I FSK 6/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 706/16 w sprawie ze skargi R.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 22 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 706/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 marca 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R.J. (dalej: "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że pobierana opłata egzekucyjna na podstawie przepisów od art. 43 do art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2016 r., nr 1138 ze zm., dalej: "ustawa o komornikach") stanowi wynagrodzenie zawierające już podatek od towarów i usług, w konsekwencji czego właściwą metodą obliczenia podstawy opodatkowania jest metoda "w stu", a nie "od sta", - art. 73 oraz art. 78 pkt a) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania i uznanie, że opłaty egzekucyjne ustalone w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji stanowią wartość brutto usługi, - 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915 ze zm.) przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania tych przepisów do opłat egzekucyjnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Problem statusu prawno-podatkowego komornika sądowego na gruncie podatku od towarów i usług przesądziła uchwała składu poszerzonego NSA z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której orzeczono, że do komornika sądowego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Komornik sądowy jest zatem podatnikiem podatku od wartości dodanej, a więc jest zobowiązany, aby od swojego wynagrodzenia odprowadzać do urzędu skarbowego należny podatek od towarów i usług zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie skarżący wyraził wątpliwość, czy uregulowane w przepisach ustawy o komornikach opłaty za czynności komornika w postępowaniu egzekucyjnym stanowią wartość brutto, czy też dopiero dolicza się do niej kwotę należnego podatku. Innymi słowy, postawione we wniosku pytanie dotyczyło kwestii, czy podatek należny, w przypadku opłat za czynności komornicze, liczony jest metodą "w stu", czy też metodą "od sta", tj. poprzez powiększenie tych opłat o należny podatek od towarów i usług? Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd pierwszej instancji zasadnie przychylił się do stanowiska organu podnosząc, że podatek od towarów i usług określa się metodą "w stu". Sąd słusznie wskazał również, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna, która nie obejmuje podatku. Aby zatem obliczyć podstawę opodatkowania od kwoty należnej należy odjąć podatek. Można jedynie polemizować z poglądem Sądu, że art. 29a ustawy o VAT i art. 73 i 78 Dyrektywy 112 są w tym zakresie dostatecznie czytelne i jednoznaczne. Z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej (neutralności, potrącalności, opodatkowania konsumpcji) wynika, że ów podatek stanowi element wynagrodzenia należnego dostawcy towarów i usług. Podatek od wartości dodanej, jako obciążający konsumpcję, jest bowiem zawarty w cenie towarów i usług, którą uiszcza nabywca. Potwierdza to również zasada neutralności, która, jeśli nabywcą jest podmiot działający w charakterze podatnika, pozwala na "odzyskanie" uiszczonego dostawcy podatku, poprzez realizację prawa do odliczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób nie dość precyzyjny powyższy mechanizm ilustruje art. 29a ustawy o VAT, który z jednej strony wskazuje, że do podstawy opodatkowania zalicza się wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (ust. 1). Z drugiej strony określa, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku (ust. 6 pkt 1). Można zatem odnieść wrażenie, że podatek od towarów i usług nie jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru bądź usługodawcy. Prowadzi to do wniosku, że zapłata za wykonane świadczenie jest, co do zasady, kwotą netto. Powołany powyżej art. 29a ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej: "nowela z 2012 r.") w miejsce uchylonego art. 29 ustawy o VAT. Uregulowania zawarte w przepisie uchylonym były jednak, w omawianym zakresie, zdecydowanie bardziej przejrzyste. Wskazywały bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie prawnym literalna wykładnia art. 29 ustawy o VAT nie pozostawiała wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek. Obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować analogicznie. Podatek należny stanowi w związku z tym element zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Warto dodać, że w swoim najnowszym orzecznictwie NSA wypowiedział się już w tej kwestii wskazując, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku od towarów i usług, co oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy z kwoty należnej trzeba odjąć ów podatek (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., I FSK 217/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei na tle niemal analogicznie brzmiących przepisów unijnych, w wyroku w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Tulica i Plavosin, TSUE orzekł, że art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Stąd też wniosek, że zmiany dot. podstawy opodatkowania, wprowadzone nowelą z 2012 r., nie miały na celu uregulowania odmiennej konstrukcji podatku, który nadal rozumiany jest jako obciążenie wliczone już do otrzymanej należności, traktowanej w przepisach ustawy o VAT jako wartość brutto. Naliczanie podatku od towarów i usług odbywa się zatem metodą "w stu", albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty) odlicza się wartość tego podatku. Z powyższych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 43-58 ustawy o komornikach, a także art. 73 i art. 78 lit. a) Dyrektywy 112, w których skarżący mylnie wywiódł, że skoro opłaty egzekucyjne stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to podatek należny, niewchodzący do tej podstawy, nie może być w nich zawarty. Na aprobatę nie zasługiwały także te wywody skargi kasacyjnej, w których skarżący odniósł się do naruszenia powyższych przepisów przez pryzmat neutralności podatku od wartości dodanej. Wszakże komornik, będący podatnikiem, nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku, gdyż otrzymuje go w ramach wynagrodzenia, którego ekonomiczny ciężar ponoszą inne osoby. Wykonując czynności egzekucyjne ma również prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy, które są z tymi czynnościami związane. Skarżący mylnie ponadto utożsamia ponoszenie ciężaru podatku od towarów i usług z odprowadzeniem tej daniny kosztem ewentualnej części zysku. Nie jest natomiast rzeczą sądów administracyjnych wypowiadanie się, czy w celu utrzymania dochodów na tym samym poziomie komornik ma prawo aby opłaty, o których mowa w przepisach ustawy o VAT, zwiększyć o wartość należnego podatku. Prawidłowość pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (w tym ich wysokość) podlega bowiem ocenie sądów powszechnych, właściwych w sprawach skarg na czynności komornicze. Na temat możliwości doliczenia podatku od towarów i usług do opłat, o których mowa w Rozdziale 7 ustawy o komornikach wypowiedział się już zresztą w jednej ze swoich uchwał Sąd Najwyższy (por. uchwała SN z 7 lipca 2016 r., sygn. akt III CZP 34/16, publ. Biul. SN 2016/7/8). Jeśli chodzi natomiast o ostatnią ze zgłoszonych podstaw kasacyjnych, to poza samym lapidarnym twierdzeniem w petitum skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, nie przedstawiono żadnych konkretnych motywów mających przemawiać za trafnością tego zarzutu. Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności wyklucza natomiast możliwość aby ten mankament był w jakikolwiek sposób konwalidowany, bądź uzupełniany przez Sąd odwoławczy. Prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych stanowi obowiązek strony. Z kolei trudności w sprostaniu wymogom konstrukcyjnym skargi kasacyjnej niweluje ustanowiony w przypadku tego środka odwoławczego przymus adwokacko-radcowski. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzut kasacyjny musi zawierać wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz uzasadnienie na czym, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, owe naruszenie polegało. W przeciwnym razie NSA nie jest władny aby odnieść się merytorycznie do danego zarzutu. Związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie ma bowiem prawa domyślać się, czy też w inny sposób samodzielnie dochodzić, jaki przepis został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, na czym to naruszenie polegało oraz jaki był wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że aby możliwe było obliczenie należnego podatku w sposób proponowany przez skarżącego, tj. metodą "od sta", musiałoby dojść do zmiany przepisów, tak jak miało to miejsce w odniesieniu do wynagrodzeń pobieranych przez adwokatów czy radców prawnych. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.