II FSK 2251/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1382/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1382/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. D. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 30 marca 2001 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2001 r. Izba Skarbowa w Łodzi utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpatrzeniu skargi skarżącego, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1723/01 uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż nietrafne są zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości w sporządzeniu spisu z natury oraz stwierdzenia nierzetelności zapisów w księdze przychodów i rozchodów w odniesieniu do wielkości sprzedaży i zakupów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały księgę przychodów i rozchodów, a wobec nie przedstawienia przez stronę innych dokumentów, pozwalających na ustalenie rzeczywistej wielkości całej sprzedaży i dokonanych zakupów, trafnie uznały, iż podstawa opodatkowania winna być określona w drodze oszacowania, a wybór jego metody należy do organu dokonującego szacunek. Wydana po ww. wyroku decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 540/04. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 24 kwietnia 2007 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Wyrokiem z dnia 26 września 2007r., sygn. akt I SA/Łd 749/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 387/08 oddalił tę skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wnioskiem z dnia 27 marca 2013 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").Skarżący twierdził, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe i decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Zgierzu z dnia 17 listopada 2011 r. wywodził, iż arkusze "spisu z natury" mające obrazować stan magazynowy towarów na dzień 10 czerwca 1996 r., okazały się fałszywe. Tymczasem stanowiły one zasadniczy i jedyny dowód, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności, to jest niezgodność ksiąg rachunkowych ze stanami magazynowymi, co następnie warunkowało wydanie decyzji określającej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Według skarżącego nie ulega wątpliwości, że obydwie decyzje wydane w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. wydane zostały w wyniku przestępstwa. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 10 lipca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 24 kwietnia 2007r. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że warunkiem niezbędnym dla wznowienia postępowania w przypadku przesłanki fałszywości dowodów jest uprzednie stwierdzenie fałszywości danego dowodu przez sąd. Podkreślił, że fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, lecz powinien wynikać z wyroku skazującego za dokonanie fałszerstwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrok karny Sądu Rejonowego w Zgierzu nie może stanowić przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ rozstrzygnięciem tego wyroku nie było uznanie dowodu w postaci spisu z natury stanu magazynowego za fałszywy, czy choćby za niewiarygodny, ale wyrok orzekał o uniewinnieniu m.in. J. D. od zarzutu poświadczenia nieprawdy w fakturach sprzedaży wystawionych przez firmy "F." i "P." Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, w wyroku tym nie przesądzono o fałszywości dowodów (spisu z natury) w oparciu, o które wydano decyzję ostateczną. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 2 O.p. Wyjaśnił, iż z oczywistością fałszu mamy do czynienia tylko w przypadku, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Natomiast w przypadku, gdy ani z wyroku Sądu Rejonowego w Zgierzu z dnia 17 listopada 2011 r., ani z żadnego innego postępowania karnego, jak również z wyroków sądów administracyjnych, w tym z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 września 2007r. i wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2009 r., nie wynika fałsz podnoszonego przez skarżącego dowodu, to tym bardziej nie można stwierdzić oczywistości fałszu dowodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie miała również miejsca sytuacja określona w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Popełnienie przestępstwa musi być bowiem stwierdzone prawomocnym wyrokiem sadowym, a takiego orzeczenia skarżący nie przedstawił. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 240 § 2 i § 3 O.p. Ponieważ nie stwierdzono "oczywistego sfałszowania dowodów", ani popełnienia przestępstwa, to nie można stwierdzić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, w tym przesłanki szczególne z art. 240 § 2 i § 3 O.p. Zgodził się z organem odwoławczym, iż z wyroku Sądu Rejonowego w Zgierzu nie wynika wcale, że treść i wynik spisu z natury nie odzwierciedla stanu rzeczywistego towarów w magazynie. Sąd karny podkreślił bowiem, że mając na uwadze czas trwania spisu, ilość biorących w nim osób i ilość towarów do spisania nie było możliwe, aby wszystkie towary zostały dokładnie przeliczone sztuka po sztuce. Towary te musiały być liczone przy uwzględnieniu opisu ilościowego i asortymentowego znajdującego się na poszczególnych opakowaniach (workach i pudłach). Jednocześnie Sąd Rejonowy w Zgierzu wskazał, że nie dało się ustalić rzeczywistego przebiegu kontroli ani ilości towarów w magazynie w dacie kontroli, a więc nie było możliwe ustalenie, jaki był rzeczywisty stan magazynowy i czy był on zgodny pod względem ilości i asortymentu ze stanem księgowym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący sam potwierdził rzetelność spisu swoim podpisem. Podniósł, iż nie zostało stwierdzone ani sfałszowanie dowodu w postaci spisu z natury towarów handlowych znajdujących się w magazynie, ani wydanie wymiarowej decyzji podatkowej w wyniku przestępstwa. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił, że fakt sfałszowania spisu towarów nie został udowodniony, to nie ma potrzeby rozpatrywania, czy wystąpił drugi warunek z art. 240 § 2 O.p., a więc czy wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Odnośnie do przesłanki z art. 240 § 3 O.p. Sąd stwierdził, iż możliwość wznowienia postępowania podatkowego, mimo braku możliwości wykazania przed sądem sfałszowania spisu z natury przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. lub wydania decyzji podatkowej z dnia 24 kwietnia 2007 r. w wyniku przestępstwa, z przyczyn wskazanych w tym przepisie, istniałaby wtedy, gdyby można wykazać, że przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 zostały spełnione, a taki dowód nie został przeprowadzony. Skoro sfałszowanie spisu z natury nie zostało wykazane, to jednocześnie nie ma dowodu na popełnienie przestępstwa związanego z wydaniem decyzji wymiarowej. Sąd zauważył, że postępowanie przygotowawcze w sprawie sfałszowania przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. dokumentów w postaci arkuszy spisów z natury sporządzanych w firmie skarżącego zostało umorzone, ponieważ nie stwierdzono fałszowania dokumentacji. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji zachodzenia przesłanek do uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2013 roku, a to z uwagi na naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., b) art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez zaniechanie rozpatrywania zachodzenia okoliczności przewidzianych w art. 240 § 2 O.p. i art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Zgodnie z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postepowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przepisy te stanowią, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) oraz gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie. Teza ta znajduje uzasadnienie nie tylko w braku kompetencji organów podatkowych do orzekania w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa w procesie wydawania decyzji, ale ma oparcie w treści art. 240 § 2 i § 3 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zgodnie zaś z § 3, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. W każdym z tych przepisów mowa jest orzeczeniu sądu w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste lub gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte. Skarżący wystąpienie przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wywodził z wyroku Sądu Rejonowego w Zgierzu z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II K 1446/10. Wyrokiem tym skarżący został uniewinniony od stawianych mu zarzutów, w tym zarzutu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Nie jest to zatem wyrok stwierdzający sfałszowanie dowodu. Wbrew stanowisku skarżącego, również w uzasadnieniu tego wyroku Sąd Rejonowy nie stwierdził, aby spis z natury towarów handlowych znajdujących się w magazynie został sfałszowany (zdaniem skarżącego to właśnie ten dowód został sfałszowany). W uzasadnieniu wyroku Sąd poddał jedynie w wątpliwość możliwość przeliczenia towaru sztuka po sztuce zważywszy na czas trwania spisu, ilość osób dokonujących spisu oraz ilość towarów do spisania. Stwierdził jednak, że w dacie rozprawy nie dało się ustalić ani rzeczywistego przebiegu kontroli, ani ilości towarów. W omawianym wyroku nie ma nawet sugestii odnośnie do sfałszowania spisu z natury, jest co najwyżej uwaga odnośnie do rzetelności jego przeprowadzenia. Natomiast nierzetelność czynności nie może być utożsamiana ze sfałszowaniem dowodu, co trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Ponieważ sfałszowanie dowodu – spisu z natury nie zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, stwierdzić należy, że art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie został naruszony. Nie doszło też do naruszenia pkt 2 art. 240 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, skoro spis z natury został sfałszowany, to decyzja wydana w oparciu o sfałszowany dowód została wydana w wyniku przestępstwa. Tymczasem wobec wykazania, że w sprawie nie występuje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzić należy, iż nie występuje skutek następczy tej przesłanki. Dodać trzeba, że również popełnienie przestępstwa nie zostało stwierdzone wyrokiem sądu. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 2 O.p., tj. oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. W żadnym bowiem razie nie można mówić o oczywistości sfałszowania spisu z natury, skutkiem czego według skarżącego miało dojść do wydania decyzji w wyniku przestępstwa, w sytuacji gdy w wiążącym, mocą art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), wyroku z dnia 24 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1723/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzut, iż spis był sporządzony wadliwie i nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi towarów w magazynie, zaś w wyroku Sądu Rejonowego w Zgierzu z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II K 1446/10 stwierdzono, że już nie da się ustalić rzeczywistego przebiegu kontroli, ani ilości towaru. W petium skargi kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 240 § 3 O.p. – przepis ten został wyłącznie wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale nie został należycie uzasadniony. Zgodnie zaś z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa, więc Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym przesłanki z art. 240 § 3 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.