I FSK 440/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 480/14 w sprawie ze skargi M. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 480/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, grudzień 2008 r. Decyzją z 15 października 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "spółka" lub "strona") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i grudzień 2008 r. Ww. decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wydaną wcześniej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 21 września 2012 r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług wykazały nieprawidłowości, gdyż w grudniu 2008 r. spółka ujęła w rejestrze nabycia faktury dotyczące nabycia energii elektrycznej od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. w miesiącu wystawienia faktur, a nie w terminie zapłaty, co naruszało art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2008 r. o kwotę 5 610,95 zł. Strona korzystając z prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. Ponadto organ uznał, iż spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. z siedzibą w B., bowiem spółka ta nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. W wyniku ponownego rozparzenia sprawy w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 21 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził iż spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w maju i w grudniu 2008 r. z wagi na niewykonanie przedmiotowych usług przez E. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał również, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2008 r. o podatek wykazany na fakturze wystawionej przez Zakład Budowlany Instalacyjny [...] z tytułu usług malowania hal myjni w L., bowiem faktura ta dokumentowała czynności, które nie zostały wykonane. Podobnie organ uznał, że usługi wykazane w fakturach VAT wystawionych przez B.P. z tytułu sprzedaży usługi remontowo-budowlanej w obiektach, w których spółka prowadziła działalność gospodarczą znajdujących się w D. i w B. nie zostały wykonane przez ten podmiot. Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty oraz wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy, wymagający uzupełnienia dodatkowymi dowodami. Organ drugiej instancji zauważył, iż w zakresie firmy E. sp. z o.o. nie można podzielić stanowiska strony, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy L. sp. z o.o. zeznali, że E. była podwykonawcą prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ za niezasadny również uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji zaniechał badania umów zawieranych przez E. sp. z o.o. z jej podwykonawcami. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że organ pierwszej instancji podejmował próby pozyskania i zbadania przedmiotowych umów. Organ zwrócił się do E. sp. z o.o. o złożenie stosownych wyjaśnień i dokumentów jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji spółka ich nie przekazała. Odnosząc się do z kolei do zarzutów kierowania wezwań do E. sp. z o.o na nieprawidłowy adres zwrócił uwagę, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ani strona ani jej przedstawiciele nie wskazali żadnego innego adresu siedziby tej spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że skoro E. sp. z o.o. nie zatrudniała osób fizycznie wykonujących prace budowlane i nie dysponowała odpowiednim sprzętem, to nie mogła tym samym samodzielnie wykonać usług remontowych na stacjach paliw w S. i Z. Zdaniem organu sama zapłata za wykonane usługi na rachunek bankowy wskazany na zakwestionowanych fakturach nie może potwierdzać wykonania usług, zwłaszcza w przypadku gdy wiceprezesem w M. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. jest ta sama osoba, która odmawia złożenia wyjaśnień w zakresie tego, kto fizycznie wykonał prace. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że analiza deklaracji podatkowych złożonych przez E. sp. z o.o. jest wystarczająca do stwierdzenia, że spółka ta korzystała z usług podwykonawców. Nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, iż samo istnienie powiązań osobowych pomiędzy spółkami M. i E. stanowi w przedmiotowej sprawie podstawę do kwestionowania faktu wykonania usług na rzecz strony. W ocenie organu fakt, że ta sama osoba pełni funkcję wiceprezesa zarządu obydwu spółek powinien ułatwić spółce ustalenie szczegółów dotyczących wykonania prac na jej rzecz przez spółkę E. 1988 i jej podwykonawców zwłaszcza, że osoba ta nadzorowała wykonanie tych usług. Odnośnie firmy B. B.P. z siedzibą w L. organ odwoławczy wskazał, iż odnośnie materiałów budowlanych wykorzystanych przez B.P. w B. strona wskazała, że od początku postępowania twierdziła, że szyby zostały dostarczone przez sprawcę szkody wybicia szyb. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ pierwszej instancji przed doręczeniem protokołu badania ksiąg podatkowych zwracał się do spółki z prośbą o udzielenie szczegółów dotyczących przedmiotowych usług. W odpowiedziach strona wskazała jedynie, że nie posiada faktury dotyczącej zakupu szyb wykorzystanych do uzupełnienia szklanej fasady w restauracji, gdyż nie zakupiła takich szyb. Podobnie na zapytanie dotyczące szczegółów rozbiórki zadaszenia w D., strona udzieliła odpowiedzi, że nie posiada faktury dotyczącej wywozu rozebranej konstrukcji zadaszenia parkingu, gdyż nie zakupiła takiej usługi. Dopiero po doręczeniu protokołu badania ksiąg Spółka wyjaśniła, że szyby pochodzą od nieznanego sprawcy wybicia szyb, a zdemontowane materiały z rozbiórki zadaszenia w D. zostały wywiezione przez nieznanych sprawców (złomiarzy), przy czym w ewidencji finansowo - księgowej spółki brak jest jakichkolwiek zapisów i dokumentów dotyczących przekazania szyb. Organ odnośnie faktur dotyczących wykonania przez B. P. usług na rzecz strony w obiektach w B. wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zeznania B. P., z których wynika, że wykonując przedmiotowe usług spędził w B. w czerwcu 2008 r. tydzień i nocował w tym czasie w motelu. Według organu odwoławczego zapisy dokonanie w księgach meldunkowych hotelu są wystarczającym dowodem potwierdzającym, że B.P. w czerwcu 2008 r. nie przebywał w tym hotelu. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za niewiarygodną należy również uznać zmianę zeznań B.P. Odnośnie firmy Zakład Budowlany Instalacyjny [...], Organ odwoławczy stwierdził, iż ww. podmiot wystawił na rzecz strony fakturę VAT dokumentującą usługę malowania hal myjni w L. Według F.N. usługi wykazane na zakwestionowanej fakturze mieli wykonać czterej obcokrajowcy, których nazwiska mają znajdować się na dokumencie zapłaty za roboty, którego jednak nie przedstawił w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. F.N. zeznał również, że przedmiotowe prace nadzorował i odebrał ich wykonanie prezes zarządu M. sp. z o.o. A.R., przesłuchany w charakterze strony stwierdził, że nie wie czy ktoś te prace nadzorował i odebrał. Według organu, z materiału dowodowego wynika również, że w 2008 r. w firmie K. F.N. nie zatrudniał żadnych osób, nie zaewidencjonował żadnych faktur i rachunków dotyczących nabycia usług, które zostały zafakturowane na rzecz M. sp. z o.o. - ustalenia te zdaniem organu również przemawiały za stwierdzeniem, że firma K. F.N. nie wykonała kwestionowanych prac. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiały przyjęcie dobrej wiary strony w transakcjach z E. sp. z o.o., B. B.P. oraz K. F.N. Organ uznał, że strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupu usług. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że spółka zakwestionowała ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji oraz dokonał własnej, odmiennej od organu pierwszej instancji oceny zebranego materiału dowodowego podkreślając, że zbyt daleko idąca jest ocena organu pierwszej instancji, że E. sp. z o.o. nie dysponowała środkami niezbędnymi do wykonania przedmiotowych usług (ani własnymi, ani obcymi) oraz, iż nie znajduje oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie organu, że faktura wystawiona przez K.F.N. dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane, a ponadto podniósł, iż za przedwczesną należy uznać ocenę organu kontroli skarbowej, że B.P. nie wykonywał prac w D. i B. Dlatego też uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, wskazując dowody, które winny zostać przeprowadzone. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji tylko w części dostosował się do tychże wskazówek, gdyż zaniechał przesłuchania F.N. na okoliczność wykonania spornych usług przez firmę E. sp. z o.o. Nie podzielił przy tym poglądu organu pierwszoinstancyjnego, podtrzymanego przez organ odwoławczy, że świadka tego nie można było przesłuchać, gdyż nie odbierał wezwań albowiem organ dokonywał wezwań na adresy co do których posiadał wiedzę, iż nie są one adresami zamieszkania czy też siedziby firmy E. sp. z o.o. W ten sposób nie tylko pominięto istotny dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego dowód, ale też nie wykonano polecenia organu drugiej instancji, które organ ten uznał za konieczne. Dalej Sąd zauważył, iż dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym po przekazaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, w tym przesłuchania świadków wskazują, iż kwestionowane przez organ pierwszej instancji czynności, były wykonane przez odpowiednio K. F.N., E. sp. z o.o. oraz firmę B.P. Mimo to organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji podtrzymał dotychczasowe ustalenia przedstawiając tożsamą argumentację, jak w pierwotnej decyzji (mimo zakwestionowania jej przez Dyrektora Izby Skarbowej), a organ drugiej instancji, mimo zgłoszenia określonych wniosków dowodowych, podtrzymał rozstrzygnięcie, nie prowadząc żadnego postępowania dowodowego i mimo wykazanych błędów w zakresie ustaleń faktycznych i podjętych czynności dowodowych, uznał za własne ustalenia organu pierwszej instancji i podtrzymał rozstrzygnięcie tego organu w całości. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zwłaszcza że prowadził je wyłącznie organ pierwszej instancji, nie mogło być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 w.w. ustawy. Analogicznie, również w zakresie dotyczącym firmy K. F.N. ustalenia organu kontroli skarbowej przyjęte za własne przez organ odwoławczy, tj. że czynności, które dokumentuje faktura nr B/l 122008 z 10 grudnia 2008 r. dotyczące malowania hal myjni w L., nie zostały wykonane, muszą budzić wątpliwości w kontekście przywołanej przez organy argumentacji Analizując zebrany przez organy materiał dowodowy Sąd uznał, że stwierdzenie, iż faktury dotyczące wykonania robót budowlanych na obiekcie w D. oraz dotyczące wykonania robót budowlanych na obiekcie w B., wystawione przez B. B.P. stwierdzają czynności, które nie zostały przez niego dokonane, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Sąd uznał również, że ustalenia organu kontroli skarbowej i organu drugiej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, iż usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącej przez E. sp. z o.o. są dowolne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organy nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego, który pozwalałby na jednoznaczne ustalenia stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przedwczesnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy jest związany wyrażonym poglądem prawnym wynikającym z uzasadnienia, w tym zwłaszcza winien przeprowadzić wskazane postępowanie dowodowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku i uznanie, że organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyczerpująco zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie zbadały należytej staranności podatnika, a oceniając zebrany w sprawie materiał wyszły poza granice swobodnej oceny dowodów, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny, organ podatkowy przeprowadził wszystkie dowody niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, całościowo zebrał i wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy a także wykazał niedochowanie należytej staranności przez podatnika przy doborze kontrahentów. Naruszenie przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało również na braku konkretnych wskazań co do dalszego postępowania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym na pierwszy plan wysuwa się naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazuje także, w przypadku nakazania przez sąd ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji, aby uzasadnienie zawierało wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, zgodnie z którym, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (np. wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1751/14 – publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził niekompletność materiału dowodowego, nie wskazując jednak jakie konkretnie czynności dowodowe winien przeprowadzić organ odwoławczy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zarzuca co prawda organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ale w istocie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy (art. 191). Należy podkreślić, że jeżeli Sąd stwierdzi, że dla uzyskania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego danej sprawy powinny zostać uzyskane dodatkowe dowody, to w takiej sytuacji winien wprost wskazać i nakazać organowi podatkowemu przeprowadzenie konkretnych czynności dowodowych. W rozpatrywanej sprawie tak się nie stało. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli Sąd pierwszej instancji chce kwestionować ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, to w takim przypadku winien dokonać jej kontroli, a następnie powinien w sposób wyraźny wskazać z jakiego powodu uznaje tę ocenę za nieprawidłową. Zasadne było wskazanie przez autora skargi kasacyjnej na istnienie istotnych rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Sądu pierwszej instancji a materiałem dowodowym oraz treścią zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Konfrontacja całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz treści wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, z treścią zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeń Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ podatkowy powyżej wskazanych przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez E. sp. z o.o. oraz firmy B. B.P. i K. F.N. W odniesieniu do każdego z tych kontrahentów organy podatkowe przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, a następnie wskazały na konkretne dowody oraz okoliczności świadczące o tym, że usługi na tych fakturach wykazane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty na tych fakturach wskazane jako ich wystawcy. Jeszcze raz należy powtórzyć, że jeżeli Sąd pierwszej instancji dostrzegł istotne braki w materiale dowodowym niniejszej sprawy, to powinien wskazać jakie czynności dowodowe winien przeprowadzić organ podatkowy, aby ten materiał dowodowy uzupełnić w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") - m.in. w sprawach C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântûli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga), C-142/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Eszak- alfôldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga); w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) oraz w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise) - wskazując na wynikający z tych wyroków obowiązek badania tzw. należytej staranności podatnika w przypadku odmówienia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rację ma jednak organ podatkowy podnosząc w skardze kasacyjnej, że błędne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby organ kontroli skarbowej oraz organ drugiej instancji pominęły ten aspekt sprawy. W rzeczywistości bowiem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tej kwestii, odpowiadając na zarzut zawarty w odwołaniu strony skarżącej. A zatem obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była kontrola stanowiska organu w tym zakresie i dokonanie oceny, czy organ wykazał, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Lakoniczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy jest związany wyrażonym poglądem prawnym wynikającym z uzasadnienia, w tym zwłaszcza winien przeprowadzić wskazane postępowanie dowodowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy podkreślić, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, to uzasadnienie Sądu pierwszej instancji powinno zawierać wskazania co do tego, w jaki sposób ma być przeprowadzone dalsze postępowanie. Wskazania te muszą być na tyle konkretne i jednoznacznie sformułowane, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, stanowiących podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia omawianych kryteriów uzasadnienie wyroku, z którego zaleceń i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie trzeba się domyślać, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.