliwości takich nie ma, organ może i powinien oprzeć się na ustaleniach przez siebie dokonanych. Oznacza to, że organ podatkowy dla potrzeb sprawy podatkowej może uznać, iż określona czynność prawna była nieważna, jeżeli jest to oczywiste w świetle jego ustaleń. Chybione są również zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia art. 199a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W literaturze podkreśla się, że przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Interpretacja treści czynności nie może być oparta tylko na analizie językowej, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim daną czynność prawną dokonywano (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el.). W świetle zatem poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń jasne jest, że celem skarżącego nie było świadczenie na rzecz spółki pracy, ani usług opisanych w umowie o współpracę, gdyż w istocie były to czynności mieszczące się w ramach obowiązków członka zarządu. Świadczą o tym ustalenia poczynione na podstawie informacji pozyskanych od spółki, dotyczących efektów rzekomych usług świadczonych przez skarżącego, ujmowanie kosztów z tego tytułu w kosztach bieżącej działalności spółki, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie było więc podstaw ku temu, by z nieważnych umów o pracę i współpracę wywodzić inny rodzaj stosunku prawnego, skoro w świetle ustaleń organów podatkowych było oczywiste, że czynności z nich wynikające mieściły się w stosunku członkostwa w zarządzie. Trafnie więc uznały organy, a za nimi sąd pierwszej instancji, że dokonane w związku z tym wypłaty na rzecz skarżącego należało zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w postaci przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Do tego trafnego wniosku organy doszły biorąc pod uwagę wymienione w art. 199a § 1 o.p. kryteria oceny treści czynności prawnej i nie można im w tym zakresie czynić zarzutów. W konsekwencji przedstawionej oceny, za nieuprawniony należało uznać powiązany z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, 187 § 1 i 191 o.p. przez błędne uznanie, że ustalenie przez organ stanu faktycznego było prawidłowe, podczas gdy skarżący wykonywał pracę i świadczył usługi i przez uznanie, że za fikcyjnością usług przemawia fakt, jakoby nieprawidłowego powołania w kwietniu 2010 r. M. J. na członka zarządu. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, jakoby faktycznie świadczył on pracę i wykonywał usługi na rzecz spółki, stwierdzić należy, że argumentacja skargi kasacyjnej ma w tym zakresie charakter wyłącznie polemiczny. Teza o ekonomicznym uzasadnieniu rozdzielania funkcji skarżącego, jako członka zarządu, od świadczenia przez niego pracy i usług na podstawie umowy o pracę nie znajduje potwierdzenia w świetle ustaleń poczynionych przez organy. O czymś zgoła odmiennym świadczy bowiem brak jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący wykonywał czynności inne, niż wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu. Uprawnione było także - wbrew zarzutom skargi - uznanie przez sąd pierwszej instancji, że za fikcyjnością usług przemawia okoliczność nieprawidłowego powołania w kwietniu 2010 r. M. J. na członka zarządu, bowiem umowę o współpracę z 3 stycznia 2013 r. w imieniu spółki zawarł ze skarżącym i podpisał M. J., jako członek zarządu spółki, jednak - jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji – M.J. został powołany na członka zarządu z 9 kwietnia 2010 r., tj. z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, w którym, z uwagi na śmierć drugiego wspólnika – U. S., brał udział wyłącznie J. J. W zgromadzeniu tym nie brali udziału spadkobiercy U. S., ani ich pełnomocnik. Umowa ta została zatem zawarta z członkiem zarządu spółki, który nie miał wymaganego art. 210 k.s.h. umocowania do dokonania tej czynności, tj. nie był pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników. Tak więc umowa ta została zawarta z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 k.s.h., a w konsekwencji - prawidłowo oceniona - jako nieważna. Jako nieuprawnione należało także ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, wskutek której uznano, że w wyniku wadliwości zawarcia umów cywilnoprawnych, mimo faktycznej ich realizacji, skarżący nie uzyskał przysporzenia ze źródeł przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Jak podkreślano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to, że umowy o pracę i współpracę zostały ocenione jako nieważne nie zmienia faktu, że podatnik otrzymał na ich podstawie korzyści. Organy powinny w związku z tym uznać, że zostały spełnione przesłanki do uznania stosunku pracy za faktycznie istniejący (mimo braku ku temu podstawy w postaci umowy). To samo dotyczy umowy o współpracę. W związku z tym wypłaty na rzecz skarżącego powinny być kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej. W tym kontekście należy zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji nie przyjął odmiennej wykładni powołanych przepisów odbiegającej od tej, którą zaprezentował skarżący. Rzecz jednak w tym, że odwołał się do ustaleń poczynionych prawidłowo przez organy podatkowe, które nie dawały podstaw do zakwalifikowania czynności skarżącego jako wykonywanych w ramach stosunku pracy, czy umowy o świadczenie usług. Jak już wcześniej zaznaczono, organy wykazały, że wszystkie czynności skarżącego miały charakter czynności zarządczych i dlatego zostały zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Powodem tego nie było wyłącznie stwierdzenie nieważności umów, ale i uznanie, że czynności, które na ich podstawie miał wykonywać skarżący, nie miały charakteru świadczenia pracy i usług. Również ostatni zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię w wyniku której przyjęto, że mimo nieważności czynności cywilnoprawnej powstaje przychód do opodatkowania, podczas gdy uznanie fikcyjności pracy czy usług skarżącego prowadzi do powstania bezpodstawnego wzbogacenia podlegającego zwrotowi - nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego, konsekwencją ustaleń organów powinno być stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał definitywnego przychodu, a więc nie istnieje podstawa opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela jako dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji okoliczności tylko potencjalnej. Sama możliwość wystąpienia w przyszłości określonego skutku w sferze prywatnoprawnej skarżącego, w związku z ustaleniami w sprawie podatkowej, nie może być brana pod uwagę przez organy podatkowe. Nie jest rzeczą tych organów ocena, czy i jakie ewentualnie zobowiązania powstaną w związku z tym po stronie skarżącego, oraz czy i kto będzie mógł dochodzić ich spełnienia. Odmienna ocena tego zarzutu musiałaby prowadzić do paradoksalnego wniosku, że ustalenia w sprawie podatkowej powinny obejmować również sferę potencjalnych skutków prawnych, jakie mogą wystąpić w sferze prywatnoprawnej podatnika. Konsekwencją takiego ujęcia byłoby stwierdzenie, że te potencjalne skutki (które w przyszłości mogą, lecz nie muszą wystąpić) organy powinny brać pod uwagę przy wymiarze podatku. Wniosek taki jest oczywiście niedopuszczalny. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem ustalenie stanu faktycznego, w tym faktów, czyli zdarzeń które wystąpiły, a więc były realne, a nie potencjalne. Analiza i ocena tych ostatnich nie wchodzi w zakres obowiązków organów podatkowych przy wymiarze podatku, ich nieuwzględnienie nie jest zatem żadnym uchybieniem, wręcz przeciwnie - powinnością. Odnosząc się natomiast do przytoczonego w skardze kasacyjnej argumentu, że tak jak wykluczona jest możliwość opodatkowania zapłaty otrzymanej na podstawie umowy nieważnej, jako zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, tak samo nie powstaje przychód do opodatkowania z uznanej za nieważną umowy o pracę, wskazać należy - co już zaznaczono - że uzyskanie na tej podstawie wypłaty mogły stanowić i stanowiły przychód, gdyż zostały dokonane (faktycznie je wypłacono) z tytułu łączącego skarżącego ze spółką stosunku członkostwa w zarządzie. To że skarżący usiłował wykazać istnienie podstaw do odmiennej kwalifikacji części tych przychodów nic w ocenie sądu nie zmienia, nie udało się bowiem podważyć ustaleń co do tego, że zarówno umowa o pracę, jak i umowa o współpracę były fikcyjne, niezależnie od nieważności stanowiących ich podstawę umów. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.