II FSK 186/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2191/15 w sprawie ze skargi M. W. i W.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 16 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 16 września 2015 r. [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie na rzecz M. W. i W. W. kwotę 632 (sześćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku w ten sposób, że słowa "łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r." zastępuje słowami "łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.". 1. Wyrokiem z dnia 22 września 2016 r., I SA/Po 2191/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. i W. W. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 16 września 2015 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. Stwierdził przy tym, że na nieruchomości skarżących znajduje się domek letniskowy. W ewidencji gruntów zaklasyfikowany jest jako budynek letniskowy, a skarżący wykorzystują go jako domek całoroczny. Działka skarżących przeznaczona jest na tereny zabudowy letniskowej. Organ powołał się również na przedłożony przez skarżących projekt architektoniczno – budowlany na budynek letniskowy i zaświadczenie o zakończeniu budowy "budynku letniskowego". Organ wskazał, że w świetle obowiązującego prawa znaczenie dla ustalenia funkcji budynku do wymiaru podatku od nieruchomości mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące użytkowego przeznaczenia gruntu i budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przez ten organ samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Ewidencja ta ma walor dokumentu urzędowego, zatem dane w niej zawarte powinny stanowić podstawę do wymierzenia podatku od nieruchomości. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie, decyzją z dnia 16 września 2015 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4. W skardze skarżący zarzucili nieprawidłowe ustalenie, że budynek zamieszkiwany przez nich nie jest budynkiem mieszkalnym, lecz jedynie letniskowym, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wymiaru podatku za 2015 r. w oparciu o stawkę od tzw. "pozostałych budynków" a nie stawkę od budynków mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podnosząc, że o sposobie kwalifikacji gruntu, czy budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decydują funkcje nieruchomości wskazane w ewidencji gruntów i budynków, a nie sposób jej rzeczywistego wykorzystania (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12). Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Zdaniem sądu I instancji nie ma znaczenia, czy sporny budynek spełnia dla skarżących wyłącznie funkcje mieszkalne. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie poprzez błędną wykładnię: 1) §1 pkt 1 lit. a) uchwały NR [...] Rady Gminy z dnia 29 października 2013 r. poprzez ustalenie, że budynek zamieszkiwany przez stronę nie jest budynkiem mieszkalnym, lecz jedynie letniskowym, co doprowadziło do ustalenia wymiaru podatku za 2015 r. w oparciu o stawkę dla "pozostałych budynków" – 7,73 zł m2, a nie stawkę od "budynków mieszalnych" – 0, 71 zł/m2. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia zgodnego z prawem, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja SKO w Lesznie. 7. Organy pierwszej i drugiej instancji wskazały, że w niniejszej sprawie dla określenia stawki podatkowej za budynek, należący do strony należy przyjąć stawkę jak za "budynki pozostałe", a nie preferencyjną stawkę za "budynki mieszkalne". Sąd I instancji błędnie zaakceptował to stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę na powyższą decyzję stwierdził, iż decydujące znaczenie dla odpowiedniej klasyfikacji gruntu ma ewidencja gruntów i budynków, a nie faktyczne wykorzystywanie gruntu (nieruchomości). W konsekwencji sąd I instancji oddalił skargę. Powyższe orzeczenia, tj. decyzje administracyjne oraz wyrok są sprzeczne zarówno ze stanem prawnym jak i stanem faktycznym, dlatego powinny zostać uchylone (tak jak wyrok sądu I instancji). Sprzeczne są także z ustalonymi w tej mierze poglądami zawartymi w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Należy tu wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, podniesiono, że: "Kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.) jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. <> będzie mieścił się w pojęciu <> tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wykazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania.", LEX nr 361469. W wyroku z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 63/09, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że: "O zaliczeniu mieszkalnego budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich.", LEX nr 596546. Dodatkowo, w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r., FSK 1319/04, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: " To, czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też należy do >>pozostałych budynków<< trzeba rozstrzygnąć na gruncie ustawy podatkowej bez posługiwania się definicjami zamieszczonymi w innych aktach prawnych. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dają gminom możliwość zakwalifikowania budynku letniskowego do odpowiedniej kategorii, istotnej dla celów podatkowych, według kryterium >>zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich.<<", LEX nr 423971. Wreszcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Sz 277/10, podniesiono, że: Jeżeli budynek, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 2a) prawa budowlanego, jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe i faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe skarżącego, to winien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Fakt, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego, nie przesądza więc, iż nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymaga zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale przede wszystkim okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem.", LEX nr 603196. W pierwszej kolejności należy wskazać za stroną, że charakter, przeznaczenie i sposób użytkowania budynku w 2015 r. w żaden sposób nie zmieniły się w porównaniu do roku poprzedniego, tj. 2014. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż decyzje wymiarowe organów za 2014 r. były przedmiotem skargi strony do sądu I instancji i w konsekwencji decyzje te zostały uchylone. Strona konsekwentnie podkreśla, że przedmiotowy budynek spełnia dla strony wyłącznie funkcje mieszkalne. Strona mieszka w nim przez cały rok, w tej miejscowości skoncentrowane jest jej centrum życiowe, przebywa w tej miejscowości z zamiarem stałego pobytu - w tej miejscowości strona nie ma innego budynku mieszkalnego. Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., II FSK 542/08 – Istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału) – uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3/02, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06. Natomiast kwestia zapisów w ewidencji gruntów i budynków nie jest przesądzająca, może mieć jedynie wymiar dowodowy. Przesądzający jest wynik postępowania wyjaśniającego (dokonany po prawidłowej analizie materiału dowodowego), zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji oraz przeznaczenia budynku. Organy podatkowe muszą zatem zapoznać się ze sposobem prowadzenia przez podatnika gospodarstwa rolnego - tak samo jak przypadku budynku mieszkalnego strony i dopiero na tej podstawie określić przeznaczenie budynku (wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., I SA/Łd 196/98). Organy podatkowe powinny umożliwić stronie skorzystanie z przysługujących jej praw związanych z czynnym udziałem w każdym stadium postępowania podatkowego, w tym w postępowaniu dowodowym oraz na wypowiedzenie się co do zgromadzonego przez organ materiału dowodowego (art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - zwanej dalej: ord. pod.).Organy nie mogą nie ustosunkować się do przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych i prawnych, lecz zobligowane są do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). Dopiero na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.). W toku postępowania podatkowego strona przedstawiała szereg dokumentów, wskazujących, że budynek - w którym mieszka przez cały kalendarzowy rok - spełnia funkcje mieszkalne, a w szczególności: umowę oraz faktury za dostarczenie energii, rachunki za wywóz odpadów komunalnych, faktury za zakup opału. Co prawda organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, jednak jego ustalenia stoją w opozycji do stanu faktycznego. Organ nie wziął pod uwagę zeznań strony, przedłożonych dokumentów, dokonał jednostronnej oceny materiału dowodowego bez pogłębionej analizy, opierając de facto swoje rozstrzygnięcie o zapisy ewidencji gruntów i budynków. Strona podnosiła, że w budynku przebywają wraz z rodziną przez cały rok, śpią tam, jedzą, wykonują cały szereg czynności i funkcji życiowych. Budynek ten jest dla nich domem mieszkalnym, a nie domem letniskowym, w budynku tym zamierzają mieszkać do końca swojego życia. Budynek nie jest dla nich budynkiem letniskowym, gdyż nie spędzają w nim czasu wypoczynkowego, lecz mieszkają w nim przez cały rok, przez wszystkie pory roku. Strona zamieszkała w tym budynku kilka lat temu, gdy przeszła na emeryturę. Wobec powyższego kategoryczne przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie – zaakceptowane przez sąd I instancji - że przesądzające znaczenie dla określenia funkcji budynku ma ewidencja gruntów i budynków, której zapisy pokrywają się z dokumentacją planistyczną Gminy nie było prawidłowe. W świetle powołanego orzecznictwa sądowego, ustalenie, czy określony budynek, który nie jest objęty ewidencją gruntów i budynków, wzniesiony jako budynek letniskowy, spełnia warunki uznania go za budynek mieszkalny - wymaga łącznego uwzględnienia licznych okoliczności faktycznych sprawy, a przede wszystkim faktów odnoszących się do przeznaczenia tego budynku i jego rzeczywistego wykorzystania przez właścicieli (wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12 i II FSK 1889/13). 8. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok i decyzja organu odwoławczego podlegają uchyleniu, gdyż istota sprawy zestala wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).