I SA/Ol 378/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016r. sprawy ze skarg H. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi. I SA/Ol 378/16 Uzasadnienie Zaskarżonymi dziesięcioma decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań H. J. (zwanej dalej stroną, skarżącą) utrzymał w mocy własne decyzje z dnia "[...]" odmawiające wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia "[...]" i "[...]" Jak wynika z akt spraw, wnioskami z dnia 26 września 2013 r. strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i "[...]", utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i "[...]", którymi orzeczono o solidarnej odpowiedzialności H. J. jako spadkobiercy wraz z pozostałymi spadkobiercami: J. J., P. J., K. T., M. H., A. J., D. M. i B. J. za zaległości podatkowe spadkodawcy L. J. z tytułu: - podatku od towarów i usług za: styczeń – kwiecień, czerwiec – sierpień i grudzień 1997 r., styczeń – grudzień 1998 r., styczeń – czerwiec, październik, grudzień 2000 r., luty – sierpień 2001 r., styczeń – marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r., styczeń, kwiecień – czerwiec, II, III i IV kwartał 2003 r., I kwartał 2004 r.; - podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.; - podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r. Jako przesłankę wznowienia postępowań, strona powołała art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.". W uzasadnieniu wniosków wskazała na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym zatwierdzone zostały oświadczenia o uchyleniu się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza w stosunku do J. J., M. H., D. M., A. J. oraz L. J.. Jednocześnie zaznaczyła, że w wyniku ww. postanowienia, jak również fikcji prawnej wynikającej z art. 1016 Kodeksu cywilnego, spadkobiercy L. J., w tym strona, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Tym samym, jej odpowiedzialność za długi spadkodawcy ogranicza się do stanu czynnego spadku. Podkreśliła przy tym, że powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., który zapadł w sprawie pozostałych spadkobierców, tj. P. J. i K. T.. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu na wniosek strony, postępowań zakończonych wydaniem ww. decyzji ostatecznych, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., odmówił uchylenia tych decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że prawomocnym od dnia 24 lipca 2012 r. postanowieniem Sądu Rejonowego z "[...]", o sygn. akt "[...]", zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku tylko przez część spadkobierców po L. J., tj. A. M. J., D. M., J. J., B. L. J. oraz M. H. Pozostałym spadkobiercom, w tym stronie, Sąd Rejonowy odmówił zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie doszło w sprawie do uchylenia lub zmiany orzeczenia sądu, w myśl ww. art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. Od powyższych decyzji strona nie wniosła odwołań. Wnioskami z dnia 7 grudnia 2015 r. strona ponownie zwróciła się o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i "[...]", powołując się na przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. W uzasadnieniu, strona wskazała okoliczności wynikające z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]’., sygn. akt "[...]" oraz z wyroków sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Ol 269/15 i I SA/Ol 292/15), które zapadły w sprawie pozostałych spadkobierców, tj. P. J. i K. T.. Po rozpatrzeniu wniosków, decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia "[...]" i "[...]" Organ uznał, że zachodzą podstawy do odmowy wznowienia postępowań, gdyż wystąpiła tożsamość podmiotowa i przedmiotowa spraw. Powołana przez stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.i, w tym samym stanie faktycznym była przedmiotem badania przez Dyrektora Izby Skarbowej w poprzednich postępowaniach wznowieniowych i sprawa została już rozstrzygnięta. W odwołaniach, strona wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, polegające na niezasadnej odmowie wznowienia postępowań na podstawie wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r., nie podjęcia żadnych czynności z urzędu, które doprowadziłyby do usunięcia z obiegu prawnego wadliwych decyzji i zaprzestania bezpodstawnego, sprzecznego z zasadami współżycia społecznego, dobrymi obyczajami i z zasadami pogłębiania zaufania obywateli do państwa, prowadzenia egzekucji wobec niej, niewyjaśnieniu i nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności przemawiających za wznowieniem postępowania, w szczególności zapadłych wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (o sygn. akt I SA/Ol 269/15 oraz I SA/Ol 292/15) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (o sygn. akt I FSK 2155/13), - dokonanie nieprawidłowych ustaleń prowadzących do stwierdzenia, iż w danej sprawie nie zachodzi możliwość wznowienia postępowania, m.in. z powodu tożsamości podstawy wznowienia, co nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa i orzecznictwie, - naruszenie przepisów postępowania poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania wraz z przytoczeniem niewłaściwych przepisów postępowania bądź też braku ich wskazania. Strona wskazała, iż organ podatkowy, posiadając wiedzą o ww. wyrokach, powinien z urzędu wznowić postępowania i wyeliminować z obrotu prawnego decyzje obarczone wadami prawnymi. Podniosła również, że stan faktyczny i prawny jest inny, gdyż zapadły wyroki sądów administracyjnych w identycznych sprawach i znane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje własne decyzje. Wskazał, że zgodnie z art. 243 § 3 O.p., organ rozstrzyga w pierwszej kolejności o dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Organ zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie, jeżeli stan faktyczny na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne. Odnosząc się do wniosków strony o wznowienie postępowań organ stwierdził, że strona wskazała takie same okoliczności oraz tę samą podstawę wznowienia postępowań. Podniosła bowiem, że decyzje zostały wydane na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, które zostało następnie zmienione w sposób mający wpływ na treść wydanych decyzji. Strona dwukrotnie złożyła wnioski oparte na przesłance, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., zaś w obu przypadkach powołana okoliczności faktyczne były identyczne. Podsumowując organ wskazał, że strona nie wskazała nowych przesłanek, które dotychczas nie byłyby przedmiotem badania organu podatkowego. Ponowne wnioski o wznowienie postępowań były tożsame pod względem faktycznym i prawnym z poprzednimi. Gdyby zatem organ I instancji wznowił postępowania na podstawie tej samej okoliczności z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., to naruszyłby art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co powodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących kolejnego wznowienia postępowania na podstawie tej samej okoliczności. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że fakt uznania przez sądy administracyjne rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawach K. T. i P. J. za błędne pozostawał bez wpływu na kwestię dopuszczalności ponownego uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania. Podniósł przy tym, że przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. Oceny tej dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 O.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dlatego też, organ nie mógł z urzędu wznowić postępowań i wyeliminować z obrotu prawnego decyzji obarczonych wadami prawnymi oraz zbadać ewentualne inne podstawy wznowienia. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji odmawiających wznowienia postępowań wraz z przytoczeniem niewłaściwych przepisów postępowania bądź też braku ich wskazania. Uznał, że wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały wszechstronnie rozważone, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wobec stwierdzenia, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznych, organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do wstrzymania wykonania decyzji z dnia "[...]" i "[...]" W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżonym decyzjom zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 180, art. 233 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 3, art. 244 § 1 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu lub niezastosowaniu oraz niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji niezasadnej odmowy wznowienia postępowań wywołanych wnioskami z dnia 7 grudnia 2015 r., nie podjęciu żadnych czynności z urzędu, które doprowadziłyby do usunięcia z obiegu prawnego wadliwych decyzji i zaprzestania bezpodstawnego, sprzecznego z zasadami współżycia społecznego, dobrymi obyczajami, zasadami pogłębiania zaufania obywateli do państwa, prowadzenia egzekucji wobec skarżącej, niewyjaśnieniu i nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności przemawiających za wznowieniem postępowania, w szczególności nowych dowodów - zapadłych wyroków przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie (I SA/Ol 269/15 i I SA/Ol 292/15) oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym (I FSK 2155/13), potwierdzających stanowisko skarżącej, a o których organ miał wiedzę z urzędu, - błąd w ustaleniach faktycznych, prowadzący do stwierdzenia przez organ, iż w sprawach nie zachodzi możliwość wznowienia postępowań m.in. z powodu tożsamości podstawy wznowienia oraz okoliczności faktycznych i prawnych podnoszonych przez skarżącą, które co do zasady nie ma żadnego poparcia w obowiązujących przepisach prawnych oraz orzecznictwie. Zarzuciła, że z okoliczności spraw przedstawionych we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. wynikało, iż stan faktyczny i prawny jest odmienny w stosunku do 2013 r. kiedy to skarżąca również domagała się wznowienia postępowań, zwłaszcza w kontekście zapadłych nowych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Naczelnego Sądu Administracyjnego, - naruszenie przepisów postępowania poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji utrzymujących w mocy decyzje odmawiające wznowienia postępowań wraz z przytoczeniem niewłaściwych przepisów postępowania bądź też braku w ogóle ich wskazania. Wskazując powyższe wniosła o uchylenie w całości ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz poprzedzających je decyzji z dnia "[...]", a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji podnosząc przy tym, że treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postanowienia wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określony w art. 240 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1289/13). W konsekwencji stwierdziła, że wobec braku identycznego stanu faktycznego i prawnego niezasadne jest stanowisko organu podatkowego. Stan faktyczny i prawny uległ zmianie wskutek orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 2015 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła również, że organ niezasadnie odmówił wstrzymania wykonania decyzji objętych wnioskiem o wznowienie. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. zarządził połączenie spraw o sygn. I SA/Ol 378/16, I SA/Ol 379/16, I SA/Ol 380/16, I SA/Ol 381/16, I SA/Ol 382/16, I SA/Ol 383/16, I SA/Ol 384/16, I SA/Ol 385/16, I SA/Ol 386/16, I SA/Ol 387/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich dalej pod sygnaturą I SA/Ol 378/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066). Skargi analizowane stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie niniejszych spraw. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje utrzymujące w mocy decyzje odmawiające wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznych decyzji organu odwoławczego. Postępowanie o wznowienie postępowania unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 O.p.. Zgodnie natomiast z art. 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z przepisu tego wynika wyraźnie, iż postępowanie wszczęte wnioskiem o wznowienie w istocie przebiega dwufazowo. W pierwszym etapie organ bada czy zachodzą przesłanki formalne do wznowienia postępowania. Przedmiotem badania organu jest wówczas m.in. to, czy żądanie pochodzi od strony lub organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony oraz czy strona ta ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie to dotyczy decyzji lub postanowienia mających charakter ostateczny, a nadto, czy wskazana została podstawa wznowienia oraz czy wnioskodawca zachował termin do złożenia wniosku w tych przypadkach, gdy ustawa wprowadza taki wymóg. Dopiero stwierdzenie, iż nie zachodzi przeszkoda formalna do wznowienia postępowania i wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania otwiera drogę do merytorycznego rozpoznania wniosków. W niniejszych sprawach, organ uznał, iż zachodzi przeszkoda formalna do wznowienia postępowania, czemu dał wyraz wydając zaskarżone i poprzedzające je decyzje na podstawie art. 243 § 3 O.p.. Organ uznał bowiem, iż kwestia wznowienia postępowań na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. była już przedmiotem postępowań wznowieniowych zakończonych wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Zdaniem Sądu, o identyczności wniosków skarżącej o wznowienie postępowań – z dnia 26 września 2013 r. oraz z dnia 7 grudnia 2015 r. - świadczą przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji okoliczności. W obu wnioskach, skarżąca jako podstawę ich złożenia podała art. 240 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżąca w obu wnioskach wskazała okoliczności wynikające z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", a także wynikające z wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w sprawie pozostałych spadkobierców, tj. P. J. i K. T.. W obu zatem przypadkach okoliczności faktyczne, na których oparto wnioski były identyczne. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie, przy czym o ile ten sam przepis może być kilkakrotnie podstawą wniosku o wznowienie, to rozpoznanie tego wniosku będzie możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne. W niniejszych sprawach, skarżąca składała wnioski oparte na przesłance z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., przy czym w obu przypadkach okoliczności faktyczne, na których wnioski były oparty były tożsame. Skarżąca nie wskazała nowych przesłanek, które dotychczas nie byłyby przedmiotem badania przez organ. W związku z tym, gdyby organ podatkowy wznowił postępowanie na podstawie tej samej okoliczności faktycznej i przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., dopuściłby się, zdaniem Sądu, naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co powodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących kolejnego wznowienia postępowania na podstawie tej samej okoliczności. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. O rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego oraz stanu prawnego. Analiza spraw prowadzi do wniosku, iż żądania wznowienia postępowania zawarte we wnioskach z dnia 26 września 2013 r. oraz z dnia 7 grudnia 2015 r. dotyczą tej samej strony skarżącej, tego samego przedmiotu – wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i "[...]" oraz oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wnioski z dnia 7 grudnia 2015 r., jako organ podatkowy I instancji, zasadnie odmówił wznowienia postępowań, a jako organ odwoławczy prawidłowo utrzymał te decyzje w mocy. Przy czym w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, które w pełni uzasadniają takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma znaczenia powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1289/13, w którym wskazuje się przypadki odmowy wznowienia postępowania z przyczyn formalnych. Należy tutaj podkreślić, że wskazanie w ww. orzeczeniu przesłanek odmowy wszczęcia postępowania ma charakter przykładowy, zaś art. 243 § 3 O.p., na który powołał się organ odwoławczy nie określa przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, a jedynie formę rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym zakresie. Na tle konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy organ podatkowy ma obowiązek zbadania, czy zachodzą negatywne przesłanki dla wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, w tym też, czy występuje przesłanka powagi rzeczy osądzonej. Podsumowując, argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym argumentem przemawiającym za niedopuszczalnością wznowienia postępowań, jest fakt uprzedniego orzekania przez organ podatkowy w tej kwestii, a więc co do wznowienia postępowania na tej samej podstawie faktycznej i prawnej oraz w odniesieniu do tego samego postępowania podatkowego. Podnoszona natomiast przez skarżącą kwestia wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyroków o sygn. akt I SA/Ol 292/15 i I SA/Ol 269/15 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku o sygn. akt I FSK 2155/13 nie ma znaczenia dla rozpatrzenia niniejszych skarg. Przede wszystkim należy podkreślić, że powołane przez skarżącą orzeczenia zostały wydane w związku ze złożeniem skarg przez K. T oraz P. J.. Jakkolwiek kwestionują one stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż postanowienie z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" nie miało wpływu na zakres odpowiedzialności K. T. i P. J. za długi spadkowe, to jednakże powołane orzeczenia nie zostały wydane na skutek skargi wniesionej przez skarżącą i nie odnoszą się do jej konkretnej sytuacji prawnej. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia." Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się ocenie prawnej w pełnym zakresie. Organy zostały zatem zobowiązane do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniach, ale tylko w stosunku do K. T. i P.J., a nie skarżącej. Ponadto, jak wynika z akt spraw podatkowych, skarżąca nie wniosła odwołań od decyzji z dnia "[...]", w których Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu na wniosek strony postępowań, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., odmówił uchylenia wskazanych wcześniej decyzji ostatecznych. Tym samym, decyzje z dnia "[...]" stały się decyzjami ostatecznymi, w których organ rozstrzygnął o braku podstaw do uchylenia decyzji na podstawie powołanej przez skarżącą przesłanki we wskazanym, tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ niezasadnie odmówił wstrzymania wykonania decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowań, gdyż na skutek wystąpienia przesłanek formalnych uniemożliwiających wszczęcie postępowań nie zachodziło prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznych. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego, zaś uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia wymagania wynikające z art. 210 § 4 O.p.. W szczególności, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W ten sposób, uczyniono zadość regulacjom: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.