I SA/Ol 344/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia "[...]" r., uzupełnionym pismem z dnia "[...]"r., Gmina R.zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na jej terenie funkcjonuje Zakład., prowadzący działalność jako samorządowy zakład budżetowy. Przedmiotem działalności Zakładu jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych oraz administrowanie komunalnym i socjalnym zasobem mieszkaniowym. Ponadto na terenie Gminy działalność prowadzi Przedsiębiorstwo. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000zł. i są traktowane do celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z wcześniejszą praktyką, po ukończeniu inwestycji pozostawiono ww. składniki majątkowe na stanie środków trwałych Gminy. Następnie udostępnione zostały na rzecz Zakładu wybudowane odcinki infrastruktury na podstawie dokumentów księgowych lub umów użyczenia, za co Gmina nie pobierała wynagrodzenia. Zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Zakładu, ze względu na treść art.8 ust.2 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami na infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną VAT Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego. Aktualnie Gmina rozważa przeprowadzenie działań reorganizacyjnych polegających na likwidacji Zakładu oraz przekazaniu w drodze aportu majątku zlikwidowanego zakładu do Spółki, której powierzone zostaną wszystkie dotychczasowe zadania Zakładu, w tym z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy. Wymienione działania zostałby przeprowadzone pod koniec 2015r. Następnie, w ramach dalszych działań reorganizacyjnych Gmina w odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania, przed końcem 2015 r. zamierza zmienić formę wykorzystywania Infrastruktury, tj. zawrzeć ze spółką umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (lub też inną odpłatną umowę cywilnoprawną). W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do spółki. W chwili obecnej Infrastruktura jest użytkowana przez zakład. Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury na mocy zarządzenia Burmistrza. Przekazania następują w oparciu o dokumenty księgowe, (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie) lub na podstawie umów użyczenia. Dotychczas pełnione przez zakład zadania (w tym zadania z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę) zostaną powierzone spółce w ramach uchwały o zmianie umowy spółki. Spółka będzie wykonywać zadania związane z gospodarką wodno-ściekową od razu po likwidacji zakładu. W początkowej fazie wykonywać je będzie w oparciu o Infrastrukturę udostępnioną na podstawie umowy przesyłu lub innej odpłatnej umowy, zaś docelowo przedmiotowa Infrastruktura ma zostać wniesiona aportem do spółki. Aby zapewnić ciągłość prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej umowa przesyłu pomiędzy Gminą, a spółką zostanie zawarta niezwłocznie po likwidacji Zakładu. Umową przesyłu zostanie objęta ta cześć infrastruktury, która była dofinansowana ze środków zewnętrznych. W przypadku pozostałej części Infrastruktury Gmina rozważa jej odpłatne udostępnienie w oparciu o inną odpłatną umowę cywilnoprawną np. umowę dzierżawy ze spółką. Spółka z o.o. Przedsiębiorstwo jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zakład jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT" nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT? 2. Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu V AT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT? 3. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, które podlegają VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o V A T w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury? 4. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach "zakupowych" związanych z danym środkiem trwałym? 5. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? 6. Czy w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2015 r. ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (które to usługi podlegają VAT) Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016 r. w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 4)? Zdaniem wnioskodawczyni, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury czynności wykonywane przez Gmina na podstawie ww. umowy będą stanowić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym, będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawczyni jest uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT. W opinii Wnioskodawczyni, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). W wyniku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w 2015 r. Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty. Uzasadniając przedstawione powyżej stanowisko, Gmina wskazała, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury Zakładowi. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba "rozciągnięcia tego przepisu" na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług. Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt. 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności związanej ze zbiorowym zaopatrywaniem w wodę oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków). W związku z powyższym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, co potwierdza stanowisko organów podatkowych w interpretacjach: z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, 31 stycznia 2012 r.. sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN. Zdaniem wnioskodawczyni, w momencie zawarcia ze Spółką umowy przesyłu, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: "kc"), będzie działała jak przedsiębiorca i w konsekwencji będzie działała w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, powinien opodatkować VAT świadczone usługi przesyłu (zdaniem Gminy, usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT). W rezultacie, należy uznać, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie, zdaniem Gminy, nie korzystają ze zwolnienia z VAT, co potwierdzają interpretacje indywidualne z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG. W ocenie Gminy w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, że w przypadku zawarcia odpłatnej umowy przesyłu w odniesieniu do Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana do nieodpłatnej eksploatacji przez Zakład, a następnie zostanie ona udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, pomimo swojego bezumownego charakteru, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury (dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie cywilnoprawnego) stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Spółki wyczerpują pojęcie "wszelkiej działalności usługodawców" z uwagi na fakt, że w świetle ustawy o V AT odpłatność/charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy, bez wpływu na tę konkluzję pozostawać będzie fakt, że czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do pytania nr 4 wskazano, że części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. PPP3/443-1508/11-2/JF oraz z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443- 71/12- 7/RG. W opinii Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawczyni stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. W odniesieniu do pytania 6 wskazano, że w analizowanym stanie faktycznym do zmian przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dojdzie w 2015 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości jest 2016 r. W związku z tym pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, po czym zostanie wykorzystana przez wnioskodawczynię do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółki powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2016r. Analogicznie przedmiotowe odliczenie powinno być kontynuowane w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty. Stanowisko wnioskodawczyni, znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM). Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" r. uznał powyższe stanowisko Gminy za prawidłowe w kwestii braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu oraz opodatkowania usługi przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz Spółki. Uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko strony w kwestii korekty podatku naliczonego w trybie art., 91 ustawy o VAT w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 41 ust., art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, rt. 13 ust.1 , rt. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), rt. 11a ust 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), rt. 9, rt.14, rt. 15 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (DZ.U. z 2013 , poz. 885 ze zm.). Powołał przy tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-137/02, C-97/90, C-204/13, C-104/12. Organ zgodził się ze stanowiskiem, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz zakładu stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury Gmina nie używa jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu VAT. Odnosząc się natomiast do zagadnienia opodatkowania świadczonych usług przesyłu wody oraz ścieków Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynność ta będzie stanowiła czynność cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w świetle ustawy o VAT powyższa czynność traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która ma być wykorzystana do odpłatnego świadczenia usług przesyłu wody i ścieków oddanej początkowo do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki dokonując analizy art. 91 ustawy o VAT organ uznał, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wskazał, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. W konsekwencji organ przyjął, że zamierzone przez Gminę wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług przesyłu wody i odbioru ścieków) nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawczyni nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie infrastruktury w celu świadczenia tych usług nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Skoro już na etapie realizacji inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, bezprzedmiotowa jest zdaniem organu, analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 4, 5 i 6 związanych ze wskazaniem okresu korekty dla ponoszonych przez Gminę wydatków na opisaną we wniosku infrastrukturę, sposobu i zasad dokonywania zarówno odliczenia VAT naliczonego jak i korekt związanych z budową tej Infrastruktury. Organ interpretujący podniósł, że uchwały NSA składu 7 sędziów (I FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób "wybiórczy" poprzez żądanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przekazanej do Zakładu, bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych (w tym ww. zakładu). Tym samym Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury, gdy nie traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) - co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Jeżeli natomiast Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym Zakład) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku, a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; .. powinna złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z ww. uchwałą składu 7 sędziów i wyrokiem TSUE w sprawie C- 276/14 korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. A zatem Gmina w skorygowanej deklaracji powinna zawrzeć wszystkie transakcje zakupowe i sprzedażowe podległych jej jednostek organizacyjnych - zakładów budżetowych i jednostek budżetowych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, stwierdzenie, że stanowisko Gminy we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła: 1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT, przez co nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a jednocześnie nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji; b) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7a w związku z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak, zdaniem organu, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; 2. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała na brak zasadności stosowania w jej sprawie stanowiska TSUE wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz C – 97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C – 378/02. Wyroki te zostały wydane w zupełnie innym stanie faktycznym. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby hipotetycznie założyć, że wyroki w sprawie H. Lennartz C – 97/90 oraz w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C – 378/02 poprzez daleką analogię mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to organ i nie ma możliwości ich powołania w drodze skutku bezpośredniego dyrektywy czy w drodze wykładni prounijnej. W ocenie strony, organ interpretujący pominął natomiast orzeczenie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. C-500/13 w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów, w którym Trybunał nie kwestionował możliwości odliczenia w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęcia wykorzystania dobra w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W postanowieniu tym wydanym w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem wniosku TSUE wskazał w szczególności, iż przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Powyższe prowadzi do wniosku, iż przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Przy czym fakt, że Trybunał wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie, a nie wyrok, wskazuje, iż kwestia możliwości dokonania korekty wieloletniej nie budziła żadnych wątpliwości. Zdaniem strony, w odniesieniu do infrastruktury, powinna mieć ona prawo do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. W jej ocenie, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury stanowiło działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu zadań własnych Gminy, w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody. To, że Gmina bezpośrednio nie wykonywała ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa na możliwość zaklasyfikowania tej działalności jako gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności to, że działalność ta nie stanowiła działalności opodatkowanej VAT, nie oznacza, że nie była ona związana z działalnością gospodarczą. To, czy działalność taka będzie prowadzona za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników. Podobnie, do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. bezpośrednio bądź poprzez jednostkę budżetową, spółkę prawa handlowego lub związek międzygminny). Wskazując na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skarżąca stwierdziła, iż jej działanie jako podatnika VAT potwierdza to, że infrastruktura była wykorzystywana do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. W konsekwencji należy przyjąć, iż zmiana przeznaczenia infrastruktury dotyczy sytuacji, w której Gmina działała i działa jako podatnik VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku, gdy spółka prawa handlowego po upływie pewnego okresu od zakończenia inwestycji podejmuje decyzję o samodzielnym rozpoczęciu jej eksploatacji, zasadniczo nie neguje się, iż od momentu wytworzenia infrastruktury do momentu rozpoczęcia jej eksploatacji działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, nie można zdaniem Gminy zgodzić się ze stwierdzeniem, iż ze względu na pierwotne nieodpłatne udostępnienie infrastruktury, jej działania w tym zakresie pozostają poza działalnością gospodarczą, uniemożliwiając skorzystanie z przewidzianego dla podatników prawa do odliczenia w drodze korekty części podatku naliczonego od wydatków na jej wytworzenie. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas przymiot podatnika VAT nie powinien być kwestionowany. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki skutkowało w tym przypadku zawarciem umowy cywilnoprawnej i nie było konieczne zawieranie odrębnej takiej umowy, w formie pisemnej. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że Gmina wyłączyła infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT i tym samym nigdy nie nabyła prawa do odliczenia, skarżąca wskazała, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że niezasadne są twierdzenia organu, iż skoro prawo do odliczenia w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie. Ustawodawca nie odniósł się bowiem w rzeczonym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Zamysł objęcia przedmiotowymi uregulowaniami szerszego spektrum czynności niż wyłącznie opodatkowanych VAT i korzystających ze zwolnienia z VAT jest również widoczny w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT. W opinii skarżącej, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia w drodze korekty stanowi rażące naruszenie rzeczonego przepisu. Stanowisko organu powodowałoby bowiem, iż art. 91 ustawy o VAT byłby przepisem w praktyce niemożliwym do zastosowania w pełnym zakresie i doprowadziłby de facto do naruszenia zasady równowagi pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, gdyż w przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, kiedy Gmina dokonałaby odliczenia podatku VAT w związku z zamiarem wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych, a w momencie oddania inwestycji do eksploatacji doszłoby do zmiany przeznaczenia infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gmina byłaby zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT. Zdaniem Gminy, powinna mieć ona możliwość odzyskania części podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady neutralności VAT, strona podniosła, że ograniczenie prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, nakłada na nią obowiązek poniesienia ciężaru całego podatku, który uiściła przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury, pomimo iż obecnie wykorzystuje ją na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Ograniczenie to wpływa w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników. W kwestii zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, strona wskazała, że organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej utrwalonej praktyki było ewidentne, całkowite, a jednocześnie nie było uzasadnione jakimikolwiek okolicznościami obiektywnymi, jak zmiana orzecznictwa sądów polskich, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości, utrwalenie nowej, zmieniającej się linii orzeczniczej lub zmianami legislacyjnymi. W zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych, powołanego we wniosku o interpretację i nie uzasadnił dlaczego w niezmienionym stanie prawnym wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej, uzasadnieniem takiego działania nie mogą być wyroki TSUE, na które powołał się organ, gdyż zostały one wydane w 1991 r. oraz 2005 r. w zupełnie innych stanach faktycznych. Wskazując, że celem interpretacji (w tym interpretacji indywidualnych) jest zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego, podniosła, że z uwagi na utrwaloną praktykę Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, strona mogła posiadać uzasadnione oczekiwanie, że skutki podatkowe zostaną ocenione analogicznie jak w sprawach innych podatników. Otrzymała zaś interpretację odmienną niż dotychczasowe wyłącznie z tego powodu, że złożyła ją "zbyt późno" - tj. wówczas, gdy Minister Finansów podjął z niewiadomych przyczyn próbę zmiany podejścia na profiskalne wbrew obowiązującym przepisom prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 poz. 718 - dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. Infrastruktura ta została oddana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi W związku z tym, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas nie dokonywała ona odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W przyszłości Gmina przewiduje też możliwość wniesienia infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził tym samym, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów i usług z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dająca takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia. Na tle wyłaniającej się w związku ze skargą zasadniczą kwestią sporną dotyczącą pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec uznania, iż w związku z zakończoną już realizacją Infrastruktury, nie nabyła ona statusu podatnika VAT, stanowisko organu Sąd uznał za nieprawidłowe. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej, konstrukcyjnej dla podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. TSUE w powołanym w skardze postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanych wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Reasumując stwierdzić należy, że u podstaw wydania zaskarżonego aktu i treści wniosku Gminy leży zagadnienie statusu gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług i relacji w stosunkach między gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, na gruncie przepisów ustawy o VAT i przepisów ustaw ustrojowych. Pytania, z jakimi Gmina wystąpiła do organu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o VAT, (wniosek z dnia 23. 09.2015r., a więc zanim zapadły istotne orzeczenia TSUE i NSA) wskazuje na uznawanie odrębności podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym wypadku – zakładu budżetowego. Takie stanowisko było zgodne z dotychczasowym postrzeganiem tych jednostek przez organy podatkowe, akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w orzecznictwie NSA, co powodowało określone skutki w sferze uprawnień i obowiązków tych podmiotów, wynikających z ustawy o VAT. Organ interpretujący wskazał, że znane mu są orzeczenia: wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C -276/14 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r. I FPS 4/15. W uchwale tej, kierując się wskazaniami z wypływającymi z wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 15 ust.1, art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Ze stanowiska organu interpretującego przedstawionego w zaskarżonym akcie wynika, że uznaje on Gminę za podatnika, skoro wskazuje, że ma ona prawo do dokonania rozliczenia podatku poprzez korekty deklaracji, pod warunkiem scentralizowania rozliczeń w zakresie czynności dokonywanych przez jej jednostki organizacyjne. Zupełnie zatem sprzeczne z powyższym jest stanowisko, że w momencie wytworzenia infrastruktury, która została oddana nieodpłatnie do użytku Zakładowi świadczącego odpłatnie na rzecz społeczności usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem "wyłączyła tę infrastrukturę z systemu VAT". Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska strony skarżącej niezgodnie z dotychczasową praktyką organu interpretacyjnego i orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu, jakkolwiek nieprawidłowe, zostało uzasadnione w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jego podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jego treści. Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego, po czym ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście pozostałych pytań odnoszących się do wykładni przepisów ustawy o VAT. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.