I FSK 308/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2412/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz dokonania zabezpieczenia oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2412/15 oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka". "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") decyzją z 17 marca 2015 r., określił Spółce za wszystkie miesiące 2013 r. przybliżonej kwoty zobowiązań (łącznie 434.681 zł) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) oraz odsetek za zwłokę (74.826 zł), a także zabezpieczającą na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu VAT i odsetek za zwłokę (łącznie 509.507 zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Naczelni US wskazał między innymi przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). Zdaniem organu I instancji skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony (łącznie 434.681 zł w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.) wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że występuje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych za wszystkie miesiące 2013 r., gdyż nie posiada żadnego majątku i deklaruje niskie dochody (19.597,18 zł za 2011 r. oraz 2.612,53 zł za 2012 r.), a nawet stratę za 2013 r. (19.329,73 zł). Posiada nadto zaległości wobec ZUS za poszczególne miesiące lat 2013 – 2014. Naczelnik US określił zatem skarżącej za wszystkie miesiące 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu VAT (łącznie 434.681 zł) oraz odsetek za zwłokę (łącznie 74.826 zł), a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT i odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji (łącznie 509.507 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Wywiódł, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2013 r. Dodał, że udział skarżącej w tzw. transakcjach karuzelowych i związane z tym bezpodstawne odliczanie podatku naliczonego oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zaległości wobec ZUS, a także deklarowane niewielkie dochody za lata 2011 – 2012 oraz deklarowana strata za 2013 r., potwierdzają zasadność decyzji Naczelnika US. Tym bardziej, że wartość przybliżonych zaległości podatkowych jest znaczna (zob. str. 8 – 14 zaskarżonej decyzji). Występują zatem uzasadnione obawy, że Spółka nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Za bezzasadne uznał w konsekwencji zarzuty odwołania. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd I instancji"). Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia: art. 33 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 191 i art. 187 o.p. Uzasadniając skargę skarżąca wyraziła pogląd, że fakt wykrycia przez kontrolę podatkową jeszcze nie udowodnionych uszczupleń podatkowych nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania przepisów art. 33 o.p. i wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 o.p. (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym fakt, że skarżąca w sposób trwały, od początku 2013 r., nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych o znacznej wartości. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wykazały bowiem, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., istnienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (łącznie jest to kwota 509.507 zł) związanych z udziałem skarżącej w oszustwach podatkowych. Spółka nie posiada nadto żadnego majątku. Za lata 2011 – 2012 deklarowała niewielkie dochody (odpowiednio 19.597,18 zł i 2.612,53 zł) oraz stratę za 2013 r. (19.329,73 zł). Posiadała także inne zaległości publicznoprawne, tj. wobec ZUS za poszczególne miesiące lat 2013 – 2014. Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Zasadność tego stanowiska także na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie, znajduje potwierdzenie w tym, że Spółka nie wykazała, iż uregulowała swoje przybliżone zobowiązania podatkowe. Nie wykazała również, iż jej sytuacja majątkowa była i jest na tyle dobra, że nie występuje przesłanka z art. 33 § 1 o.p., czyli uzasadniona obawa, że jej zobowiązania nie zostaną wykonane. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka podjęła stosowne działania zmierzające do zabezpieczenia wykonania jej zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, które powstają z mocy prawa. Reasumując, Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uzasadniających wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na tym, że: a. Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dowolnie oceniły materiał dowodowy, przez uznanie, że istnieją dostateczne podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym Sąd nie uwzględnił okoliczności, że zobowiązania skarżącej z tytułu VAT mają charakter sporny, b. Sąd uznał, że podniesiona przez organy podatkowe obszerna argumentacja związana z sytuacją majątkową skarżącego jest wystarczająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych wierzytelności, podczas, gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań skarżącej, które by pozwoliły domniemywać, że nie wykona on zobowiązania; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie przez Sąd i oddalenie skargi Spółki, co skutkowało niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz nieuchyleniem zaskarżonych decyzji w całości; 3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy absolutnie nie wynika, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualnie ustalone świadczenie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, że skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, odstąpiła trwale od obowiązku regulowania swoich zobowiązań podatkowych, znajduje się w trudnej sytuacji finansowej oraz z uwagi na rzekomy udział Spółki w oszustwach podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o: 1. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania przez Skarżącą istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, jak również wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, a więc, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozważenia, czy w kontrolowanej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, co kwestionuje skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje w tym zakresie stanowisko prezentowane przez organy i podzielone następnie przez WSA w Warszawie, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka do zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku od towarów i usług (łącznie w kwocie 434.681 zł) za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę (w kwocie 74.826 zł). Skarżąca zarzucała, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dowolnie oceniły materiał dowodowy poprzez uznanie, że istnieją dostateczne podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym Sąd nie uwzględnił okoliczności, że zobowiązania skarżącej mają charakter sporny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, iż wskazane w decyzji przybliżone kwoty zobowiązań są znacznie zawyżone, gdyż organy wadliwie przyjmują, że transakcje w rzeczywistości były fikcyjne. Skarżąca działała w dobrej wierze i wobec tego nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem zachowania organów administracji. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego wyżej podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim stanowisku skarżącej w tym zakresie przeczy już sama treść art. 33 o.p. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p.). W takiej sytuacji konieczne pozostaje określenie w decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Warunkiem dokonania zabezpieczenia jest natomiast istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 o.p). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej. W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Stąd zarzuty kwestionujące kwoty zobowiązań i tzw. dobrą wiarę czy kwestię fikcyjności transakcji mogą być istotne w sprawie, w której przedmiotem będzie decyzja wymiarowa, natomiast w odniesieniu do istoty sporu w niniejszej sprawie nie mogły wywrzeć oczekiwanego przez stronę skutku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej Spółka nie podważyła argumentacji mającej uzasadniać potrzebę ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie i nie podważyła zasadności wniosku o istnieniu prawdopodobieństwa niewywiązania się z obowiązku zapłaty. Jak wynika z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd zaakceptował ustalenia organu i wskazał, że istniejąca obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, podyktowana jest udziałem skarżącej w oszustwach podatkowych tzw. transakcjach karuzelowych. Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikając z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organy wykazały istnienie przybliżonej kwoty zobowiązań (łącznie z odsetkami – 509.507 zł) na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przywołano więc okoliczność posługiwania się przez skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie NSA okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniają także twierdzenie, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto dopatrzono się jeszcze innych przesłanek rodzących obawę niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych. Wskazał Sąd I instancji na niewielkie dochody, jakie Spółka deklarowała za lata 2011-2012 (odpowiednio 19.587,18 zł i 2.612,53 zł), deklarowanie straty za kolejny rok podatkowy (2013), brak jakiegokolwiek majątku, posiadanie innych zaległości publicznoprawnych, tj. wobec ZUS za lata 2011-2014. Uzasadniając zatem konieczność skorzystania z art. 33 § 1 o.p., słusznie Sąd I instancji wskazał na dysproporcję pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania (łącznie z odsetkami w wysokości 509.507 zł) a kondycją finansową strony. Przeprowadzona analiza potwierdzała trudną sytuację finansową Spółki, przy czym takiej oceny w świetle powołanych okoliczności nie mogły zmienić argumenty podnoszone w uzasadniu skargi kasacyjnej, że skarżąca uiściła na rzecz ZUS w styczniu i lutym 2015 r. zobowiązania w znacznej wysokości. Zatem żadna z przywołanych okoliczności nie została skutecznie zakwestionowana w postępowaniu kasacyjnym (art. 183 § 1 p.p.s.a.), podczas gdy przesądzają one o zasadności zabezpieczenia. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie istnieje. Nie można też nie zauważyć, że stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że w sprawie niniejszej nie występuje w żadnym wypadku przesłanka zbywania przez podatnika majątku, nie ma istotnego znaczenia. Podkreślić bowiem należy, że jest to jedna z dwóch przykładowych przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 o.p. , które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązywania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16). W świetle przedstawionych wyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i materialnoprawne nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Spółka nie wykazała bowiem, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było niełaściwe, pozbawione podstaw prawnych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. Przesądzało to o bezpodstawności twierdzeń skarżącej co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenia art. 33 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną organu. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.