I FSK 83/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 638/16 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2014 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 września 2016 r. w sprawie I SA/Łd 638/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) z dnia 6 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. (to i pozostałe wymienione w treści uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie CBOSA). Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego opisanej decyzji DIS, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z dnia 19 października 2015 r., którą rozliczono Skarżącej podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Powyższe było konsekwencją ustalenia, że Skarżąca w kwietniu 2014 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wykazany na fakturze nr [...] z dnia 26 kwietnia 2014 r. wystawionej przez A.P. z T. z tytułu zakupu usługi wprowadzenia Skarżącej na rynek NewConnect. W ocenie organów faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) wyłączono ją z rozliczenia podatku VAT. Ponadto Skarżąca w ewidencji sprzedaży za marzec 2014 r. wykazała fakturę nr [...] wystawioną w dniu 31 marca 2014 r. na rzecz firmy A.P. z tytułu sprzedaży usługi polegającej na przygotowaniu kampanii reklamowej wraz z badaniem rynku dla podręcznika dla dzieci. W ocenie organów udokumentowana ww. fakturą usługa nie została wykonana przez Skarżącą, a zatem zachodziła podstawa do zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 i 4, art. 199 w związku z art. 159 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p), poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy w toku postępowania wskazanych przepisów O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi; - art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, oraz art. 81 b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Argumentując powyższe Strona przede wszystkim wskazała, na wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, co miało wpływ na poczynione w tejże sprawie ustalenia faktyczne. W tym zakresie podniosła, że: - dowód z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Skarżącej przeprowadzono z naruszeniem: art. 159 § 1a O.p., gdyż nie pouczono go o prawie do odmowy wyrażenia zgody na to przesłuchanie; art. 199 O.p., gdyż brak jest w aktach sprawy potwierdzenia, iż prezes zarządu Skarżącej wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony; ponadto dowód ten został przeprowadzony w toku kontroli podatkowej i - wbrew regulacji z art. 181 O.p. - nie został powtórzony w ramach postępowania; - organy oparły się na wyjaśnieniach M. M. i R. C., których jako osoby trzecie należało przesłuchać w charakterze świadków z udziałem Skarżącej, o co zresztą Skarżąca bezskutecznie wnosiła (dot. R. C.); - dowód z przesłuchania A. P. został wadliwie (z naruszeniem art. 159 § 1a i art. 199 O.p.) przeprowadzony w ramach kontroli podatkowej toczącej się wobec niej i włączony do akt niniejszej sprawy (wbrew regulacji art. 181 O.p.), przez co Skarżąca została pozbawiona prawa do czynnego udziału w tej czynności procesowej. Dodatkowo w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji w kwestionowanym wyroku błędnie przyjął, że przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie, mimo że na skutek wystawienia rzekomo pustej faktury nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Sąd wadliwie również - zdaniem Skarżącej - przyjął, że wobec treści art. 81b § 1 O.p. brak było podstaw do uznania za okoliczność mającą znaczenie w sprawie faktu skorygowania przez Skarżącą faktury nr [...] po wszczęciu postępowania kontrolnego za styczeń - czerwiec 2014 r. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Chybiony jest przede wszystkim argument skargi kasacyjnej, że dowód z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Skarżącej został przeprowadzony z naruszeniem prawa i nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Zgodzić się wprawdzie należy ze składającym skargę kasacyjną, że wezwanie z dnia 1 października 2014 r. wystosowane przez organ prowadzący kontrolę podatkową do B. R., jako prezesa zarządu kontrolowanej Spółki, nie spełniało wymogów z art. 159 § 1a O.p. w zw. z art. 292 O.p., gdyż nie zawierało informacji o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, lecz uwzględniając przebieg samego przesłuchania stwierdzić należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniu skargi kasacyjnej brak podstaw do stwierdzenia, że przesłuchanie B. R., jako prezesa zarządu kontrolowanej Spółki, przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 199 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Zdaniem składającego skargę kasacyjną w protokole przesłuchania wprawdzie istnieje wzmianka o treści art. 199 O.p. w ogólnej informacji o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jednak brak jest pouczenia i podpisu strony o wyrażeniu zgodny na przesłuchanie. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak, że w protokole znajduje się informacja, że przed przystąpieniem do przesłuchania stronę uprzedzono o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań z art. 233 K.K. oraz o treści art. 196 i art. 199 O.p., co strona potwierdziła własnoręcznym podpisem. Po treści ww. przepisów – w tym art. 199 O.p. – znajduje się podpis przesłuchiwanej strony, poniżej którego zamieszczona została adnotacja B. R.: "treść powyższych przepisów zrozumiałem". Jeżeli zatem pod treścią przepisu art. 199 O.p. stanowiącego, że "organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody" przesłuchiwany napisał, że treść tego przepisu zrozumiał, nie może być wątpliwości, że poprzez przystąpienie - po takim pouczeniu - do przesłuchania, strona wyraziła na nie zgodę. Istotą przepisu art. 199 O.p. jest, aby strona miała świadomość swoich praw w zakresie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego (kontroli podatkowej). W sytuacji pouczenia strony o treści przepisu, zgodnie z którym można ją przesłuchać po wyrażeniu przez nią zgody, którego zrozumienie potwierdziła pisemnie, nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że przed rozpoczęciem przesłuchania strona nie była świadoma tego, że może nie zgodzić się na sporne przesłuchanie. 3.2. Wbrew zatem poglądowi skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 199 O.p., gdyż pouczenie strony o treści art. 199 O.p. i jej pisemne stwierdzenie, że rozumie treść tej normy co do tego, że do przesłuchania nie może dojść bez jej zgody, oznacza, że wyraziła ona zgodę na tę czynność, nie odstępując od niej po tym pouczeniu i składając zeznania. 3.3. Nietrafny jest też pogląd skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 181 O.p. z uwagi na to, że dowód z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Skarżącej został przeprowadzony w toku kontroli podatkowej i - wbrew regulacji ww. przepisu - nie został powtórzony w ramach postępowania podatkowego. Przepis art. 181 O.p. nie może być wykładany w oderwaniu od ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p., z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Użycie przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotu "w szczególności..." świadczy o tym, że jedynie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też stwierdzenie w tej normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku" (...) "czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadków złożone w toku kontroli (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). Skoro nie budzi kontrowersji, że w ramach materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o których stanowi ww. przepis (art. 181 O.p.), mieszczą się także protokoły z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych, tym bardziej brak podstaw ku temu aby z katalogu dopuszczonych do wykorzystania dowodów w postępowaniu podatkowym wyłączyć protokoły z zeznaniami świadków i strony złożonymi w toku kontroli podatkowej, w której przewidziane są ustawowe gwarancje rzetelnego przeprowadzenia tych dowodów. 3.4. Z tych samych co powyższe względów za chybione uznać należy argumenty skargi kasacyjnej podnoszące, że dowód z przesłuchania A. P. został wadliwie (z naruszeniem art. 159 § 1a i art. 199 O.p.) przeprowadzony w ramach kontroli podatkowej toczącej się wobec niej i włączony do akt niniejszej sprawy (wbrew regulacji art. 181 O.p.), przez co Skarżąca została pozbawiona prawa do czynnego udziału w tej czynności procesowej. 3.5. Odnośnie zarzutu, że organy oparły się na "wyjaśnieniach M. M. i R. C., których jako osoby trzecie należało przesłuchać w charakterze świadków z udziałem Skarżącej, o co zresztą Skarżąca bezskutecznie wnosiła (dot. R. C.)", wskazać należy, że w świetle art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, brak podstaw do kwestionowania możliwości skorzystania z takich wyjaśnień w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie naruszył też art. 188 O.p., odmawiając przesłuchania w charakterze świadka R. C., skoro z jego pisemnego wyjaśnienia skierowanego do organu wynikało, że nie może być on źródłem informacji odnośnie spornej kwestii wykonania usługi przez A.P. na rzecz Skarżącej, skoro: - nie podjął formalnej z nią współpracy i nie zawarł z nią żadnej umowy, a w konsekwencji, - nie świadczył na rzecz A. P. usług i nie dokumentował świadczenia żadnych usług niematerialnych na jej rzecz, - nie pobierał wynagrodzenia. Ponadto podnieść należy, że sama Strona de facto nie kwestionuje ustalenia, że sporne usługi nie zostały wykonane na jej rzecz, a to stanowi istotę sporu i podstawę do zastosowania przepisów materialnoprawnych w tej sprawie (w skardze do Sądu I instancji stwierdzono: "ani podatnik ani jej kontrahent nigdy nie twierdzili, że umowy zostały wykonane. Były to umowy terminowe, wykonanie usług miało nastąpić w przyszłości. Tylko zapłata powodowała powstanie obowiązku podatkowego i konieczność wystawienia faktury"). W tych okolicznościach przesłuchanie R. C. nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. 3.6. Z tych względów za całkiem bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 i 4, art. 199 w związku z art. 159 § 1a O.p. 3.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię oraz art. 81 b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Pomijając już kwestię, że przy niepodważonym stanie faktycznym sprawy nie ma przesłanek do stwierdzenia naruszenia tych przepisów, wskazać należy, że również argumenty skargi kasacyjnej mające uzasadniać te zarzuty, uznać trzeba za nietrafne. 3.8. Wprawdzie w przepisach o VAT brak jest literalnego zakazu korekt tzw. "pustych faktur", jednak w istocie przecież nie chodzi o to, że takiej korekty można dokonać, lecz o jej skutek w stosunku do faktury wystawionej w okolicznościach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w danym okresie rozliczeniowym. Zakwestionowana w tej sprawie faktura została wystawiona przez Skarżącą w dniu 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu 12 września 2014 r. wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącej, w zakresie sprawdzenia rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2014 – 30.06.2014 r. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą - a przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 O.p.). Oznacza to - jak trafnie stwierdził Sąd I instancji - że w trakcie trwania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego Spółka nie mogła skorygować rozliczenia w podatku VAT za marzec 2014 r. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 81b § 2 O.p. złożona w tych okolicznościach przez podatnika korekta - nie wywołuje skutków prawnych. Natomiast z uwagi na to, że wystawiona w tym miesiącu przez podatnika faktura jest elementem rozliczeniowym tego okresu, dokonanie jej korekty również nie może wywołać skutków prawnych i wpłynąć na wynik tego rozliczenia. 3.9. Należy jednak w tym zakresie uwzględnić, że wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze pozostaje poza rozliczeniem okresu, w którym faktura ta została wystawiona. Skuteczność zatem jej korekty dla obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku uzależniona jest od tego, czy korekta taka eliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie. Jak stwierdził bowiem ETS w wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 [...]: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". Wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14, i wyrok z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13). 3.10. Wadliwe jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że "eliminacja faktur dokonana w roku ich wystawienia (korekta faktur z listopada 2014 roku) spowodowała, że w obu firmach wyeliminowano skutki faktur dla rozliczeń podatkowych, bowiem usunięto wpływ faktur na rozliczenia podatkowe obu firm". Podjęcie bowiem przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. Gdyby nie fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy, niezgodne z prawem korzyści podatkowe zostałyby przez Skarżącą i jej kontrahenta osiągnięte. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach Skarżąca i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Skutki działań Skarżącej i jej kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do korekt zakwestionowanych w tej sprawie faktur. 3.11. W tym stanie rzeczy, uznając także za niezasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, oraz art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.