III SA/Wa 480/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji, Dyrektor UKS) określił M. Sp. z o.o. w z siedzibą w W. - (dalej jak Skarżąca, Spółka lub Strona) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i grudzień 2008r. Ww. decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2012r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006r. wykazały następujące nieprawidłowości: W grudniu 2008r. Spółka ujęła w rejestrze nabycia faktury dotyczące nabycia energii elektrycznej od L. Sp. z o.o., z siedzibą w W. w miesiącu wystawienia faktur, a nie w terminie zapłaty. W związku z powyższym stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2008r. o kwotę 5 610,95 zł. Strona korzystając z prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. w której uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania w zakresie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dotyczących zakupu energii elektrycznej. Organ uznał, iż Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, Strona jako wykonawca zawarła w 2008r. z L. w W., umowy na roboty budowlane: - umowa z dnia 04.04.2008r. na wykonanie prac budowlanych, remontowych i wykończeniowych na stacji paliw w Z., - umowa z dnia 24.06.2008r. na wykonanie prac budowlanych, remontowych i wykończeniowych na stacji paliw w S.. Ponadto ustalono, że Spółka jako zamawiający zawarła umowy na wykonanie usług o takim samym zakresie (z wyjątkiem modernizacji wiaty w Z.) z E. Sp. z o.o. w B., tj: - umowa z dnia 30.06.2008r. na wykonanie prac budowlanych, remontowych i wykończeniowych na stacji paliw w Z., - umowa z dnia 30.06.2008r. na wykonanie prac budowlanych, remontowych i wykończeniowych na stacji paliw w S.. W wyniku badania dokumentacji księgowej ustalono, że w związku z umowami zawartymi z E. Sp. z o.o. Spółka odliczyła podatek VAT wynikający z faktur w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008r. Ponadto w dniu 30.04.2008r. Spółka zawarła z E. Sp. z o.o. umowę o prace budowlane na stacji paliw w Z.. W wyniku ponownego rozparzenia sprawy w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2012r. Dyrektor UKS stwierdził, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w maju i w grudniu 2008r. z wagi na niewykonanie przedmiotowych usług przez E. sp. z o.o. Dyrektor UKS uznał, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu grudniu o podatek wykazany na fakturze nr [...] z dnia 10.12.2008r. wystawionej przez Zakład [...] F. N. o kwotę 3.329,92 zł z tytułu usług malowania hal myjni w L.. W ocenie organu kwestionowana faktura dokumentowała czynności, które nie zostały wykonane. Dyrektor UKS uznał, że usługi wykazane w fakturach nr [...], [...], [...] oraz [...] wystawionych przez B. P. z tytułu sprzedaży, były usługi remontowo-budowlane w obiektach, w których Spółka prowadziła działalność gospodarczą znajdujących się w D. i w B.. nie zostały wykonane przez ten podmiot. Pozostałe 12 faktur po przeprowadzaniu dodatkowych czynności wyjaśniających organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne. W związku z tym stwierdził, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w lutym i w lipcu 2008 z faktur wystawionych przez B. B. P.. Pismem z dnia 15 października 2014r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto Strona wniosła o przesłuchanie F. N. na adres wskazany przez niego organom podatkowym w systemie ewidencji podatkowej NIP w celu wyjaśnienia nieścisłości pomiędzy zeznaniami A. R. oraz przesłuchanego w charakterze świadka F. N. oraz celem ustalenia miejsca położenia ewidencji i ksiąg podatkowych E. Sp. z o.o. Strona wniosła również o dokonanie analizy i porównania obrotów na rachunkach bankowych odwołującego i jego kontrahentów w kwestionowanym okresie 2008r., a po ich przeprowadzeniu o ewentualne rozważenie konieczności przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 28, art. 17 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego; - przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w ww. przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190 § 2 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez - dopuszczenie w sprawie dowodów, które zostały zebrane w innym postępowaniu, które nie były Stronie znane, nie zostały załączone do akt niniejszego postępowania na dzień zapoznania Spółki z materiałem dowodowym i do których to dowodów Strona nie mogła się ustosunkować w sytuacji gdy art. 181 Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji, a Strona miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, ponadto pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków; - błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności zeznaniom świadków, mimo, ze zeznania te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz są zbieżne z zeznaniami innych świadków, którzy zeznawali w sprawie, w tym z zeznaniami osób trzecich w stosunku do spółki jak i jej kontrahentów, uznanie za niewiarygodnych dokumentów, z których wynika w sposób bezsporny, kiedy przez kogo i jakie usługi zostały zlecone, wykonane i rozliczone oraz za jakie wynagrodzenie, w tym w szczególności dowodom z dokumentów w postaci umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru i faktur, a w szczególności, że zostały wykonane przez kontrahentów na rzecz Spółki i następnie odebrane przez L. Sp. z o.o., na tej podstawie, iż podwykonawcy nie dysponowali narzędziami lub też organ nie dotarł do dokumentów potwierdzających dalsze podzlecenie wykonania tych prac przez podwykonawcę dalszym podwykonawcom i pominięcia pozostałych dowodów zebranych w sprawie jako niewiarygodnych lub też w ogóle bez podania przyczyn ich uwzględnienia; - dokonanie ustaleń sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym i postawienie błędnej tezy, mimo, że żaden dowód zebrany w postępowaniu nie potwierdza ustaleń organu pierwszej instancji, iż usługi budowlane były wykonane na rzecz Spółki przez inny podmiot niż E. Sp. z o.o., w ocenie Strony ustalenie to jest dowolne i dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co odwodzi, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego ustalenia, iż faktury wystawione przez E. Sp. z o.o., B. B. P., K. F. N. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo wystawione zostały przez podmioty, które nie wykonały prac lub, że prace te nie zostały w ogóle wykonane, jak również całkowitego pominięcia okoliczności, iż prace na rzecz podwykonawców wykonane były przez dalszych podwykonawców na zlecenie podwykonawców, co potwierdzili świadkowie oraz strony z pominięciem okoliczności potwierdzonych zeznaniami świadków oraz stron bezpośredniego udziału samych tych podmiotów w kwestionowanych pracach (obecności pracowników lub innych osób zatrudnionych lub reprezentantów tych podmiotów na terenie i w czasie prac i wykonywania przez te osoby prac lub ich nadzorowania) oraz z całkowitym pominięciem dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac przez podwykonawców na rzecz Strony; - błędne nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej okoliczności, które winien znać z urzędu, a mianowicie adresu zamieszkania F. N., który adres ten zgłosił do ewidencji podatkowej polskim organom podatkowym, a nieskuteczne wysyłanie wezwań na adres, co do którego organ miał z urzędu wiedzę , iż nie stanowi ono adresu zamieszkania lub zatrudnienia świadka, - błędne wysyłanie wezwań do E. Sp. z o.o. na adres, co do którego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie o wykreślenie z KRS, - niepowiadomienie pełnomocnika lub Strony o miejscu terminie lub trybie przesłuchania świadka N. D., ponadto w aktach sprawy nie znajdowała się żadna informacja o skorzystaniu z pomocy prawnej i dopuszczeniu dowodu w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: E. Sp. z o.o., B. B. P. oraz K. F. N., dokumentujących wykonanie na rzecz Strony robót budowlano- remontowych. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony zawartym w odwołaniu z 15 października 2013r., iż organ pierwszej instancji bezzasadnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty oraz wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy, wymagający uzupełnienia dodatkowymi dowodami. W opinii organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS odnośnie ww. kontrahentów organ podatkowy drugiej instancji zauważył iż w zakresie firmy E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. nie można podzielić stanowiska strony, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy L. Sp. z o.o.- Pan R. N. oraz Pan A. W., zeznali, że E. Sp. z o.o. była podwykonawcą Strony prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w dniu 18.10.2011r. R. N. zeznał jedynie, że pamięta nazwę E. Sp. z o.o., która wykonywała prace na stacjach paliw, jednak nie potrafił wskazać na których. Nie zeznał natomiast, że E. była podwykonawcą Spółki, w szczególności na stacjach w S. i w Z.. Stwierdził również, że nie poznał nikogo z pracowników tej spółki. Na pytanie kto fizycznie wykonał prace na stacjach w Z. i S. odpowiedział, że z dokumentów wynika, iż była to M. Sp. z o.o. Ponadto zeznał, że nie zna żadnej firmy która mogłaby wykonać całą inwestycję na stacji paliw bez udziału podwykonawców jednakże nie wskazał żadnego podwykonawcy Strony i E. Sp. z o.o. (karty 620-621 akt sprawy). Z kolei A. W. w dniu 01.12.2011r. zeznał że nie zna z imienia i nazwiska nikogo z firm E. i M. kto fizycznie wykonywał prace na stacjach w S. i w Z. jednak kojarzy twarze tych osób. Swoją wiedzę na temat wykonywania fizycznie prac na stacjach paliw opiera na kontaktach telefonicznych z F. N. w sprawach E. Sp. z o.o. i z M. N. w sprawach M. Sp. z o.o. Stwierdził również, że nie ma wiedzy czy E. Sp. z o.o. miała podwykonawców wykonujących prace na stacjach w Z. i S. (karty nr 673-675 akt sprawy). Zdaniem Organu wbrew temu co twierdzi Strona zeznania księgowych E. Sp. z o.o. również potwierdzają, że E. Sp. z o.o. nie wykonywała kwestionowanych usług na rzecz Spółki. Wskazał, iż zarówno przesłuchana w dniu 28.06.2011r. Pani J. N., jak również przesłuchana w dniu 19.07.2011 r. Pani M. B. - zatrudnione w 2008r. w E. Sp. z o.o. jako księgowe, nie pamiętały żadnego kontrahenta wykonującego usługi budowlane na rzecz E. Sp. z o.o. ani dostarczającej na jej rzecz materiały niezbędne do wykonywania prac budowlanych. Pani J. N. zeznała ponadto, że nie pamięta czy otrzymywała do księgowania faktury wraz z protokołami odbioru prac. Przyjąć należy, iż gdyby E. Sp. z o.o. rzeczywiście świadczyła usługi budowlane o dużej wartości to osoba odpowiedzialna m.in. za księgowanie faktur pamiętałaby nazwę chociażby jednego kontrahenta dostarczającego materiały budowlane bądź świadczącego usługi na rzecz tej spółki. Według organu materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie dowodzi, iż to nie prezes E. Sp. z o.o. - Pan N. D. zajmował się sprawami dotyczącymi wykonywania usług budowlanych, ale Pan F. N., który w trakcie przesłuchania z dnia 25.02.2011r. zeznał: "Na pewno ja nadzorowałem te prace gdyż były świadczone dla M." (karty 134-136 akt sprawy). Jak podnosi Strona Pan F. N. z uwagi na upływ czas mógł może nie pamiętać nazw podwykonawców i nazwisk osób fizycznie wykonujących prace na stacjach paliw, jednakże z zeznań jakie złożył wynika również, że podpisywał umowy z podwykonawcami i posiada notatki na podstawie których jest w stanie udzielić szczegółowych informacji dotyczących prac wykonywanych przez podwykonawców. Organ zauważył, iż nadzór F. N. nad robotami budowlanymi na stacjach paliw w S. i Z. ze Strony E. Sp. z o.o. potwierdził także Pan A. W. przesłuchany w dniu 01.12.2011r. (karty 673-675) stwierdzając, że w sprawach E. kontaktował się z F. N. i że nie pamięta aby kontaktował się z jakąkolwiek inną osobą z tej firmy. Podkreślił, iż żadna z osób przesłuchiwanych na okoliczność wykonywania usług budowlanych na stacjach w S. i Z. przez E. Sp. z o.o. nie zeznała aby w związku z tymi pracami kontaktowała się z prezesem tej spółki N. D.. Co więcej żadna z osób, z wyjątkiem Pana F. N., przesłuchanych w sprawie nie poznały nawet N. D.. organ zauważył, iż co prawda Pan A. R. zeznał, że umowę o przeprowadzenie prac budowlanych podpisał Pan J. D., jednak on osobiście nie poznał pana D. i nie zajmował się ze strony Spółki pracami budowlanymi. Zeznał również, że firmę E. Sp. z o.o. polecił zarządowi Spółki Pan F. N.. Ponadto na protokołach odbioru prac np. z grudnia 2008r. (karty 882-885 akt sprawy) widnieją jedynie podpisy F. N. i to wyłącznie jako przedstawiciela E. sp. z o.o. Organ za niezasadny również uznał zarzut Strony, iż Dyrektor UKS zaniechał badania umów zawieranych przez E. Sp. z o.o. z jej podwykonawcami. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że organ pierwszej instancji podejmował próby pozyskania i zbadania przedmiotowych umów. Wskazał, iż w trakcie przesłuchania F. N. - w 2008r. wiceprezes oraz M. N. - udziałowiec ww. Spółki zeznali, że nie wiedzą gdzie znajduje się dokumentacja księgowa E. Sp. z o.o. Pismem z dnia 05.07.2011r. (karta 391 akt sprawy) organ pierwszej instancji zwrócił się do E. Sp. z o.o. o złożenie stosownych wyjaśnień i dokumentów jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka ich nie przekazała. Organ podkreślił, że również w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dwukrotnie wzywano prezesa spółki E. Sp. z o.o. pana N. D. do dostarczenia dokumentacji finansowo- księgowej (wezwania z dnia 06.12.2010r. oraz 07.04.2011r.). Pierwsze z wezwań nie zostało podjęte, natomiast drugie zostało doręczone w dniu 13.04.2011r., jednakże pozostało bez odpowiedzi ze strony ww. spółki. Postanowienie o włączeniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec E. Sp. z o.o. znajduje się w aktach sprawy (karty nr 679-684). Odnosząc się do z kolei do zarzutów kierowania wezwań do E. sp. z o.o na nieprawidłowy adres zwrócił uwagę, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ani Strona ani jej przedstawiciele (wśród, których znajdują się wiceprezes E. sp. z o.o. oraz główny udziałowiec tej spółki) nie wskazali żadnego innego adresu siedziby tej spółki. Organ zauważył, iż w odwołaniu Strona podniosła również, że nie została poinformowana o miejscu, terminie i trybie przesłuchania Pana N. D.. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji w toku postępowania nie miał możliwości przesłuchania Pana N. D. gdyż nie odbierał on wezwań kierowanych na adres E. sp. z o.o. W toku postępowania Dyrektor UKS ustalił, że Pan N. D. przebywa na terenie Niemiec i zwrócił się o pomoc prawną do władz podatkowych tego kraju. Pan N. D. złożył wyjaśnienia niemieckim władzom podatkowym. W związku z tym Organ uznał zarzut o niepowiadomieniu Strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z pozyskanych od strony niemieckiej informacji wynika m.in., że J. D. nie zna języka polskiego, nie potrafi wskazać żadnego z głównych kontrahentów E. Sp. z o.o., nie wie gdzie znajduje się dokumentacja księgowa tej spółki. W zakresie pytań dotyczących udziału w realizacji robót budowlanych na rzecz M. sp. z o.o. pan D. wyjaśnił, że nie potrafi sobie przypomnieć jakie prace, gdzie i dla jakich firm zrealizowała E. sp. z o.o. Również w zakresie szczegółów konkretnych prac wymienionych w fakturach wystawionych przez ww. podmiot na rzecz Strony takich jak: kto fizycznie wykonywał prace, kto wybierał podwykonawców i zawierał z nimi umowy, kto odbierał wykonanie prac przez podwykonawców, kto i w jaki sposób dokonał zapłaty, J. D. nie potrafił sobie niczego przypomnieć. W związku z tym organ stwierdził ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że osobą która może posiadać wiedzę na temat rzekomo wykonywanych przez E. sp. z o.o. prac na rzecz Strony jest tylko Pan F. N.. Zaznaczył, iż Spółka podnosi również, że w aktach sprawy nie znajdowała się żadna informacja (postanowienie) o skorzystaniu z pomocy prawnej i dopuszczeniu dowodu w tym zakresie. Postanowienie o włączeniu do akt postępowania dokumentacji przekazanej przez niemieckie władze podatkowe zostało doręczone Stronie w dniu 10.09.2013r. Jednocześnie przekazano pełnomocnikowi kserokopie tych dokumentów. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji pełnomocnik nie zgłosił żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Zarzut o niewłączeniu do akt postępowania stosownych dokumentów również uznał za niezasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ pierwszej instancji słusznie twierdzi, że skoro E. Sp. z o.o. nie zatrudniała osób fizycznie wykonujących prace budowlane i nie dysponowała odpowiednim sprzętem, nie mogła tym samym samodzielnie wykonać usług remontowych na stacjach paliw w S. i Z.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wiedzę na ten temat mógłby posiadać Pan F. N., który pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił stosownych dokumentów, jak i nie złożył zeznań w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego takie zachowanie wiceprezesa spółki potwierdza tezę, że prace te nie zostały wykonane przez E. sp. z o.o. lub na jej rzecz i nie mogły zostać sprzedane przez tę spółkę. Zdaniem organu wbrew twierdzeniu Strony sama zapłata za wykonane usługi na rachunek bankowy wskazany na zakwestionowanych fakturach nie może potwierdzać wykonania usług, zwłaszcza w przypadku gdy wiceprezesem w M. sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. jest ta sama osoba, która odmawia złożenia stosownych wyjaśnień w zakresie tego, kto fizycznie wykonał prace. Jak podnosi Strona w trakcie przesłuchania Pan F. N. wskazał co prawda firmę I. jako podwykonawcę E. Sp. z o.o., jednakże jednocześnie zeznał że firma ta wykonała roboty w B., natomiast kwestionowane faktury dotyczą prac w Z. i S.. Do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2011r. Pan F. N. zeznał: "Nie pamiętam podwykonawców, którzy wykonywali prace związane z usługami dla M.. Jeśli chodzi o innych podwykonawców to, pamiętam firmę I. spod L., która robiła dla nas place z kostki brukowej. Wykonywała robotę w B. ". W zeznaniach jakie złożył pan F. N. nie wymienił, żadnego kontrahenta E. Sp. z o.o. wykonującego prace w Z. i S.. Tym samym Organ uznał za niezasadny zarzut zaniechania wyjaśnienia tej kwestii. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że analiza deklaracji podatkowych złożonych przez E. Sp. z o.o. jest wystarczająca do stwierdzenia, że spółka ta korzystała z usług podwykonawców. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług wynikają bowiem łączne kwoty netto zakupów oraz łączne kwoty podatku naliczonego, a na takiej podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że spółka E. dokonała zakupu usług remontowo budowlanych na stacjach paliw w S. i Z. od podwykonawców. Organ wskazał, iż w związku z nieudzieleniem wyjaśnień przez F. N. wiceprezesa E. Sp. z o.o., na okoliczność działalności tej spółki przesłuchano również M. N., który był udziałowcem ww. spółki. Wbrew twierdzeniu Spółki materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie (karty 965-1029 akt sprawy) potwierdza, iż Pan M. N. nabył udziały w E. sp. z o.o. już w styczniu 2007r. Ponadto z protokołu ze zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za 2008r. wynika, że to pan M. N. był przewodniczącym tego zgromadzenia i podpisywał uchwały o udzieleniu absolutorium z wykonania obowiązków członków zarządu tej spółki za 2008r. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Dyrektora UKS, iż brak wiedzy Pana M. N. będącego przewodniczącym zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe spółki za 2008r. na temat jakiegokolwiek kontrahenta wykonującego roboty remontowo budowlane jest kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że E. sp. z o.o. nie wykonała takich usług w 2008r. na rzecz Strony. Organ zauważył, iż Spółka twierdzi, że do pisma z dnia 25.08.2011r. załączyła pełną dokumentację będącą w jej posiadaniu dotyczącą prac na stacjach paliw w S. i Z. (karty 453-521 akt sprawy). Podkreślił, iż w dokumentacji tej nie przedstawiono jednak protokołów odbioru prac wykonanych przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Organ wskazał, iż dopiero w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy pismem z dnia 04.01.2013r. (karty nr 875-886 akt sprawy) Strona przedłożyła 4 odpisy protokołów odbioru prac oraz oryginał faktury nr [...] z dnia 28.05.2008r., na odwrocie której znajduje się protokół odbioru prac. Faktura nr [...] z dnia 28.05.2008r. była sprawdzana w toku badania ksiąg podatkowych i w protokole z badania ksiąg została opisana. Dokonując oceny rzetelności ksiąg uznano, że faktura ta nie dokumentuje transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż samo istnienie powiązań osobowych pomiędzy spółkami M. i E. stanowi w przedmiotowej sprawie podstawę do kwestionowania faktu wykonania usług przez E. Sp. z o.o. na rzecz Strony. W ocenie Organu fakt, że ta sama osoba pełni funkcję wiceprezesa zarządu obydwu spółek powinien ułatwić Spółce ustalenie szczegółów dotyczących wykonania prac na jej rzecz przez E. Sp. z o.o. i jej podwykonawców zwłaszcza, że osoba ta nadzorowała wykonanie tych usług. Ponadto stwierdził, iż transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być dokumentowane w taki sposób aby nie budziły żadnych wątpliwości. Fakt, że od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego Strona, ani osoby zarządzające spółką, nie przekazały danych żadnej firmy ani osoby fizycznie wykonujących prace na stacjach paliw w Z. i S. potwierdza tezę, że usługi te nie zostały wykonane przez E. Sp. z o.o. Odnośnie firmy B. B. P. z siedzibą w L. organ odwoławczy zauważył, iż w uzasadnieniu odwołania Strona podnosi w protokole badania ksiąg, że organ pierwszej instancji zakwestionował wykonanie przez Pana B. P. usług udokumentowanych 16 fakturami, natomiast w decyzji zakwestionował 4 faktury, posługując się analogiczną argumentacją. Organ wskazał, iż mając na uwadze zeznania B. P. (protokół przesłuchania z dnia 24.02.2011r., akta sprawy - karty nr 96-127) w zakresie wykorzystywanych przez niego materiałów organ pierwszej instancji wezwał Stronę m.in. do udzielenia wyjaśnień w zakresie zakupu materiałów i usług wykorzystanych do tych prac w obiektach spółki w D., B., S., L., P. i Z.. W odpowiedzi Spółka udzieliła odpowiedzi, że nie kupowała takich towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował wykonanie przez B. P. usług wykazanych we wszystkich 16 fakturach. Następnie po doręczeniu protokołu z badania ksiąg Strona wniosła o przesłuchanie świadków mogących wyjaśnić kwestie związane ze świadczeniem usług przez Pana B. P.. Zeznania świadków w zakresie usług świadczonych przez ww. osoby w obiektach znajdujących się w S., L., P. i Z. były spójne z zeznaniami Pana B. P. i wyjaśnieniami Spółki i dlatego Dyrektor UKS uznał je za wiarygodne. Z kolei w zakresie usług wymienionych w fakturach dotyczących obiektów w D. i B. ustalono szereg niezgodności wynikających z dowodów zebranych w sprawie z zeznaniami B. P.. Dlatego też zeznania B. P. w zakresie tych usług organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne i zakwestionował prawo do odliczenia VAT wynikający z 4 faktur. Organ wskazał, iż odnośnie materiałów budowlanych wykorzystanych przez Pana B. P. w B. Strona wskazała, że od początku postępowania twierdziła, że szyby zostały dostarczone przez sprawcę szkody wybicia szyb. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ pierwszej instancji przed doręczeniem protokołu badania ksiąg podatkowych zwracał się do Spółki z prośbą o udzielenie szczegółów dotyczących przedmiotowych usług (pisma z dnia 08.04.201 lr. karty akt sprawy nr 285-286, z dnia 02.05.2011r. - karta 354). W odpowiedziach Strona wskazała jedynie, że nie posiada faktury dotyczącej zakupu szyb wykorzystanych do uzupełnienia szklanej fasady w restauracji w B., gdyż nie zakupiła takich szyb. Podobnie na zapytanie dotyczące szczegółów rozbiórki zadaszenia w D., Strona udzieliła odpowiedzi, że nie posiada faktury dotyczącej wywozu rozebranej konstrukcji zadaszenia parkingu, gdyż nie zakupiła takiej usługi. Ponadto Pan A. R. zeznał w dniu 05.07.2011r., że nie wie skąd pochodziły szyby wykorzystane przez B. P., jak również nie wie co stało się z materiałem uzyskanym w wyniku rozbiórki zadaszenia na parkingu w D.. Dopiero po doręczeniu protokołu badania ksiąg Spółka wyjaśniła, że szyby pochodzą od nieznanego sprawcy wybicia szyb, a zdemontowane materiały z rozbiórki zadaszenia w D. zostały wywiezione przez nieznanych sprawców (złomiarzy), przy czym w ewidencji finansowo - księgowej spółki brak jest jakichkolwiek zapisów i dokumentów dotyczących przekazania szyb. Organ odnośnie faktur dotyczących wykonania przez Pana P. usług na rzecz Strony w obiektach w B. wskazał, iż jak wynika z akt sprawy Pan P. w dniu 24.02.2010r. zeznał, że wykonując przedmiotowe usług spędził w B. w czerwcu 2008r. tydzień i nocował w tym czasie w motelu w P. przy ul. [...]. W związku z brakiem dowodów mogących potwierdzić ww. zeznania świadka organ pierwszej instancji zwrócił się do jedynego znanego w okolicy hotelu znajdującego się w P. przy ul. [...] tj. do hotelu F. z prośbą o złożenie wyjaśnień w tej kwestii. Z uzyskanych informacji wynika, że w księgach meldunkowych w okresie czerwiec-lipiec 2008r. nie odnotowano nazwiska Pana B. P.. Nie można zgodzić się z zarzutem Strony, iż właściciel hotelu F. nie przekazał ksiąg meldunkowych, ponieważ zostały one zniszczone, gdyż organ pierwszej instancji nie występował o dostarczenie ksiąg meldunkowych prowadzonych przez hotel F.. W ocenie organu odwoławczego zapisy dokonanie w księgach meldunkowych hotelu są wystarczającym dowodem potwierdzającym, że Pan B. P. w czerwcu 2008r. nie przebywał w tym hotelu. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za niewiarygodną należy również uznać zmianę zeznań Pana B. P., który podczas ponownego przesłuchania w dn. 19.12.2012 zeznał, iż nie pamięta gdzie nocował wykonując usługi w B.. Organ wskazał, iż w toku przesłuchania w dniu 24.02.2011r. pan B. P. zeznał, że przy rozbiórce zadaszenia w D. korzystał ze szlifierki kątowej wypożyczonej w L. w okolicy ul. [...]. W związku z brakiem dowodów mogących potwierdzić ww. zeznania świadka organ pierwszej instancji zwrócił się do jedynej znanej mu firmy (E. E. C.) wypożyczającej taki sprzęt znajdującej się przy ul. [...] (bezpośrednia okolica skrzyżowania ulic [...] i [...]), która potwierdziła, że nie wypożyczała tego rodzaju sprzętu Panu B. P.. Po dokonaniu powyższych ustaleń przesłuchany ponownie w dniu 19.12.2012r. Pan B. P. zeznał, ż nie wie czy szlifierkę wypożyczył w firmie E. E. C.. Według Organu wbrew twierdzeniu Strony powyższe ustalenia organu pierwszej instancji należy uznać za istotne z uwagi na fakt, iż potwierdzają one, że Pan P. nie mógł sam dokonać rozbiórki dachu nie dysponując odpowiednim sprzętem. Jego zeznania dotyczące wypożyczenia sprzętu po weryfikacji okazały się niewiarygodne. Odnosząc się z kolei do zarzutów Strony związanych z ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie możliwości wykonania przez Pana B. P. robót udokumentowanych spornymi fakturami w czasie pracy w T. S.A. i możliwością wykonywania przez niego robót w D. i w B. Organ wskazał, iż Pan B. P. podczas pierwszego przesłuchania w dniu 24.02.2011r. wyjaśnił, że prace w D. wykonał w 4 dni (od czwartku do niedzieli), natomiast prace w B. wykonał w ciągu tygodnia w czerwcu, będąc na urlopie. Organ wskazał, iż z ustaleń organu pierwszej instancji (pismo T. S.A. z dnia 21.11.2011r. - karty akt sprawy nr 244-248) wynika, że Pan P. świadczył pracę w L. w systemie podstawowego czasu pracy w godzinach od 8:00-16:00. Do pisma została załączona ewidencja czasu pracy za miesiące, w których odnotowano nieobecności w pracy Pana P., tj. za miesiące marzec, kwiecień, maj i lipiec 2008r. Zdaniem organu z uzyskanych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że Pan P. był obecny w pracy w miesiącach luty i czerwiec, a jak sam zeznał to właśnie w tych miesiącach wykonywał usługi na rzecz Spółki. Złożone w dniu 21.01.2013r. zeznania pana K. W., który w 2008 r. był bezpośrednim przełożonym B. P. o w T. S.A. potwierdzają, że zapisy na liście obecności odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto pismami z dnia 25.02.2013 r. (karty akt nr 902-909) oraz 10.04.2013 r. (karty akt nr 922926) organ pierwszej instancji uzyskał m.in. rozliczenia jazd służbowych samochodów przypisanych do Pana B. P.. Z rozliczenia za miesiąc luty 2008r. wynika, że całość przejechanych kilometrów B. P. wykazał na terenie miasta L (brak wyjazdów w "trasy"). Z rozliczenia jazd służbowych wynika, że w czerwcu 2008 r. tylko w dniach 3, 9 i 17 tego miesiąca Pan B. P. i wyjeżdżał w trasy poza miasto L., a w pozostałych dniach rozliczał jazdy na terenie L.. Z rozliczenia wynika, że Pan B. P. w czerwcu 2008 r. nie wyjeżdżał poza L. przez okres dłuższy niż 1 dzień (nie wliczając weekendów). Mając na uwadze cały materiał dowodowy: brak jakichkolwiek dowodów zakupu materiałów budowlanych w dokumentacji firmy B. B. P., brak urlopu w okresie, w którym usługi te miały być wykonane, brak w ewidencji Strony faktur sprzedaży usług noclegowych na rzecz B. B. P., zeznania kierownika T. S.A. K. W., zeznania osób będących kierownikami na obiektach w D. i B., zmiana zeznań Pana B. P. w zależności od ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w zakresie: noclegu w hotelu w P., wypożyczenia sprzętu, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organ pierwszej instancji, iż usługi wykazane przez B. P. na fakturach nr [...], [...], [...], [...] nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Odnośnie firmy Zakład [...] F. N., Organ odwoławczy stwierdził, iż ww. podmiot wystawił na rzecz Strony fakturę VAT nr [...] z dnia 10.12.2008r. dokumentującą usługę malowania hal myjni w L.. Według Pana F. N. usługi wykazane na zakwestionowanej fakturze mieli wykonać czterej obcokrajowcy, których nazwiska mają znajdować się na dokumencie zapłaty za roboty, którego jednak nie przedstawił w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Pan F. N. zeznał również, że przedmiotowe prace nadzorował i odebrał ich wykonanie prezes zarządu M. Sp. z o.o. Pan A. R., przesłuchany w dniu 0607.2011 r. w charakterze Strony stwierdził, że nie wie czy ktoś te prace nadzorował i odebrał. W odwołaniu Strona podnosi zarzut niewyjaśnienia sprzeczności zeznań złożonych Pana F. N. oraz Pana A. R. z którym nie można się zgodzić, ponieważ organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko Strony w tym zakresie i stwierdził, że Pan A. R. mógł nie pamiętać o tym, iż odebrał wykonanie usług. Niezależnie od powyższego z akt sprawy wynika, że ani F. N., ani A. R. nie wskazali z imienia i nazwiska osób, które miały wykonać prace w imieniu firmy K. F. N.. A. R. nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących zakresu wykonywanych prac. Mając na uwadze, iż w 2008r. Pan F. N. występował jednocześnie jako wiceprezes usługobiorcy i właściciel firmy wykonującej zlecenie, należy oczekiwać że takie transakcje powinny być szczególnie dobrze udokumentowane. W ocenie Organu Brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o zapłacie za wykonanie usługi na rzecz osób fizycznie wykonujących usługę oraz brak jakichkolwiek danych osobowych tych osób, przemawia za niewiarygodnością faktury wystawionej przez Pana F. N.. Ponadto wskazał, iż z zeznań Pana P. M. (kierownika myjni) wynika, że na myjni w L. w okresie listopad-grudzień 2008r. były osoby mówiące po rosyjsku, które pamiętał, gdyż pożyczały one drabinę, jednakże nie wie jaką pracę wykonywały te osoby. Z faktury wystawionej przez Pana F. N. wynika, że przedmiotowa usługa dotyczy pomalowania 946 m2 powierzchni ścian myjni, ponadto Pan F. N. zeznał, że prace te wymagały usunięcia za pomocą środków chemicznych zabrudzeń na ścianach i obejmowały całe wnętrze myjni. Organ odwoławczy przychyla się do stanowiska Dyrektora UKS, iż wątpliwym jest aby osoba zajmująca się nadzorem nad przebiegiem prac na myjni nie zauważyła wykonywania tak szerokich prac w halach myjni. Z zeznań tych w żaden sposób nie można wywnioskować, że potwierdzają wykonane jakichkolwiek usług. Strona twierdzi, iż do zakresu obowiązków Pana P. M., nie należał nadzór nad pracami remontowymi i w kwestii poważniejszych remontów kontaktował się z centralą spółki w L.. Powyższe nie wyklucza jednak, że Pan M. jako osoba zarządzająca myjnią powinna wiedzieć o remoncie przeprowadzanym w zarządzanym obiekcie. Natomiast z zeznań P. M. wynika jedynie, że osoby mówiące chyba po rosyjsku pożyczyły drabinę. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Strona nie wskazała kto nadzorował wykonanie tych prac. A. R. podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że mógł to być Pan F. N. natomiast przesłuchany ponownie stwierdził, że nie wie, że mógł to być kierownik myjni. Organ zauważył, iż z materiału dowodowego wynika również, że w 2008r. w firmie K. Pan F. N. nie zatrudniał żadnych osób (ani na umowę o pracę, ani na umowy zlecenie), nie zaewidencjonował żadnych faktur i rachunków dotyczących nabycia usług, które zostały zafakturowane na rzecz M. Sp. z o.o. - ustalenia te zdaniem organu również przemawiają za stwierdzeniem, że firma K. F. N. nie wykonała kwestionowanych prac. Brak dokumentacji dotyczącej nabycia niezbędnych materiałów, brak potwierdzenia dokonania wypłaty czy niewskazanie chociażby nazwisk osób które rzekomo wykonały usługę świadczy o nierzetelności wystawionej faktury i prowadzi do wniosku, że firma K. F. N. wykonała usług na myjni w L. na rzecz Strony. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdzić należy, że faktury dokumentujące nabycie przez Stronę usług od: E. Sp. z o.o., B. B. P. oraz K. F. N. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z E. Sp. z o.o., B. B. P. oraz K. F. N.. Organ uznał, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupu usług. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają usługi zgodnie z prawem. W tym miejscu zaznaczyć należy, że ww. działanie nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym. Dyrektora Izby Skarbowej uznał za zbędne przeprowadzenie żądanych czynności procesowych w stanie faktycznym sprawy, ze względu na fakt, iż zgromadzony już materiał dowodowy, jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 28, art. 17 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") - poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę czynności podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem i nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, mimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, w której wydana została zaskarżona decyzja, potwierdza, iż czynności te były przez wystawcę faktur wykonane, a podatnik był uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT do odliczenia kwoty podatku naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT, w tym w szczególności także z uwagi na zachowanie przez podatnika staranności przy wykonywaniu tejże umowy; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej zwana "Ordynacją podatkową" lub "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w w/w przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji; 3) naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190 § 2 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez a) błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę dania wiarygodności zeznaniom świadków, mimo iż zeznania tychże świadków znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym z dokumentów oraz są zbieżne i korelują z zeznaniami innych świadków, którzy zeznawali w sprawie, w tym zwłaszcza z zeznaniami osób, które są osobami trzecimi w stosunku zarówno do strony jak i jej kontrahentów firmy E. Sp. z o.o., B. B. P., K. F. N., i nie są powiązanymi z tymi podmiotami w żaden sposób, uznanie za niewiarygodnych dokumentów, z których wynika w sposób niesporny kiedy, przez kogo i jakie usługi zostały zlecone oraz, że w ogóle zostały wykonane i rozliczone oraz za jakie wynagrodzenie, w tym w szczególności dowodom z dokumentów w postaci umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru i faktur, a w szczególności, że zostały wykonane przez E. Sp. z o.o., B. B. P., K. F. N. na rzecz M. sp. z o.o. i następnie odebrane przez L. sp. z o.o. - na tej podstawie, iż podwykonawcy nie dysponowali narzędziami lub też że organ nie dotarł do dokumentów potwierdzających dalsze podzlecenie wykonania tych prac przez podwykonawców dalszym podwykonawcom i pominięcia pozostałych dowodów zebranych w sprawie jako niewiarygodnych lub też w ogóle bez podania żadnej przyczyny ich nieuwzględnienia; b) dokonanie ustaleń sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym i postawienie błędnej tezy, iż "organ kontroli skarbowej nie twierdzi, że usługi nie zostały w ogóle wykonane, ale że nie zostały wykonane przez E. Sp. z o.o.", mimo iż żaden dowód zebrany w niniejszym postępowaniu nie potwierdza tegoż ustalenia organu kontroli skarbowej, jakoby usługi budowlane były wykonane na rzecz M. Sp. z o.o. przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, co powoduje, że powyższe ustalenie organu kontroli skarbowej jest dowolne i dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a wobec powyższego organ dokonał błędnego ustalenia, iż faktury wystawione przez E. Sp. z o.o., B. B. P., K. F. N. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo wystawione zostały przez podmioty, które nie wykonały prac lub że prace te nie zostały w ogóle wykonane, jak również, całkowitego pominięcia okoliczności, iż prace na rzecz podwykonawców (E. sp. z o.o. oraz K. F. N.) wykonywane były przez dalszych podwykonawców na zlecenie podwykonawców, co potwierdzili świadkowie oraz strony oraz z pominięciem okoliczności potwierdzonych zeznaniami świadków oraz stron bezpośredniego udziału samych tych podmiotów w kwestionowanych pracach (obecności pracowników lub innych osób zatrudnionych lub reprezentantów tych podmiotów na terenie i w czasie prac i wykonywania przez te osoby prac lub nadzorowania tych prac) oraz z całkowitym pominięciem dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac przez podwykonawców na rzecz M. sp. z o.o. c) zaniechanie przesłuchania F. N., mimo iż zostało wskazane w odwołaniu od decyzji organu I-ej instancji i organ II-ej instancji miał wiedzę, iż F. N. zgłosił adres zamieszkania (pobytu) do ewidencji podatkowej polskim organom podatkowym, a jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zeznania Pana F. N. miały istotny jeśli nie wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto uznanie za organem I-ej instancji za skuteczne doręczenia wezwania, które to wezwania nieskuteczne były wysyłane na adres, co do którego organ miał z urzędu wiedzę, iż nie stanowi ono adresu zamieszkania świadka, d) błędne wysyłanie wezwań do Spółki E. Sp. z o.o. na adres, co do którego sam organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie o jego wykreślenie z KRS; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a." ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga oceniana według wskazanych kryteriów jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie, aczkolwiek dotyczy przede wszystkim naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i przyjęcie, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odpowiadają opisanym na nich zdarzeniom gospodarczym a zatem nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez wystawców czynności podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, w gruncie rzeczy sprowadza się do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego przez strony postępowania, tj. Organ i Skarżącą. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmy E. Sp. z o.o., B. B. P. oraz K. F. N., ze względu na brak wykonania usług przez ww. podmioty. Z kolei Skarżąca dowodzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wykonanie usług przez wymienione firmy bowiem w sprawie bezspornym jest, że kwestionowane przez organy usługi zostały wykonane. Jednocześnie podkreśla, że gdyby Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności nie dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków Skarżącej, to z pewnością podzieliłyby pogląd Skarżącej, iż sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Podkreśla też, że w sprawie niesporne jest, że cały zakres robót wynikający z podpisanych umów "obiektywnie" istnieje, o czym świadczy ich odebranie przez końcowego kontrahenta, tj. firmę L. sp. z o.o.. Tym samym organ dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a nadto pominął, iż "prace wykonane przez podwykonawców (tj. wymienione wyżej firmy), zostały wykonane przez dalszych podwykonawców, co z łatwością można było zweryfikować między innymi przez przesłuchanie F. N., czego jednak organy zaniechały. Rozstrzygając powyższy spór, w ocenie Sądu, rację należało przyznać Skarżącej. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Tymczasem, zdaniem Sądu, skarżąca Spółka skutecznie zakwestionowała ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc powyższe zasady, stanowiące pewien wzorzec postępowania podatkowego gwarantujący prawidłowe ustalenia faktyczne, do realiów sprawy, podzielić trzeba pogląd Skarżącej, że organy dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Jak już podniesiono wcześniej, przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por.: wyrok WSA wc Łodzi z 7 kwietnia 2011r., sygn.. akt I SA/Łd 219/11; publ. LEX nr 787014). Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem wskazanego wyżej "wzorca postępowania", na wstępie przypomnieć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji oraz dokonał własnej, odmiennej od organu I-ej instancji oceny zebranego materiału dowodowego podkreślając, że zbyt daleko idąca jest ocena organu I-ej instancji, że E. Spółka z o.o. nie dysponowała środkami niezbędnymi do wykonania przedmiotowych usług (ani własnymi, ani obcymi) oraz, iż nie znajduje oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie organu, że faktura wystawiona przez K. F. N. dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane, a ponadto podniósł, iż za przedwczesną należy uznać ocenę organu kontroli skarbowej, że B. P. nie wykonywał prac w D. i B.. Dlatego też uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, Organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, wskazując dowody, które winny zostać przeprowadzone. W tym miejscu zauważyć należy, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca, że Organ I-ej instancji tylko w części dostosował się do tychże wskazówek, gdyż – w szczególności – zaniechał przesłuchania F. N. na okoliczność wykonania spornych usług przez firmę E. Sp. z o.o. Nie można podzielić przy tym poglądu Organu pierwszoinstancyjnego, podtrzymanego przez Organ odwoławczy, że świadka tego nie można było przesłuchać, gdyż nie odbierał wezwań albowiem – jak wynika to z akt sprawy - Organ dokonywał wezwań F. N. na adresy co do których posiadał wiedzę, iż nie są one adresami zamieszkania czy też siedziby firmy E. Sp. z o.o. W ten sposób nie tylko pominięto istotny dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego dowód, ale też nie wykonano polecenia Organu II instancji, które organ ten uznał za konieczne. Nadto zauważyć należy, iż dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym po przekazaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., w tym przesłuchania świadków wskazują, iż kwestionowane przez organ pierwszej instancji czynności, były wykonane przez odpowiednio K. F. N., E. Sp. z o.o. oraz firmę B. P.. Mimo to organ I-ej instancji w zaskarżonej decyzji podtrzymał dotychczasowe ustalenia przedstawiając tożsamą argumentację, jak w pierwotnej decyzji (mimo zakwestionowania jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.), a organ II-ej instancji, mimo zgłoszenia określonych wniosków dowodowych, podtrzymał rozstrzygnięcie, nie prowadząc żadnego postępowania dowodowego i mimo wykazanych błędów w zakresie ustaleń faktycznych i podjętych czynności dowodowych, uznał za własne ustalenia organu I-ej instancji i podtrzymał rozstrzygnięcie tego organu w całości. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zwłaszcza że prowadził je wyłącznie organ pierwszej instancji, nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 w.w. ustawy. Kierując się zasadą wyrażoną w art. 181 O.p., organ powinien był uczynić zadość wnioskom skarżącego. Odmienne rozstrzygnięcia organu zaważyły o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2011r., (sygn.akt II FSK 2130/10, dostępny w bazie CBOS NSA), zawarty w art. 188 Ordynacji podatkowej zwrot: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony, (por. również wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 694/2011). Tymczasem Organy nie uwzględniły wniosków dowodowych strony i tym samym, przy tak "wrażliwym" i istotnym dla sprawy aspekcie, który Organ odwoławczy sam uznał za niezbędny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, naruszyły przepis art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu dodać również można, iż kwestia właściwej oceny materiału dowodowego i konieczności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz obowiązku dopuszczenia dowodów wnioskowanych także przez stronę, znalazła swoje odbicie nie tylko w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, ale także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Mianowicie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 dokonując w uzasadnieniu tego wyroku wykładni art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej podkreślił, iż organy podatkowe zobowiązane są do działania z urzędu i zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy podatkowej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Trybunał podniósł, iż "skoro w świetle regulacji ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się to w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika." (tak też w/w wyrok TK str. 71, opubl. na stronach trybunal.gov.pl) . Mając na względzie wyżej powołaną wykładnię przepisów postępowania, nie ulega wątpliwości, iż nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zgodnie z wnioskami sformułowanymi w odwołaniu, jak już stwierdzono wcześniej, o istotnym znaczeniu dla ustalenia kto i kiedy wykonywał sporną usługę, na co samodzielnie zwrócił uwagę Organ odwoławczy, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując powyższe, skoro organy są zobowiązane przede wszystkim działać ex officio, dążąc do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, to tym bardziej są zobowiązane do uwzględniania wniosków dowodowych strony, na okoliczności istotne w sprawie, które są kwestionowane przez organ i co do których organ przyjmuje inne ustalenia, niż wynikające z zebranego materiału dowodowego i ksiąg podatkowych podatnika. Analogicznie, również w zakresie dotyczącym firmy K. F. N. ustalenia organu kontroli skarbowej przyjęte za własne przez organ odwoławczy, tj. że czynności, które dokumentuje faktura nr [...] z dnia 10.12.2008r. dotyczące malowania hal myjni w L., nie zostały wykonane, muszą budzić wątpliwości w kontekście przywołanej przez organy argumentacji, tj. że "sprzeczne są zeznania Prezesa i Wiceprezesa Spółki w zakresie nadzoru i odbioru prac wskazanych na fakturze nr [...], brak wiedzy kierownika myjni co do zakresu tych prac, (...) a znał jednocześnie szczegóły prac wykonywanych przez inną osobę B. P., brak jakichkolwiek dokumentów zapłaty za przedmiotowe usługi w dokumentacji finansowo-księgowej firmy K. F. N.". Powyższe twierdzenia nie znajdują bowiem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, z zeznań Prezesa i Wiceprezesa Spółki, w tym w szczególności w zakresie nadzoru nad pracami wykonywanymi na rzecz skarżącej spółki przez firmę K. F. N., wcale nie wynika jednoznaczny wniosek, że usługi te nie zostały wykonane. Przypomnieć należy, że Prezes Zarządu Pan A. R. zeznał, iż "zajmował się sprawowaniem ogólnej kontroli nad firmą", natomiast, co do zasady, nie zajmował się odbiorem robót budowlanych. Wobec powyższego przyjąć można, jak zauważyła Skarżąca, że Prezes Zarządu może nie obejmować pamięcią takich zdarzeń, jak odbiór prac w 2008r. za kwotę ok. 15.000 zł netto. Kwestii tej jednak ostatecznie nie rozstrzygnięto. Skoro organ kontroli skarbowej i organ II-ej instancji dysponował protokołami odbioru prac wykonanych na rzecz skarżącej spółki przez B. B. P., z których wynika, iż odbioru prac dokonywał właśnie A. R. (por. protokół odbioru z dnia 21.07.2008r., z dnia 23.07.2008r.), to wobec powziętych wątpliwości, należało jednoznacznie wyjaśnić te wątpliwości poprzez co najmniej ich weryfikację. Inaczej mówiąc, skoro zasadą było, jak wskazują na to protokoły odbioru innych prac, że imieniu skarżącej Spółki dokonywał ich F. N., to mając na uwadze także pewną sprzeczność interesów F. N. w zakresie dotyczącym usług wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez jego firmę, należało sprawę tę jednoznacznie wyjaśnić. Biorąc pod uwagę upływ czasu i wyżej powołane okoliczności dotyczące rozmiaru i wartości robót oraz obowiązków Prezesa Zarządu Spółki i podziału obowiązków w firmie między członkami zarządu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego winna być ocena zeznań Prezesa Zarządu przez pryzmat tego, iż wypowiedzi swe opierał o pewne ogólne reguły i zasady prowadzenia wówczas przez niego spraw Spółki, co oznacza, że o pewnych sprawach mógł po prostu nie pamiętać. Nie jest więc uzasadnione - biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy - twierdzenie, jakoby zeznania Prezesa i Wiceprezesa Zarządu były ze sobą sprzeczne (co w konsekwencji prowadzi Organy do wniosku braku wiarygodności tym zeznaniom). Odnosząc się do oceny zeznań świadka P. M., to w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż P. M. jako kierownik myjni sprawował także nadzór nad pracownikami i przebiegiem pracy na myjni, związanej właśnie z działalnością tej placówki. Jak wynika z akt sprawy, był on w 2008r. zatrudniony na ½ etatu i przebywał na myjni ok. 2 godzin dziennie. Nie zajmował się - jak wynika z jego zeznań, ale również z innych dowodów zebranych w sprawie, w tym także z dokumentów - nadzorem nad wykonywanymi pracami remontowymi. Zwrócić należy uwagę, iż w kwestii wszelkich "poważniejszych" remontów świadek ten kontaktował się z Centralą skarżącej spółki w L.. Świadek ten nadzorował prace w zakresie funkcjonowania myjni, a nie prace remontowe i dlatego, odnosząc się do argumentacji organów, iż świadek "znał szczegóły prac wykonywanych przez firmę B. P., a nie wiedział nic na temat czyszczenia zabrudzeń za pomocą środków chemicznych i pomalowania 940 m2 ścian wewnętrznych myjni", to zwrócić jednak trzeba uwagę na fakt, iż pytania organu kontroli skarbowej dotyczyły głównie prac wykonywanych na tej myjni przez firmę B. P.. Jednocześnie świadek ten podkreślił, że w okresie listopad grudzień 2008r. były jakieś inne firmy, osoby, (oprócz B. P.) które wykonywały prace na myjni. Które to prace "wykonywały jakieś osoby mówiące chyba po rosyjsku". A wobec tego uznać należy, że zeznania tego świadka są zbieżne z zeznaniami F. N., który podał, iż "prace te wykonywali na jego rzecz czterej Ukraińcy". Reasumując, podzielić należy zarzut skargi, iż organy dowolnie przyjęły, że wyjaśnienia A. R. i F. N. są ze sobą sprzeczne (co stanowi wg organu podstawę do odmowy dania wiary wyjaśnieniom i zeznaniom F. N. i w konsekwencji do odmowy przydania kwestionowanym fakturom waloru dokumentowania rzeczywistej usługi) w zakresie tego, iż A. R. wskazuje, że nie pamięta kto dokładnie wykonywał prace, a F. N., że A. R. jedynie odebrał wykonanie prace od F. N. firmy K., co potwierdza dodatkowo protokół odbioru znajdujący się w aktach. Podobnie kierownik myjni P. M. potwierdził, że prace objęte umową zawartą z K. były wykonane, opisał na czym prace polegały (czyszczenie i malowanie ścian wewnętrznych myjni) i dodał, że fizycznie robili to obcokrajowcy, co jest spójne z wyjaśnieniami F. N.. Jednocześnie z dokumentacji finansowej M. sp. z o.o. wynika, że za prace zapłacono przelewem na konto bankowe firmy K.. Nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym są też ustalenia organów, iż faktury nr [...] z dnia 19.02.2008r. i nr [...] z dnia 19.02.2008r. dotyczące wykonania robót budowlanych na obiekcie w D. oraz nr [...] i 02/07/2008r. dotyczące wykonania robót budowlanych na obiekcie w B., wystawione przez B. B. P. stwierdzają czynności, które nie zostały przez niego dokonane. W tym miejscu zauważyć należy, iż organ kontroli skarbowej początkowo kwestionował wszystkie 16 faktur wystawionych w 2008r. przez B. B. P. dotyczące usług w zakresie robót budowlanych wykonanych przez B. B. P. na rzecz skarżącej Spółki. Argumentacja podniesiona w protokole badania ksiąg była analogiczna do podniesionej w zaskarżonej decyzji (tj, iż kontrahent skarżącej wykonywał swe czynności osobiście, co wobec pracy na tzw. "etacie", zdaniem organu kontroli skarbowej, nie było możliwe i to tym bardziej, że nie posiadał żadnych dowodów nabycia materiałów i sprzętu budowlanego, środków czyszczących i faktur za wypożyczenie sprzętu, etc.). Zwrócić należy jednak uwagę, iż pomimo powyższych zastrzeżeń, zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ II-ej instancji końcowo uznał w stosunku do dwunastu zleceń wykonanie robót, których faktyczne wykonanie przez B. B. P. na rzecz skarżącej spółki początkowo kwestionowano, a tym samym uznał, iż przyjęte wcześniej przez tenże organ kontroli skarbowej wnioskowanie, na którym oparł ustalenia, jest błędne. W tej sytuacji nie do końca zrozumiałe jest kwestionowanie faktu wykonania robót remontowo-budowlanych na rzecz skarżącej na obiekcie w D. i w B. przez tenże sam podmiot B. B. P., z powołaniem analogicznej argumentacji. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż - jak słusznie podnosi Skarżąca – B. P. w przedmiotowym okresie w 2008r. pracował w T. S.A. w ramach nienormowanego czasu pracy, wykonując czynności poza siedzibą pracodawcy. Przyjąć więc należy, że taki system pracy umożliwiał mu wykonywanie dodatkowych czynności w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa budowlanego. Jako niespójne Sąd uznał także uzasadnienie Organu odnoszące się do pobytu w/wym. w hotelu w okresie wykonywania tych prac. Nie można bowiem jednostronnie zakładać, że wykonawca – B. P. nie był zakwaterowany we wskazanym przez organ hotelu, skoro nie wynika to wprost z ksiąg meldunkowych (na żądanie organu kontroli skarbowej i organu II-ej instancji do przedstawienia ksiąg meldunkowych odpowiedziano, że księgi meldunkowe zostały zniszczone). Skoro ocena dowodu w postaci książki meldunkowej nie była możliwa do przeprowadzenia, to należało co najmniej przesłuchać osoby pracujące w tamtym okresie w recepcji hotelu. Wreszcie, odnosząc się do kwestii zakupu szyb, mając na względzie okoliczności uszkodzenia (wybicia) szyb na obiekcie w B., co do których zeznawali świadkowie, a zeznania świadków w tym względzie są zbieżne, spójne i logiczne oraz, jak to określono, "kryminalnej przeszłości sprawcy szkody", podzielić należy pogląd Skarżącej, że trudno uznać za uzasadnione z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, aby spółka – a de facto - jej pracownicy wykonujący pracę w B., mogli wymusić od sprawcy podpisanie protokołu przekazania szyb czy też zobowiązania się przez niego do naprawienia szkody albo skutecznie zażądać od niego dowodu zakupu szyb. Sąd podziela opinie Skarżącej, że tego typu szkody są wliczone w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej (w postaci dyskoteki). Co jednak najistotniejsze, fakt dotyczący uszkodzenia (wybicia) szyb oraz wstawienia nowych szyb został potwierdzony zeznaniami świadków. Dlatego też odmówienie wiary co do przeprowadzenie tych prac, w kontekście przedstawionych okoliczności, uznać należy za dowolne w rozumieniu art. 191 O.p. Dodać przy tym trzeba, co potwierdza analiza akt sprawy, że w zakresie ustaleń poczynionych przez organy, wbrew twierdzeniu organów strona nie podnosiła, że zakupiła okna, które wstawiał B. P.. Od początku postępowania utrzymywano bowiem, że szyby dostarczone zostały przez sprawcę szkody wybicia szyb, w celu polubownego zakończenia sprawy i nie kierowania przez poszkodowanego wniosku do prokuratury. Skarżąca wyjaśniła w jakich okolicznościach doszło do wybicia szyb, ujęcia sprawcy i naprawienia przez niego szkody a także problemów, z jakim borykać musiała się w związku z przejęciem obiektu dyskoteki (ciągłymi wizytami policji i współdziałania z organami ścigania w związku z częstymi aktami wandalizmu, bójkami oraz handlu narkotykami Reasumując, powyższe ustalenia uznać należy, iż faktury dotyczące wykonania robót budowlanych na obiekcie w D. oraz dotyczące wykonania robót budowlanych na obiekcie w B., wystawione przez B. B. P. stwierdzają czynności, które nie zostały przez niego dokonane, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Istotne wątpliwości budzić muszą także ustalenia Organu w zakresie zakresu prac wykonanych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. w 2008r. na rzecz skarżącej spółki, dokumentowane fakturami wskazanymi w decyzji, jako podwykonawcy skarżącej, która była Głównym Wykonawcą na rzecz L. Sp. z o.o. jako Inwestora. Odnosząc się do tych ustaleń, przede wszystkim podnieść trzeba, że wykonanie usług przez Podwykonawcę, którym był podmiot E. Sp. z o.o. był znany również Inwestorowi (co wynika z zeznań świadków -pracowników Inwestora w 2008r.: świadka R. N. z dnia 18.10.2011r. i świadka A. W.). Świadkowie ci mianowicie zeznali, iż firma E. Sp. z o.o. była Podwykonawcą Skarżącej na obiektach, w których prace zostały zlecone skarżącej przez L. Sp. z o.o. jako inwestora. Zeznania tychże świadków są spójne, logiczne i znajdują odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentach księgowych, a ponadto są zbieżne z zeznaniami świadków pracowników i osób współpracujących w skarżącej spółce oraz w firmie E. Sp. z o.o., które zajmowały się budownictwem i nadzorem nad wykonaniem prac budowlanych. Zauważyć przy tym należy, że główna księgowa tej firmy w przedmiotowym okresie potwierdziła, iż do faktur (zarówno zakupu jak i sprzedaży) otrzymywała dołączone protokoły odbioru robót. Nadto należy zwrócić uwagę, iż - jak wynika z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka F. N. - podział czynności w firmie E. Sp. z o.o. przedstawiał się tak, iż z kadry zarządzającej tylko Prezes Zarządu N. D. był członkiem Zarządu Spółki w 2008r., posiadał w 2008r. zarówno uprawnienia i doświadczenie budowlane i zajmował się sprawami dotyczącymi wykonywania przez Spółkę usług budowlanych. Co istotne, N. D. nie zeznał, iż nie zajmował się sprawami dotyczącymi robót budowlanych wykonywanych przez Spółkę E. Sp. z o.o. ani nie kwestionował faktu wykonania tych robót, nie pamiętał jednak liczby pracowników zatrudnionych przy realizacji robót budowlanych, ani jakie prace i gdzie oraz dla jakich firm konkretnie wykonywała ta Spółka. Uwzględniając fakt, że przesłuchanie miało miejsce 5 lat po zdarzeniach, których dotyczyło, uznać należy, iż świadek miał prawo nie pamiętać szczegółów dotyczących wykonywanych robót. Jednocześnie zauważyć należy, że skarżąca spółka w umowach o roboty budowlane nie wyłączała możliwości wykonania na jej rzecz przez Wykonawców usług przy udziale podwykonawców, ale także nie ingerowała w treść stosunku między Wykonawcą a Podwykonawcą. Nie wymagała przedstawienia listy podwykonawców, przy udziale których Wykonawca zamierzał bądź wykonał roboty budowlane. Spółka nie akceptowała w trybie art. 647 [1] kodeksu cywilnego umów z dalszymi podwykonawcami, a wobec tego nie ponosi odpowiedzialności za rozliczenia jej kontrahentów z dalszymi podwykonawcami. Taki tryb postępowania spółka przyjęła także w stosunku do Podwykonawcy E. Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę często długi "łańcuch podwykonawców" między głównym wykonawcą, a osobą która fizycznie wykonuje daną czynność trudno zarzucać F. N., który nadzorował roboty budowlane z ramienia skarżącej, iż nie znał z imienia i nazwiska takich osób i na tej podstawie uznać, iż E. Sp. z o.o. w ogóle tych czynności nie wykonywała. Organ nie odniósł się także do zeznań świadka, który wskazał firmę I. jako jednego z podwykonawców E. sp. zo.o. Podzielić należy przy tym pogląd, że Skarżąca nie ma wpływu na rzetelność prowadzonej rachunkowości i ewidencji rachunków dla celów podatkowych przez jej kontrahentów, w tym zwłaszcza nie powinny być objęte jej zainteresowaniem kwestie zaliczania przez jej wykonawców do kosztów uzyskania przychodu tzw. usług obcych. Fakt niezaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez jej kontrahenta nie może rodzić po jego stronie odpowiedzialności odszkodowawczej, albowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. W ocenie Sądu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek, aby dokonać weryfikacji i porównania przychodów i kosztów firmy E. i na tej podstawie ustalić czy realizowała usługi przy pomocy dalszych podwykonawców i to tym bardziej, że organy co do zasady przyjęły, iż dane wynikające z rejestrów i deklaracji składanych w ZUS i organach podatkowych przez E. Sp. z o.o. są wiarygodne, z wyjątkiem rachunków (faktur) wystawionych na rzecz skarżącej dokumentujących usługi wykonane przez E. Sp. z o.o. jako zleceniobiorcę robót na rzecz E. Sp. z o.o.. Reasumując tę część ustaleń, uznać trzeba, że ustalenia organu kontroli skarbowej i organu II-ej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, iż usługi nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o. są dowolne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W świetle szeroko przytoczonych, aczkolwiek należy też wyraźnie podkreślić, wybranych faktów, wskazujących na jednoznaczne uchybienia w sposobie prowadzenia postępowania, uznać trzeba, że Organy nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego, który pozwalałby na jednoznaczne ustalenia stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przedwczesnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego albowiem najpierw należy dokonać stosownych ustaleń faktycznych, które pozwolą na zbadanie czy w sprawie doszło do przypisanego przez Organy nierzetelnego wystawienia spornych faktur i zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT ze wszystkich faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów, tj. wystawionych przez firmy E. Sp. z o.o., B. B. P. oraz K. F. N.. W tym miejscu Sąd dodatkowo wskazuje, iż ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego Dyrektywy i winna być z nią zgodna. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa, (tak też NSA w wyroku z dnia z dnia 19 lipca 2011 r. I FSK 1122/2010). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. I FSK 375/2010 wyraził pogląd, iż "jeżeli czynność rodząca podatek zakwestionowany w zakresie możliwości jego odliczenia została faktycznie zrealizowana, a uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego kwestionowane jest jedynie z uwagi na formalne ułożenie stosunków prawnych pomiędzy formalnym a materialnym beneficjentem tych usług, a ich usługodawcą, które czyni uprawnionym do odliczenia podatku formalnego beneficjenta spełnionej usługi, przy jednoczesnym jednak obciążeniu tym podatkiem faktycznego beneficjenta wykonanej usługi, nie mamy do czynienia z nadużyciem prawa". Tym samym Sąd uznał za niedopuszczalną praktykę kwestionowania przez organy podatkowe lub organy skarbowe prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez głównego wykonawcę i zleceniobiorcę podatnika w sytuacji gdy główny wykonawca i zleceniobiorca podatnika jako niejako ostatecznego odbiorcy i "konsumenta" usług faktycznie i fizycznie nie wykonywał usług a w tym celu posłużył się podwykonawcą. Wobec powyższego w niniejszej sprawie, w której niespornym jest, iż usługa została wykonana zarówno na rzecz Inwestora i głównego wykonawcy a ostateczny beneficjent został obciążony podatkiem od towarów i usług, a nadto również podwykonawca skarżącej odprowadził podatek należny wynikający z wystawionych przez niego na rzecz skarżącej faktur dokumentujących wykonanie usług na rzecz głównego wykonawcy, tym bardziej należy zważyć czy istnieją podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już stwierdzono wcześniej, proces taki (subsumcji) może być jednak dokonany po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego. Wskazać również należy, że powyższy przepis był również przedmiotem wykładni i oceny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, iż przepisy art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług muszą być interpretowane przy uwzględnieniu brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") - poprzednio Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa"). Z kolei z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C- 80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântûli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Eszak- alfôldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków dotyczących wykonania usług, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Sąd stwierdza, że Organy w rozstrzyganej sprawie pominęły ten aspekt sprawy. Inaczej mówiąc, ani organ kontroli skarbowej, ani organ II-ej instancji nie udowodniły, iż podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów do wykonania usługi. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę, Organ odwoławczy jest związany wyrażonym poglądem prawnym wynikającym z niniejszego uzasadnienia, w tym zwłaszcza winien przeprowadzić wskazane postępowanie dowodowe. O zakresie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 205 §1 i § 2 cyt. ustawy.