II FSK 343/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2227/15 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. z siedzibą w Holandii kwotę 11 415 (słownie: jedenaście tysięcy czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., III SA/Wa 2227/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.z siedzibą w Holandii (zwanego dalej funduszem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że fundusz jest podmiotem zarejestrowanym w Izbie Handlu w Amsterdamie jako fundusz emerytalny w formie fundacji. Został założony według prawa holenderskiego i działa na podstawie Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami i ustawy Królestwa Niderlandów z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie regulacji emerytalnych. W latach 2007 - 2009 fundusz posiadał akcje w polskich spółkach. W związku z tym otrzymał od polskich płatników dywidendy, od których płatnicy pobrali podatek u źródła według stawki podatku 15% wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Fundusz, którego dochody były zwolnione z opodatkowania w Holandii, poniósł faktycznie ciężar ekonomiczny podatku. We wniosku argumentował, że opodatkowanie dochodów z dywidend wpływało bezpośrednio na jego wynik inwestycyjny. W związku z tym, w celu uzyskania porównywalnej stopy zwrotu z inwestycji, fundusz musiał osiągać wyższą dochodowość z lokat niż fundusze polskie, których dochody nie podlegały opodatkowaniu oraz musiał zaangażować dodatkowe środki w celu skompensowania braku możliwości inwestowania kwoty równej podatkowi pobranemu przez płatników do momentu zwrotu całości nadpłaty. Sytuacja ta - zdaniem funduszu - osłabiała jego pozycję konkurencyjną względem funduszy polskich. W związku z tym fundusz zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 543.037,00 zł pobranego przez płatników w 2007 r. Fundusz wykazał, że jest podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. W związku z tym organ I instancji wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę. Fundusz wniósł następnie o zwrot kwoty oprocentowania nadpłaty. Podkreślił, że przy braku szczegółowych przepisów, znajdujących zastosowanie do nierezydentów, którzy nie podlegają obowiązkowi sporządzenia deklaracji lub zeznań, za dzień, od którego należy liczyć oprocentowanie od nadpłaty, przyjąć należy dzień jej powstania, tj. dzień poboru podatku przez płatników. Pozbawienie (z naruszeniem prawa UE) kwoty stwierdzonej w decyzji nadpłaty w okresie od dnia powstania pierwszej nadpłaty, do dnia zwrotu ostatniej nadpłaty, stanowiło w oczywisty sposób wymierną stratę ekonomiczną dla funduszu, któremu wskutek takiego działania przysługuje roszczenie o naprawienie szkody. 3. Organ I instancji decyzją z dnia 6 stycznia 2015 r. odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdził, że przekroczenie terminu określonego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U., z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej: ord. pod.) w wydaniu decyzji z dnia 26 listopada 2013 r. i z dnia 10 lutego 2014 r. wynikało z opóźnień, do których przyczynił się fundusz. Podał on bowiem błędny rachunek bankowy właściwy do zwrotu wnioskowanej nadpłaty. Organ zauważył, że nadpłata stwierdzona decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. została zwrócona na rachunek bankowy funduszu w dniu 4 marca 2014r., a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ord. pod. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy. Wskazał, że w sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, iż mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Fundusz, żądając oprocentowania od momentu pobrania podatku przez płatników, nie powołał się na żaden wyrok TSUE, który stwierdzałby, że konkretne przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom prawa materialnego państw członkowskich analogicznym, jak zastosowane w tej sprawie. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie fundusz zarzucił: - naruszenie art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 oraz art. 78a) ord. pod. w związku z art. 10, art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326. s.1 - dalej: TFUE) oraz art. 249 (art. 288 TFUE) z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez: - faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności wskutek nieuwzględnienia dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W konsekwencji organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa w sposób uniemożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej, - a w przypadku stwierdzenia braku możliwości dokonania takiej rekonstrukcji, niedokonanie rozstrzygnięcia bezpośrednio w oparciu o prawo Unii Europejskiej, tj. postanowienia traktatów i orzecznictwo. W uzasadnieniu wskazał, że fundusz emerytalny, zarejestrowany w Holandii, wykonujący takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze emerytalne, podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika wskazanego wyżej podatku dochodowego jako pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Zdaniem funduszu momentem powstania prawa do oprocentowania jest moment pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Pozbawienie funduszu kwoty stwierdzonej w decyzji nadpłaty w okresie od dnia powstania pierwszej nadpłaty do dnia zwrotu ostatniej nadpłaty, stanowiło w oczywisty sposób wymierną stratę ekonomiczną dla funduszu, co rodzi na podstawie prawa wspólnotowego po stronie funduszu roszczenie o naprawienie szkody w stosunku do państwa członkowskiego, któremu szkodę można przypisać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie podzielił zasadności wywodów funduszu w zakresie terminu zwrotu oprocentowania nadpłaty oraz w kwestii wydania decyzji stanowiącej orzeczenie prejudycjalne dla przyszłych roszczeń odszkodowawczych w postępowaniu cywilnym. W ocenie sądu I instancji podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.p. nie zostały uznane za naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Zdaniem sądu I instancji pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być domniemywane i wyinterpretowane przez fundusz, lecz powinno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE. Nie zostało wydane żadne orzeczenie TSUE kwestionujące te przepisy jako niezgodne z prawem unijnym. Art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 ord. pod. regulują nadpłatę podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę od dnia jej powstania. W sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast doszło do zmiany przepisów miedzy innymi u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia zaleceń (opinii) Komisji Europejskiej. Z uwagi na wszczęte wobec Polski przez Komisję Europejską postępowanie o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (naruszenie nr 2006/4093), rząd polski zobowiązał się do usuniecia dyskryminacji podatkowej m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych tak, by nowe przepisy u.p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) dodany został punkt 11a) w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolniło z podatku dochodowego fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Zdaniem sądu skoro zmiana przepisów nie nastąpiła wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - lecz była wynikiem zastosowania się do opinii Komisji Europejskiej - momentem powstania prawa do oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Oprocentowanie zostało funduszowi wypłacone (po uzyskaniu od funduszu prawidłowego numeru rachunku bankowego) w dniach 13 i 15 stycznia 2014 r. Nie było żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Strata funduszu została naprawiona w zakresie przewidzianym przez przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. 7. Powyższy wyrok fundusz zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 74 pkt 3, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 10 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) oraz art. 249 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegającą na przyjęciu, że w świetle zasady prowspólnotowej (prounijnej) wykładni przepisów prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, nadpłata wynikająca z naruszenia przepisów prawa unijnego, która nie została potwierdzona bezpośrednio orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie podlega oprocentowaniu kalkulowanemu począwszy od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, tj. na analogicznych zasadach jak nadpłata podatku powstała w wyniku wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3 ord. pod. - poprzez ich zastosowanie w sprawie, a także art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ord. pod. - poprzez ich brak zastosowania w sprawie, polegające na przyjęciu, że w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku naruszenia prawa unijnego, która nie została potwierdzona konkretnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oprocentowanie nadpłaty kalkulowane jest od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (jeżeli decyzja nie została wydana w terminie 30 dni), nie zaś od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jak wynika to z art. 78 § 5 pkt 1 ord. pod. Mając na uwadze powyższe fundusz wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z dnia 16 stycznia 2015 r., ewentualnie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz funduszu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Na wstępie należy wskazać, że analogiczne sprawy, także dotyczące wniosków Funduszu o wypłatę oprocentowania od zwracanych mu kwot nadpłat, były przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tychże wyrokach stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Istotę sporu stanowi kwestia oprocentowania zwracanych Funduszowi nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym z naruszeniem prawa UE. Punktem wyjścia do badania zasadności stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, musi więc być analiza orzecznictwa TSUE w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Do orzeczeń TSUE mających istotne znaczenie w tym zakresie można zaliczyć, m.in. wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13); niektóre z nich powołane zostały także w skardze kasacyjnej. W pierwszym z nich (C-524/04) TSUE orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa UE nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym UE, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa UE, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa. W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo UE stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa UE, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie UE, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa UE. Analiza treści tych judykatów, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału, obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa UE, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). Wychodząc z powyższych przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1168/15, odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa UE (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 Ordynacji podatkowej), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa UE. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem UE są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem UE i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem UE stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa UE, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 Ordynacji podatkowej) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do "krajowych" - czego przykładem jest stanowiące kanwę rozpoznawanego sporu ograniczenie oprocentowania, wynikające z reguł ogólnych, w konfrontacji z roszczeniami Funduszu, wykraczającymi poza te reguły - niemniej jest to uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Należy też zauważyć, że możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Wyrażono jednak wątpliwość, czy termin określony w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie jest zbyt krótki, czyniąc realizację prawa do oprocentowania nadpłaty praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Argumentowi, że stosunkowo krótki termin przeciwdziała możliwości manipulowania terminem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w celu maksymalizacji oprocentowania, przeciwstawiono argument, że skoro źródłem roszczenia restytucyjnego jest niezgodne z prawem unijnym zachowanie ustawodawcy krajowego, państwo nie powinno czerpać korzyści z zaniechań lub błędów legislacyjnych, toteż finansowo korzystna dla podatnika, bo powodująca narastanie odsetek, zwłoka w złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty, nie powinna być traktowana jako nadużycie uprawnienia. Wskazano także, że nie wiadomo, w jaki sposób i czy w ogóle termin ten odnosić do roszczeń o wypłatę oprocentowania w przypadkach, gdy fakt zaistnienia nadpłaty nie jest wywodzony z orzeczenia TSUE. Odnosząc się do podniesionych tu wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, która to sprzeczność nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do wynikającego wprost z przepisów wprowadzających - a więc pewnego - terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Stanowczo zanegować natomiast należy dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby to bowiem niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie, taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa UE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, dla rozpoznawanej sprawy wywiera skutek w postaci zanegowania zarówno stanowiska organów podatkowych oraz akceptującego je Sądu pierwszej instancji uznających możliwość przyznania oprocentowania jedynie za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, jak również stanowiska Funduszu uznającego konieczność oprocentowania takiej nadpłaty za cały okres jej istnienia, to jest od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zapatrywania Funduszu, jakoby wynikającym z orzecznictwa TSUE standardem w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, było bezwarunkowe ich oprocentowanie w okresie pomiędzy pobraniem (zapłaceniem) podatku a jego zwrotem. Konkluzja taka jest nieuprawniona, gdyż - jak wcześniej już wywiedziono - z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. Może się zatem zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu wspólnotowego (unijnego) prowadzić będzie do opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu. Jeżeli bowiem przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty - także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE - pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności (złożenie wniosku, deklaracji podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi), nie pozostaje w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Co więcej, standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym. Dlatego też za najpełniejszą realizację obydwu zasad: skuteczności (efektywności) i równoważności, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonej orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny. Pozwala to na wypełnienie trafnie luki konstrukcyjnej krajowej procedury podatkowej przez zastosowanie analogii. Nie można także zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, uznanego za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni, m.in. art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia kontekstu prawa UE. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem UE, jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa UE o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one zasadne, ale tylko w zakresie, jaki wynika z tych rozważań. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W oparciu o to wskazanie organ podatkowy oceni, czy oraz - ewentualnie - w jakim stopniu Fundusz spełnił wynikające z tych przepisów warunki oprocentowania przysługującej mu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., zaś mając na uwadze, że skarga oraz skarga kasacyjna tylko w części były zasadne, także na podstawie art. 206 i art. 207 § 1 tej ustawy.