II FSK 1021/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K.-Ł. i B. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 729/16 w sprawie ze skargi H. K.-Ł. i B. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 15 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 729/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. K.-Ł. i B. Ł. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej: "SKO") z dnia 15 czerwca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Burmistrz Gminy i Miasta S. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 19 stycznia 2016 r., ustalił Skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. w wysokości 36.865 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca zakwestionowała prawidłowość wyliczenia podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy wyliczając podatek od działki o nr ew. [...], położonej w miejscowości D., zastosował stawkę właściwą dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Skarżąca wyjaśniła, że wprawdzie działka ta została wydzierżawiona firmie M., jednak nie mogła być legalnie wykorzystana gospodarczo przez ten podmiot. Udzielona tej firmie koncesja warunkowa na wydobywanie kruszywa naturalnego została bowiem uznana przez Ministra Środowiska za rażąco naruszającą prawo i została wygaszona. Z kolei działalność wydobywcza prowadzona przez tę firmę na sąsiednich działkach (nr [...]) została zakończona w maju 2014 r. Ponadto Skarżąca wskazała, że informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. została przygotowana i podpisana nie przez Skarżących, lecz przez pełnomocnika firmy M. Decyzją z dnia 15 czerwca 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucili naruszenie: - przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716; dalej: "u.p.o.l."), w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - przepisów postępowania: art. 121 § 2 w zw. z art. 155 § 1 i art. 274a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA na wstępie wskazał, że Skarżący, z tytułu posiadania działki gruntu o nr [...], posiadają w niniejszej sprawie przymiot podatnika podatku od nieruchomości. Poza sporem pozostaje fakt, że M. C. nie jest posiadaczem samoistnym działki nr [...]. Przymiot posiadania samoistnego tej działki przysługuje jedynie jej właścicielom, to jest Skarżącym. Fakt (ewentualnego) posiadania zależnego działki przez M. C. eliminuje możliwość przypisania mu statusu podatnika podatku od nieruchomości i obciążenia go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Ustawodawca ograniczył bowiem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W związku z tym prowadzenie działalności gospodarczej na działce nr [...] przez wyżej wymieniony podmiot gospodarczy, nawet bez tytułu prawnego do niej, nie eliminuje uznania za podatników podatku od nieruchomości Skarżących, jako jej właścicieli. Analizując przepisy art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1, 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 909 ze zm.) WSA stwierdził, że rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża również należy uznać za działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego (która w niniejszej sprawie nie została wydana), grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafnie zatem organy uznały, że w 2016 r. Skarżący pozostawali podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu posiadania działki nr [...] oraz, że powinni uiścić podatek według stawek właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. WSA podkreślił, że dla odpowiedzialności Skarżących kluczowe znaczenie miała niekwestionowana treść decyzji Starosty Z. z dnia 24 lipca 2015 r., ustalająca kierunki rekultywacji terenu zdegradowanego w wyniku eksploatacji kruszywa naturalnego, obejmująca bez wątpienia działkę nr [...]. Starosta trafnie uznał w niej, że degradacja gruntów wymaga rekultywacji niezależnie od tego czy była wynikiem prowadzenia legalnej działalności. Brak koncesji na wydobywanie kruszywa nie zwalniał zatem przedsiębiorcy (M. C.) z obowiązku wykonania na tej działce rekultywacji, skoro grunty tej działki zostały przez niego zdegradowane. Zobowiązanie tego przedsiębiorcy do przeprowadzenia rekultywacji wymienionej nieruchomości nie mogło mieć jednak żadnego wpływu na to kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikami tymi pozostawali bez wątpienia Skarżący (właściciele nieruchomości). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów przez organy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy w decyzjach przyjęły najwyższą stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. dla nieruchomości niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem niebędącej w posiadaniu przedsiębiorcy po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów przez organy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy w decyzjach przyjęły najwyższą stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla nieruchomości niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem faktycznie niewykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA naruszenia procedury administracyjnej wyrażającego się w przeprowadzeniu niewyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności niezweryfikowaniu do kiedy nieruchomość, której dotyczy postępowanie podatkowe była w posiadaniu przedsiębiorcy, do kiedy faktycznie prowadzono na niej działalność gospodarczą, niezweryfikowaniu czy informacje w sprawie podatku od nieruchomości datowane na dzień 13 września 2013 r. zostały rzeczywiście złożone przez Skarżących, zważywszy że kwestionowali oni obszar podany w tych informacjach i podnosili twierdzenia, iż całości dokumentacji w sprawie składał pełnomocnik przedsiębiorcy M. C. (firma M.) T. K., niezbadaniu okoliczności wielkości obszaru, na którym była prowadzona działalność gospodarcza i to nawet po wydaniu przez Ministra Środowiska decyzji z dnia 16 października 2015 r. stwierdzającej, że decyzja Marszałka Województwa z dnia 6 maja 2013 r. w części dotyczącej działki nr [...] została wydana z naruszeniem prawa, a zatem jednocześnie podważającej obszar, na którym prowadzona była działalność, co godzi w zasadę prawdy obiektywnej, do której ustalenia powinny dążyć organy podatkowe; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 192 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA naruszenia procedury administracyjnej wyrażającego się w niezapewnieniu czynnego udziału stronom w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności nieumożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów oraz zgłoszenia wniosków dowodowych, przy jednoczesnym uznaniu za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których Skarżący nie mieli możliwości wypowiedzenia się. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii czy grunt działki nr [...] podlegający procesowi rekultywacji, stanowiącej współwłasność Skarżących, jest czy też nie jest, zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje przyjęciem do wymiaru podatku od nieruchomości stawki najwyższej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia zasadę, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania w odniesieniu do gruntów stanowi powierzchnia gruntów (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 909 ze zm., dalej: "u.o.g.r.l.") proces rekultywacji gruntów polega na nadaniu lub przywróceniu gruntom zdegradowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba, która spowodowała utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów, jest obowiązana do rekultywacji gruntów (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Działania podejmowane w ramach rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych są częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. Rekultywacja gruntów po działalności górniczej stanowi bowiem element składowy likwidacji zakładu górniczego. W niniejszej sprawie rekultywacja gruntów była przejawem wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skoro rekultywacja wyeksploatowanych gruntów jest konieczną składową działalności w zakresie wydobywania kopalin, to grunty poddane takim czynnościom należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tak długo, jak długo rekultywacja nie zostanie zakończona i taki stan rzeczy nie zostanie stwierdzony ostateczną decyzją właściwego organu. W konsekwencji rekultywowane grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. powiązał z określonym stanem faktycznym, stanowiąc że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: - właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; - posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; - użytkownikami wieczystymi gruntów; - posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Z uwagi na fakt, że u.p.o.l. nie zawiera definicji "posiadacza samoistnego", pojęcie to należy wyjaśniać na podstawie przepisu art. 336 k.c. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji zawartej w art. 336 k.c. można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje takiego posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA, że M. C. nie jest posiadaczem samoistnym działki nr [...]. Przymiot posiadania samoistnego tej działki przysługuje jedynie jej właścicielom, czyli Skarżącym. Fakt (ewentualnego) posiadania zależnego działki przez M. C. eliminuje możliwość przypisania mu statusu podatnika podatku od nieruchomości i obciążenia go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Ustawodawca ograniczył bowiem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Dlatego też należy podzielić stanowisko WSA co do tego, że prowadzenie działalności gospodarczej na działce nr [...] przez M. C., nawet bez tytułu prawnego do niej, nie eliminuje uznania za podatników podatku od nieruchomości Skarżących, jako jej właścicieli. Należy wskazać, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: "u.s.d.g."), z wyjątkami ujętymi w ust. 2. W treści przepisu art. 2 u.s.d.g. ustawodawca zalicza wydobywanie kopalin ze złóż do działalności gospodarczej. Natomiast nie uznaje wprost rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej. Nie mniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż rekultywacja stanowi część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane na jego poparcie argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych, w wyniku tego wydobycia gruntów. Przeprowadzenie rekultywacji gruntów jest nałożone na przedsiębiorcę ustawą (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.), stąd nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie. W ramach organizacji działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin ze złóż niezbędne jest zadbanie o grunty rolne i leśne poprzez planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r., o sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1320/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc do czasu formalnego potwierdzenia zakończenia tej rekultywacji ostateczną decyzją starosty, wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.o.g.r.l., istnieje obowiązek podatkowy, wynikający z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Proces rekultywacji gruntów stanowi końcową fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej i dopiero po jej zakończeniu, potwierdzonym w ostatecznej decyzji starosty, możliwe jest wyłączenie gruntów jako przedmiotu opodatkowania. W 2016 r. Skarżący pozostawali podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu posiadania działki nr [...] oraz, że powinni uiścić podatek według stawek właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje stanowisko, że dla odpowiedzialności podatników kluczowe znaczenie miała, niekwestionowana przez Skarżących, treść decyzji Starosty Z. z dnia 24 lipca 2015 r., ustalającej kierunki rekultywacji terenu zdegradowanego w wyniku eksploatacji kruszywa naturalnego, obejmująca bez wątpienia działkę nr [...]. Starosta trafnie uznał w niej, że degradacja gruntów wymaga rekultywacji niezależnie od tego czy była wynikiem prowadzenia legalnej działalności. Brak koncesji na wydobywanie kruszywa nie zwalniał zatem przedsiębiorcy (M. C.) z obowiązku wykonania na tej działce rekultywacji, skoro grunty tej działki zostały przez niego zdegradowane. Zobowiązanie tego przedsiębiorcy do przeprowadzenia rekultywacji ww. nieruchomości nie mogło mieć jednak – co wskazano już wyżej – żadnego wpływu na to kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikami tymi pozostawali bez wątpienia Skarżący (właściciele nieruchomości). Odnosząc się na koniec do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że podzielić stanowisko WSA, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 o.p., materiał dowodowy sprawy, czego potwierdzeniem jest analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe i nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć należy, że w prowadzonym postępowaniu organy ograniczyły się prawidłowo do tych tylko okoliczności, które miały istotne znaczenie dla kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez SKO na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.