I SA/Wr 744/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o z /s w K. ( dawniej B. sp. z o.o.) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 03 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2015 "A" sp. z o.o. (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"), a tytułem do prowadzenia tej działalności w SSE są dwa zezwolenia (z 2005 r. oraz z 2012 r.) w których odnosząc się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, szczegółowo określono zakres wyrobów i usług objętych zezwoleniem. Wobec powyższego, przychody Spółki ze sprzedaży tak wyprodukowanych wyrobów są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). W ramach działalności strefowej Wnioskodawca w niektórych przypadkach zleca częściową obróbkę materiałów, z których wykonywany jest wyrób strefowy, kooperantom zewnętrznym (np. lakierowanie, sztancowanie taśmy, pokrywanie materiału flockiem lub folią z klejem), którzy wykonują te usługi w swoich zakładach poza terytorium SSE. Konieczność zlecenia poszczególnych usług wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby na dokonanie wszelkich niezbędnych czynności bez udziału kooperantów. Spółka podkreśla, że zakupione usługi są niezbędne do wytworzenia produktów zamówionych przez klientów. Zasadnicze prace nad wyprodukowaniem danego wyrobu podejmowane są jednak na terenie SSE. Z uwagi na zakres czynności wykonywanych w ramach współpracy z kooperantami, Spółka opisała szereg możliwych schematów organizacyjnych procesu produkcji, w których następuje współdziałanie z kooperantami zewnętrznymi. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem SSE), stanowi dla Spółki przychód z działalności strefowej? Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów stanowią przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W ocenie wnioskodawcy z przepisów ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274, z 2008 r. nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. nr 18, poz. 97 dalej u.s.s.e.), wynika, że dochód przedsiębiorcy podlega zwolnieniu od podatku pod warunkiem, że uzyskany jest z działalności gospodarczej prowadzonej: na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie zezwolenia określającego jej przedmiot. W przypadku Spółki oba warunki są spełnione, gdyż dochody uzyskiwane przez nią pochodzą z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie uzyskanych przez Spółkę zezwoleń. Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka, prowadząc działalność gospodarczą wyłącznie na terenie SSE, dokonuje zakupu usług od kooperantów zewnętrznych. Usługi te stanowią, bowiem jedynie pewien element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem prowadzenia działalności gospodarczej poza terenem strefy. Ponadto, w obecnych realiach gospodarczych procesy produkcyjne (w tym zwłaszcza złożone) nie odbywają się w praktyce w jednym zakładzie, a przedsiębiorcy często korzystają z usług podwykonawców posiadających specjalistyczną wiedzę i urządzenia. Pomoc kooperantów zewnętrznych przy produkcji towarów jest bezpośrednio związana z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Usługi zakupione od podmiotów spoza SSE są niezbędne dla wyprodukowania produktu finalnego (strefowego). Bez udziału kooperantów zewnętrznych Spółka nie byłaby w stanie wykonać zamówień na rzecz klientów. Korzystanie z usług podwykonawców warunkuje, więc uzyskanie przychodu z tytułu działalności prowadzonej w strefie. W ocenie Strony każda działalność produkcyjna wymaga użycia (wykorzystania) środków pochodzących spoza terenu SSE. Zasadniczo, przedsiębiorca strefowy nabywa materiał do produkcji od podmiotu zewnętrznego. Należy przy tym podkreślić, że zazwyczaj materiał ten nie został wyprodukowany w strefie. Nawet w przypadku, gdy przedsiębiorca wytwarza produkt z własnych materiałów (lub materiałów nabytych od innego przedsiębiorcy strefowego) konieczne jest wykorzystanie innych zewnętrznych środków (takich jak woda, prąd, czy gaz). Przedsiębiorca prowadzący działalność w strefie jest zatem w znacznym stopniu uzależniony od podmiotów zewnętrznych (dostawców materiałów, czy mediów). Nie oznacza to jednak, że Spółka prowadzi działalność poza terenem SSE. Dla takiego stwierdzenia niezbędne byłoby fizyczne wyodrębnienie działalności przedsiębiorcy (założenie nowego zakładu) poza terenem SSE. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy strefowej oraz ustawy o CIT wywodził, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. W ocenie organu zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono, zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie, z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ podkreślił, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie organu przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej przez zakład Spółki poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Wobec powyższego, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji. Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji). Postanowieniem z dnia [...] r nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej sprostował oczywista omyłkę pisarską w ten sposób, że na stronie siódmej, w wierszach 7 i 8 licząc od dołu słowa "(...) j dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej przez zakład Spółki poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (...)" zastąpiono przez "(...)dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (...)" W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: 1. dopuszczenie się przez Organ Podatkowy błędu wykładni przepisów prawa materialnego to jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust 4 ustawy o CIT oraz art. 12 u.s.s.e.; 2. niewłaściwą ocenę prawną, co do zastosowania prawa materialnego, tj. § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego. 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a § 1, 14c § 2 i art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez Organ Podatkowy wykształconej linii interpretacyjnej tego Organu zgodnej ze stanowiskiem Podatnika oraz nieuwzględnienia linii orzeczniczej, prezentowanej przez sądy administracyjne W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasowe wywody. Jednocześnie wskazała, że Organ Podatkowy niewłaściwie wywiódł brak możliwości zwolnienia dochodów Skarżącej w części odnoszącej się do zakupu usług od podwykonawców spoza strefy, a także obowiązek kalkulacji przychodów i kosztów pozastrefowych z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego. Na oparcie stanowiska o taką podstawę prawną wskazuje, bowiem przyjęta przez Organ Podatkowy systematyka uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze przepis ten został przez Organ Podatkowy przywołany wśród innych przepisów mających zastosowanie w sprawie, a po drugie uzasadnienie faktyczne, co do zwolnienia dochodów zostało przez Organ Podatkowy bezpośrednio ujęte w całości uzasadnienia po cytacie ww. przepisu rozporządzenia i rozpoczęte sformułowaniem "\N związku z powyższym". Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu ujętym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż Organ "nie uznał, że do Spółki znajduje zastosowanie § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego". Treść uzasadnienia temu przeczy, abstrahując już od faktu, że wyjaśnienie Organu nie powinno znajdować się w odpowiedzi na wezwanie Skarżącej, a wyraźnie wynikać z treści uzasadnienia interpretacji. Powyższego wniosku, co do zastosowania przez Organ Podatkowy przepisu rozporządzenia nie zmienia wydanie przez Organ Podatkowy w dniu [...] r. postanowienia nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki. W ocenie Strony z uzasadnienia interpretacji wynikało, iż Organ Podatkowy ewidentnie utożsamił sytuację Podatnika z sytuacją prowadzenia działalności poprzez zakład Spółki prowadzony poza terenem strefy. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, zdanie drugie niniejszego przepisu nie znajduje w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto w ocenie Skarżącej istotne jest, że podmioty zewnętrzne kooperujące z Podatnikiem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy przychód uzyskany ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem SSE), stanowi dla Spółki przychód z działalności strefowej. Na wstępie rozważań konieczne jest przypomnienie przepisów prawa, mających wpływ na rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. W końcu zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przystępując do oceny zarzutów skargi należy uznać je za zasadne, a dokonaną przez Sąd organ instancji wykładnię zakwestionowanych w skardze przepisów prawa materialnego za błędną. Rację ma organ interpretacyjny, że z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług o charakterze subsydiarnym, pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Skarżąca prawidłowo podnosi, że poza terenem strefy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Oczekiwanie, by wyodrębniła ona w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania. Twierdzeniu temu przeczą ponadto cele, dla których tworzy się SSE. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ze uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiąganie przez skarżącą, mimo realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy. W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT W tym miejscu wskazać należy, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje postanowienie z dnia [...] r nr [...]. Wbrew ocenie organu postanowienia tego nie można traktować, jako sprostowania oczywistej pomyłki. Jak słusznie wskazuje strona z całości uzasadnienia interpretacji jednoznacznie wynika, że organ odnosił się do prowadzenia części działalności gospodarczej strony poza obszarem SSE. Niezależnie od powyższego organ w sposób niezgodny z prawem posłużył się instytucją sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanym rozstrzygnięciu, która znajduje ustawowe unormowanie w przepisie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, wykraczając poza jego ramy przedmiotowe. Skoro, bowiem przepis ten nie zawiera definicji pojęć "błędy rachunkowe" oraz "innej oczywistej omyłki", to należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. W tym kontekście instytucja sprostowania prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w prostowanym akcie. Służy, zatem skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, a w swojej istocie jest zbliżona do instytucji uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest zatem do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30). Organ, próbując więc zmienić przez instytucję sprostowania, określenie stanu faktycznego, w zakresie którego udzielał interpretacji wyszedł w ogóle poza dopuszczalny zakres trybu sprostowania. Jak bowiem wyżej zaznaczono tryb sprostowania może dotyczyć jedynie oczywistych omyłek, których korekta nie powoduje zmiany meritum wypowiedzi organu. Oczywistość omyłki stanowi granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, co nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego aktu. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.