I FSK 285/15

.Sygn. akt I FSK 285/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa I. S. I. Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1310/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa I. S. I. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa I. S. I. Sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1310/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej "spółka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 czerwca 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że przeprowadzone w spółce postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ zakwestionował 26 faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A. A.P. w T. za wykonanie robót budowlanych zgodnie z umową nr [...] z 20 grudnia 2006 r. oraz 6 faktur, których wystawcą była Firma Remontowo-Budowlana K. W.L. ze S. za wykonanie odbudowy chodnika wraz z podbudową na dwóch tarnowskich osiedlach. Według organu, wskazane faktury VAT nie potwierdzają czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawców. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z 20 czerwca 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny niż uczynił to podatnik w składanych przez siebie deklaracjach. Rozpoznając odwołanie spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że 24 października 2012 r. inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7, a następnie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A. i Firmę Remontowo-Budowlaną K., dokumentujących czynności w zakresie wykonywania usług budowlanych (odtworzeniowych), które nie zostały przez te firmy faktycznie wykonane, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") narażając na uszczuplenie podatek od towarów za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 503.602 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej "K.k.s."). Pismem z 7 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. został zawieszony 24 października 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Pismo to zostało doręczone spółce oraz jej pełnomocnikowi. Następnie organ scharakteryzował okoliczności faktyczne związane z wystawieniem przedmiotowych faktur. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ kontrolny prowadząc postępowanie w tym zakresie włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec firm A.P. i W.L., a także z postępowań karnych i postępowań prowadzonych w stosunku do innych firm, jak również przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe w ramach spółki I.. W postępowaniu odwoławczym uzupełniono ten materiał dowodowy o prawomocne wyroki skazujące A.P.i W.L. W oparciu o materiał dowodowy dokonano ustaleń, z których wynikało, że w 2007 r. firma A. wystawiła na rzecz spółki 26 faktur, podpisanych przez właściciela firmy A.P. oraz C.T. jako przedstawiciela spółki I. Organ ustalił, że robót odtworzeniowych na rzecz skarżącej spółki nie mogli wykonywać pracownicy firmy A.P.. Przesłuchani w toku postępowania prowadzonego wobec A.P. pracownicy jego firmy A. zeznali, że nie wykonywali żadnych robót związanych z pracami wodnokanalizacyjnymi, czy też z odtwarzaniem dróg czy chodników po wykopach. Podobnie faktu wykonywania robót odtworzeniowych na terenie Miasta T. przez W.L. nie potwierdził zebrany materiał dowodowy ani świadek wskazany przez spółkę. Z zeznań tych wynikało, że przy realizacji przedmiotowego kontraktu spółka korzystała z firm podwykonawczych, pomimo, że fakt ten nie był zgłaszany [...] Wodociągom sp. z o.o. Z akt sprawy wynikało, iż skarżąca, realizując zadanie na rzecz spółki [...] Wodociągi pomimo, iż nie zgłosiła tego faktu, korzystała z usług podwykonawców. Nie była w stanie wykonać go sama w całości. Przesłuchiwani w charakterze strony J.N. i C.T. również zeznali, iż po wygraniu przetargu wiedzieli, że we własnym zakresie nie będą mogli wykonać robót odtworzeniowych. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. przez A. i K. nie dokumentują czynności, które zostały przez te podmioty wykonane. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego jest pozbawienie skarżącej spółki prawa do a podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na których jako wystawcy widnieją wyżej wskazane podmioty. Odnosząc się do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że bezspornie zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Niemniej termin przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działając w oparciu o art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej skierował do spółki pismo zawiadamiające o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. Pismo zostało doręczone 27 listopada 2012r. C.T. - członkowi zarządu spółki oraz J.R. - pełnomocnikowi spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uwzględnił część zgłoszonych wniosków dowodowych, a pozostałych odmówił uwzględnienia z uwagi na to, że miałyby dotyczyć okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Według organu odwoławczego nie było podstaw do wyłączenia pracownika organu kontrolnego M.M., z uwagi na podnoszone przez spółkę powiązania z W.L. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stawiając zarzut naruszenia: 1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP; 2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; 3. art 122, art. 123 § 1, art. 144, art. 149, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; 4. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 37 Konstytucji RP i art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wobec treści powołanych zarzutów spółka wniosła o umorzenie postępowania dotyczącego naliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. z powodu przedawnienia, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła ponadto o sprawdzenie, czy postanowienie organu z 25 kwietnia 2013 r. dotyczące odmowy wyłączenia pracownika M.M. od prowadzenia sprawy było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a wystarczające dla skutecznego poinformowania podatnika będącego osobą prawną jest powiadomienie członka zarządu spółki. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że 24 października 2012 r. doszło do wszczęcia śledztwa w zakresie m.in. złożenia organowi podatkowemu nieprawdziwych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w rozliczeniu których ujęto faktury od firm K. i A., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył odpis tego postanowienia w poczet materiału dowodowego. Zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym odebrał osobiście C.T., który w dacie doręczenia pisma ujawniony był w Krajowym Rejestrze Sądowym jako zastępca prezesa zarządu skarżącej spółki. Pismo o identycznej treści doręczono również pełnomocnikowi skarżącej spółki adwokatowi J.R. Na podstawie tych okoliczności sprawy Sąd przyjął, że spółka uzyskała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz jego przyczynie przed 31 grudnia 2012 r., a zatem przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotną kwestią była okoliczność, że w stosunku do W.L. oraz A.P. zapadły przed Sądem Rejonowym w T. karne wyroki skazujące m. inn. za wystawianie na rzecz skarżącej spółki nierzetelnych faktur. Organy w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że Firma Handlowo-Usługowa A. oraz Firma Remontowo-Budowlana K., którym skarżąca spółka miała podzlecić wykonanie robót odtworzeniowych przy realizacji kontraktu na rzecz [...] Wodociągów sp. z o.o., nie mogły wykonać rzeczonych robót, za które wystawiły zakwestionowane faktury. Roboty te wykonane zostały przez innych podwykonawców i samą skarżącą. W opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynikało, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Sąd nie uwzględnił również zarzutu spółki dotyczącego naruszenia art. 2, art. 7, art. 37 Konstytucji RP w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie tożsamej kontroli przez dwa różne organy podatkowe. Odnosząc się końcowo do podnoszonej w skardze kwestii postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia od prowadzenia sprawy pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. M.M. Sąd stwierdził że było ono prawidłowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania uległ zawieszeniu 24 października 2012 r., w sytuacji gdy z akt sprawy, m.in. z pism strony i jej wyjaśnienia z 25 września 2013 r., uchwały Zgromadzenia wspólników I. z 2 listopada 2012 r. wynika, że podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, 2. naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię oświadczenia woli spółki udzielającej adwokatowi J.R. upoważnienia do reprezentacji spółki w trakcie kontroli podatkowej i stwierdzenie, nie zgodnie z wolą spółki, że pełnomocnictwo to upoważnia pełnomocnika do podejmowania czynności wywołujących skutki materialno-prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy pełnomocnictwo to obejmuje jedynie umocowanie do czynności o charakterze procesowym, 3. naruszenie art. 17 ust. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez: - jego zastosowanie i stwierdzenie, że organ był w dobrej wierze co do treści danych ujawnionych w KRS w sytuacji, gdy ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika że C.T. złożył oświadczenie o odbiorze przesyłki w imieniu [...] I. sp. z o.o. z siedzibą [...], co może stanowić że organ mógł wywodzić z tej czynności jedynie domniemania zgodności z danymi ujawnionymi w KRS dotyczącymi spółki [...] I. Zgodnie z art. 38 K.c. czynności organów spółki można przypisywać jedynie podmiotowi w imieniu którego osoba działała, - błędne uznanie, że organ był w dobrej wierze, w sytuacji, gdy z pisma strony z 25 września 2013 r. wyraźnie wynika, że C.T. nie był członkiem zarządu spółki, co wobec jawności danych w KRS i jawności dokumentów złożonych do KRS, w tym uchwał o powołaniu i odwołaniu członków zarządu, organ mógł z łatwością dowiedzieć się, że C.T. został odwołany 2 listopada 2012 r. z członka zarządu I., - niewłaściwe zastosowanie art. 56 K.k.s. poprzez przyjęcie, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie; b) przepisów postępowania poprzez: 1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), ewentualnie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., co stanowiło konsekwencję naruszenia przez WSA w Krakowie art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., przejawiającego się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w szczególności w zakresie wymienionych poniżej przepisów postępowania: - art. 113 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 K.k.s., poprzez błędne przyjęcie, że w toczącym się postępowaniu zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego; - art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 poprzez błędne przyjęcie, że spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 r. i w konsekwencji przyjęcie, że z tego powodu uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego; - art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1, 2 i 3 i art. 136 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie przez Sąd, że poinformowanie pełnomocnika spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego upoważnionego przez tą spółkę wyłącznie do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym odnosi ten skutek, że to spółka powzięła wiedzę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy pełnomocnikiem w rozumieniu skarżonego przepisu jest tylko osoba upoważniona do dokonaniu danej czynności i nie można stosować wykładni rozszerzającej pełnomocnictwa z negatywnymi konsekwencjami dla mocodawcy, - art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zachodzi podstawa do wyłączenia pracownika kontrolującego - M.M. od udziału w sprawie, w sytuacji, gdy strona skarżąca miała uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności z przyczyn bliżej określonych w uzasadnieniu skargi, a zgodnie z zaskarżonym przepisem Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek, a nie prawo do wyłączenia takiego pracownika od czynności w sprawie, - zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 124, art. 180 i art. 187 oraz art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej), - art. 1 § 2 i art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. zobowiązujących sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 124, art. 180 i art. 187 oraz art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób zapewniający zaufanie strony do organów państwowych, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zobowiązującymi sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w sprawie został naruszony przez organ: - art. 122, 124, 12, 121 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt postępowania dowodu nadania pisma z 7 listopada 2012 r. po wydaniu przez organ decyzji w pierwszej instancji i nie wydanie postanowienia dowodowego w tym zakresie, - naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie stronie w odpowiedzi na pismo z 25 września 2013 r., że organ powołuje się na domniemanie z art. 17 ustawy o KRS i kwestionuje wyjaśnienia strony, że C.T. nie był uprawniony do podejmowania korespondencji w stosunku do spółki, przez co strona została pozbawiona możliwości obrony swoich racji, - art. 120, 124, 180, 187 § 1 i 189 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewszechstronne wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie skuteczności nadania i doręczenia pisma z 7 listopada 2012 r. na adres skarżącej spółki, mimo iż strona wskazywała wielokrotnie na to, że nie odebrała wskazanego pisma i nieprzeprowadzenie dowodu z uchwały o odwołaniu C.T. z członka zarządu i przesłuchania C.T. na okoliczności związane z odbiorem przesyłki. Ustalenia te nie przekraczały możliwości organu oraz wiązały się z prawidłowością czynności dokonanych przez organ, a nie ustaleniem stanu faktycznego sprawy odnoszącego się do istnienia, rozmiaru zobowiązania podatkowego i prawa odliczenia VAT, - art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia spółce pisma z 7 listopada 2012 r., mimo iż nie została ona prawidłowo doręczona, - naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 2 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. a) w brzmieniu wynikającym z art. 28h Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE. 1977 Nr L 145 s. 1 ze zm.; dalej: VI dyrektywa) i odpowiadające im przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. 2006 Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary w VAT, polegające na nie ustaleniu przez organ podatkowy "dobrej wiary" podatnika, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prace zostały wykonane, a organ nie wykazał, aby prace były wykonane przez pracowników spółki i innych wykonawców, co więcej przez bezpodstawne oddalanie wniosków dowodowych na okoliczność tego iż spółka nie wykonywała tego zakresu prac nie pozwolił wykazać podatnikowi, że prace nie były wykonywane siłami własnymi podatnika lub innych wykonawców, co narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 191 P.p.s.a. wniesiono o kontrolę postanowienia WSA w Krakowie oddalające wnioski dowodowe przedstawione przez skarżącego przez co doszło do naruszenia art. 106 § 3 i 4 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia przez Sąd dowodów z dokumentów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187. Organy podatkowe obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo koncentrują się wokół dwóch kwestii spornych, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres oraz istnienia podstaw do zastosowania instytucji wyłączenia pracownika organu podatkowego. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania należy wskazać, że problem ten został szczegółowo omówiony przez Sąd pierwszej instancji. Prawidłowo wyjaśniono, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2012 r. (w stosunku do należności od stycznia do listopada 2007 r.) i z dniem 31 grudnia 2013 r. (w stosunku do zobowiązania za grudzień 2007 r.). Jednakże zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z powyższego wyroku Trybunału nie wynika – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następowało z chwilą postawienia zarzutów podatnikowi, a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 24 października 2012 r., kiedy to Urząd Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w zakresie m.in. złożenia przez spółkę organowi podatkowemu deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w których podano nieprawdę, gdyż ujęte w rozliczeniu faktury od firm A. i K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe pismo zostało doręczone 27 listopada 2012 r. C.T. - członkowi zarządu Skarżącej oraz J.R. - pełnomocnikowi skarżącej. Zarzut spółki, że pismo to nie zostało prawidłowo doręczone nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ skierował pismo zarówno do pełnomocnika spółki, jak i bezpośrednio do niej samej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis C.T. oraz pieczątka I. sp. z o.o., [...]. Prawdą jest, że C.T. odbierając pismo organu posłużył się pieczątką podmiotu o bardzo podobnej nazwie i mającego siedzibę pod tym samym adresem co skarżąca. Jednak C.T., którego nazwisko widnieje na potwierdzeniu odbioru, był w tym czasie członkiem zarządu skarżącej. Zatem był uprawniony do odbioru przesyłki dotyczącej domniemanego postępowania karnoskarbowego. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika bowiem, iż C.T. został wpisany do KRS jako zastępca prezesa zarządu 4 września 2009 r., a wykreślenie nastąpiło 12 lutego 2013 r. Przy czym od tego dnia został wpisany jako prokurent skarżącej. Z powyższego wynika, że 27 listopada 2012 r., kiedy to potwierdził odbiór zawiadomienia informującego o przesłance powodującej zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego pełnił funkcję zastępcy prezesa zarządu skarżącej. Podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał doręczenie za prawidłowe. Skarżąca w toku postępowania kontrolnego jak również odwoławczego nie przedstawiła dokumentu z którego wynikałoby, że C.T. przestał pełnić funkcję zastępcy prezesa zarządu. Dopiero na etapie postępowania sądowego została przedłożona kserokopia protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. sp. z o.o. z 2 listopada 2012r. w sprawie odwołania C.T. z zajmowanej funkcji. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że doręczając pismo C.T., organ skutecznie zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 24 października 2012 r., przy tym nie jest istotny fakt, że C.T. opatrzył zwrotne potwierdzenie odbioru ww. pisma pieczątką innej, choć podobnie brzmiącej firmy (I. sp. z o.o.), nie jest również istotna kwestia gdzie dokonano doręczenia (zwłaszcza, że siedziba skarżącej spółki mieści się w tym samym miejscu, co siedziba I., tj. przy ul. [...]), skoro nie ulega wątpliwości, że nastąpiło ono bezpośrednio do rąk C.T., który w dacie doręczenia figurował w KRS jako pełniący funkcję zastępcy prezesa zarządu skarżącej spółki. Ponadto zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało doręczone pełnomocnikowi spółki. Z treści udzielonego i złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa wynika, że J.R. został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej w postępowaniu przed wszystkimi sądami powszechnymi i szczególnymi oraz w postępowaniu egzekucyjnym, a także przed innymi organami w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. Od dnia złożenia takiego pełnomocnictwa do akt sprawy organ obowiązany był do doręczania wszelkich pism dotyczących prowadzonego postępowania właśnie pełnomocnikowi. Przedmiotowe zawiadomienie związane było z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Z jego treści wynikało, iż następstwem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczyło prowadzone postępowanie kontrolne. Organ kontrolny, mając na uwadze wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zobowiązany był do poinformowania spółki o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego, doręczając stosowne zawiadomienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że nie sposób przyjąć, że pełnomocnik nie był uprawniony do odebrania korespondencji niedotyczącej bezpośrednio kontroli, zaś taką wiadomością jest informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie związane było ściśle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, bowiem z jego treści wynikało, że następstwem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczyło prowadzone postępowanie kontrolne. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. W niniejszej sprawie spółka przedstawiła kopię uchwały wspólników odwołującej C.T. z funkcji zastępcy prezesa zarządu dopiero na etapie postępowania sądowego. Natomiast nie przedłożyła powyższego dokumentu w toku postępowania podatkowego. Zatem, skoro skarżąca spółka nie przedłożyła powyższego dokumentu w toku postępowania podatkowego i co za tym idzie nie obaliła skutecznie domniemania wynikającego z art. 17 ustawy o KRS, to obecnie nie może tego czynić przed sądem administracyjnym. Drugą kwestią podnoszoną w skardze kasacyjnej było istnienie podstaw do wyłączenia pracownika organu. Problem ten został prawidłowo rozpatrzony przez Sąd pierwszej instancji, z którego stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza. Z akt sprawy wynika, iż pismem z 17 marca 2013 r. skarżąca wniosła o wyjaśnienie czy M.M. - pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest powinowatym w stosunku do W. L., a w przypadku potwierdzenia tej okoliczności wniosła o wyłączenie pracownika od udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Skarżąca powołała się na informacje przekazane jej przez W.L., że M.M. jest bratem męża córki W.L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował skarżącą, że M.M. nie jest powinowatym W.L. w rozumieniu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wyjaśniono przy tym, że nie uczestniczył on w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W.L. i zakończonym decyzjami ostatecznymi. Uczestniczył natomiast w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki, w toku którego m.in. W. L. został przesłuchany w charakterze świadka. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił wyłączenia pracownika M.M. od udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie zaaprobował stanowisko organu bowiem zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności [...], które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Wystąpienie tych okoliczności winno nastąpić łącznie z uprawdopodobnieniem tego, że okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Wskazywany pracownik organu nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W.L., w którym badano transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez niego na rzecz skarżącej. Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu, w tym także protokół przesłuchania świadka wraz z decyzją ostateczną mógł zatem zostać włączony postanowieniem do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowienia o odmowie wyłączenia pracownika M.M. od udziału w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadzono materiał dowodowy z treści, którego w sposób wynika, że Firma Handlowo-Usługowa A. oraz Firma Remontowo- Budowlana K., którym skarżąca miała podzlecić wykonanie robót odtworzeniowych przy realizacji kontraktu na rzecz spółki [...] Wodociągi, nie mogły wykonać rzeczonych robót, za które wystawiły zakwestionowane faktury. Roboty te zostały wykonane przez innych podwykonawców i samą skarżącą. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na których jako wystawcy widnieją w/w pomioty. Słusznie zatem zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 i art. 88 tej ustawy nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. ----------------------- 2 15