II GSK 271/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 1081/16 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2011 r. (nr [...]), 3) umarza postępowanie administracyjne, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "A." Spółki z o.o. z siedzibą w B. 1690 zł (tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu koszów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt II SA/Ol 1081/16 oddalił skargę A. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu 17 lipca 2008 r. automat Apex Multi Magic nr fabryczny: [...] uzyskał poświadczenie rejestracji nr [...], stwierdzające uprawnienie skarżącej do wprowadzenia go do eksploatacji i użytkowania. Poświadczenia rejestracji dokonano na sześć lat. W trakcie kontroli dokonanej w dniu 15 grudnia 2009 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w punkcie gier: [...] w [...] przy ul. [...] stwierdzono, że zlokalizowany tam ww. automat do gry umożliwia grę za stawki przekraczające 0,07 euro, tj. wyższe niż dopuszcza to art. 2 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Powyższe potwierdziła także opinia wydana 17 maja 2010 r. przez biegłego sądowego [...]. W związku z tym decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 i art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) cofnął przed wygaśnięciem rejestrację ww. automatu. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie zaskarżoną decyzją dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że będący przedmiotem badania sporny automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Powyższe potwierdziła opinia z badania sprawdzającego nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., sporządzona przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne - Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Stanowiło to podstawę cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu, skoro poddany badaniu sprawdzającemu automat nie spełnił warunków określonych w ustawie. Sąd I Instancji oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskazał, iż w kontrolowanym postępowaniu, organ I instancji przeprowadził dowód z opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] czerwca 2014 r. sporządzonej przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne - jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Z powyższej opinii wynika, że badany automat nie spełnia określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych warunków dotyczących limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Przekroczenie wartości dopuszczalnej stawki za grę stwierdzono we wszystkich dostępnych w automacie grach. Prawidłowo zatem zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą cofnięto rejestrację tego automatu. Zdaniem Sądu I instancji, niezasadnie skarżąca Spółka podważa posiadanie przez Izbę Celną w Białymstoku statusu jednostki badającej. Akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wymaga posiadania akredytacji w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszej akredytacji w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Zakres akredytacji, udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji, nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a także w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1 – ust. 6 ustawy o grach hazardowych, dotyczących procedury udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy), nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym, przepis ten nie może być uznany za "techniczny". Podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie było wyłącznie ustalenie, że w opinii jednostki badającej zakwestionowano wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W opinii tej wskazano bowiem także inne naruszenia, których istnienie stanowiło wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że sporny automat nie spełnia wymogów ustawy. To ustalenie obligowało zaś organ do wydania decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez uchylenie wydanych w sprawie decyzji, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentu wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (http://www.pca.gov.pl/akredytowane-podmioty/akredytacje-aktywne/laboratoria-badawcze/AB%20501,podmiot.html) zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku na okoliczność, iż Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych oraz art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich nieprawidłowe zastosowanie i wskutek tego nieuchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, w sytuacji, gdy w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji upłynął okres poświadczenia rejestracji automatu Apex Multi Magic nr fabryczny [...] - nr poświadczenia rejestracji [...] udzielony na okres 6-letni, tj. od dnia 17 lipca 2008 r. do dnia 17 lipca 2014 r. i w związku z tym doszło do zmiany stanu faktycznego skutkującego bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. z 2010 r., Dz. U. nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 - zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008: a) przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką otrzymania statusu jednostki badającej jest przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego w dowolnej materii, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, b) przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż Izba Celna w Białymstoku przedłożyła Ministrowi Finansów prawidłowy certyfikat akredytacji i w związku z tym jest uprawnioną jednostką badającą; 3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat (opłata nie będąca jednostką ryzyka), lecz wszelkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, co prowadzi do wniosków ewidentnie sprzecznych z wykładnią gramatyczną i systemową cyt. przepisów oraz narusza zakaz dokonywania wykładni per non est; 4) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 22 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych (czyli "wygraną wielorazowa"), w zestawieniu z faktem, że ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej nie można dorozumiewać ani domniemywać; 5) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 11 i w związku z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej Dyrektywa 98/34/WE), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (do którego odwołuje się art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych): a) nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo, tj. automatu o niskich wygranych o parametrach technicznych (immanentnych cechach produktu) zdefiniowanych właśnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w postaci parametru "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", b) nie jest przepisem technicznym w tym znaczeniu, że nie może mieć istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, podczas gdy dla zapewnienia możliwości dalszego wykorzystywania automatów o niskich wygranych jako produktów o parametrach technicznych wskazanych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, konieczna będzie ich modyfikacja (istotna zmiana właściwości tego rodzaju urządzeń) przez pozbawienie produktu zasadniczych cech w postaci limitowanej kwotowo "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej" oraz zmiana statusu produktu z przejściem ponownej procedury rejestracyjnej włącznie; 6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 197 § 1, ewentualnie w związku z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na oparciu przez organ decyzji na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w Białymstoku niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, ewentualnie na wadliwym dokumencie urzędowym opinii z badania sprawdzającego (wydanym wbrew przepisom określającym jego formę i dodatkowo poświadczającym nieprawdę), a także wobec pominięcia wniosków i materiałów dowodowych złożonych przez skarżącą. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ze skargi kasacyjnej wynika natomiast, że zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi zagadnienie stawiane na gruncie zarzutu z pkt 1. jej petitum, a mianowicie zagadnienie odnoszące się do znaczenia wygaśnięcia rejestracji automatu do gier w dacie poprzedzającej wydanie przez uprawniony organ administracji ostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier oraz prawnych następstw tego zdarzenia dla możliwości i dopuszczalności wydania merytorycznej decyzji ostatecznej w wymienionej sprawie. W związku z tym, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia, a co za tym idzie ocena zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego, na gruncie którego strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych oraz art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie pozostaje bez wpływu na potrzebę rozpoznawania pozostałych zarzutów kasacyjnych, zarzut ten należy rozpoznać w pierwszej kolejności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić żadnych wątpliwości, że zarzut ten należało uznać za usprawiedliwiony, co jednocześnie zwalnia z obowiązku merytorycznej oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W punkcie wyjścia oraz w odniesieniu do istoty omawianej kwestii spornej wymaga przypomnienia, że warunkiem koniecznym dopuszczenia każdego automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest dokonywana na wniosek podmiotu urządzającego gry jego rejestracja, której podstawę stanowi pozytywny wynik przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą badania technicznego (opinii technicznej). Innymi słowy, rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji, a towarzyszące mu poświadczenie rejestracji, dokonywane przez uprawniony organ na 6 lat - z zastrzeżeniem możliwości utraty jego ważności przed upływem tego okresu w sytuacjach przewidzianych prawem - stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (art. 23a ust. 1 – 3 ustawy o grach hazardowych). Z kolei z ust. 6 i ust. 7 art. 23a tej ustawy wynika, że wymieniona rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, oraz że uprawniony organ administracji, w drodze decyzji, może cofnąć rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat do gier, urządzenie losujące lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z powyższego wynika, że wynikające z rejestracji automatu do gier uprawnienie do wprowadzenia go do eksploatacji oraz jego użytkowania definitywnie traci swoją aktualność wraz z zaistnieniem jednego z wymienionych powyżej zdarzeń (upływu czasu albo wycofania z eksploatacji albo cofnięcia rejestracji przed upływem czasu na jaki została dokonana) w zależności od tego, które spośród nich nastąpi, jako pierwsze. Ma to tę konsekwencję, że zważywszy na charakter tych zdarzeń, nie sposób jest zasadnie zakładać możliwości zaistnienia realnego ich zbiegu, w tym również zakładać istnienia zróżnicowania ich znaczenia oraz doniosłości prawnej, skoro nic takiego nie wynika z przepisów obowiązującego prawa, a ustawa o grach hazardowych z wystąpieniem każdego z tych zdarzeń wiąże ten sam skutek prawny, a mianowicie utratę wymienionego uprawnienia. W korespondencji do przedstawionych argumentów należy więc stwierdzić, że skoro zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych uprawniony organ administracji, w drodze decyzji, może cofnąć rejestrację automatu do gier przed jej wygaśnięciem, to za oczywiste i logiczne należy uznać to, że rejestracji tej nie może cofnąć, jeżeli ta już wygasła, na przykład w związku z upływem okresu na jaki została dokonana. Ponadto, skoro na gruncie wymienionego przepisu mowa jest o tym, że realizacja określonej w nim kompetencji może nastąpić w formie decyzji administracyjnej, to za równie oczywiste należy uznać to, że decyzja ta może być wydana w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym w sprawie cofnięcia rejestracji, którego wszczęcie i prowadzenie podlega przepisom ustawy – Ordynacja podatkowa (por. art. 8 ustawy o grach hazardowych). Wymieniona decyzja musi mieć przy tym również walor decyzji ostatecznej. Wykonywania uprawnień wynikających z rejestracji automatu do gier nie może bowiem niweczyć nieostateczna decyzja o jej cofnięciu, albowiem tylko decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika to z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do wymienionych uprawnień nie może wywołać i nie wywołuje nieostateczna decyzja o cofnięciu rejestracji, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego, a z wynikających z art. 127 i art. 128 ustawy – Ordynacja podatkowa zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. W tym też kontekście należy podkreślić, że skoro za równie oczywiste uznać, iż logika oraz istota postępowania odwoławczego w toku instancji w administracji wyraża się w obowiązku ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, to nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że w toku tego postępowania organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględniać zmiany w stanie faktycznym oraz w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy, a co za tym idzie uwzględniać ich konsekwencje w treści podejmowanego rozstrzygnięcia. Te zaś mogą wyrazić się w tym, że postępowanie w sprawie stanie się bezprzedmiotowe, co będzie aktualizowało obowiązek jego umorzenia, jak jasno i wyraźnie wynika to z art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przez "jakiekolwiek inne przyczyny", o których mowa w art. 208 § 1 przywołanej ustawy, z powodu których postępowanie nie może być prowadzone rozumie się zaś sytuację, gdy stoi temu na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia jego prowadzenie i rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny (por. np. wyroki NSA z dnia: 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13; 22 stycznia 2016 r., syn. akt II GSK 1904/14). Na gruncie rozpatrywanej sprawy, wymienionych przyczyn stanowiących przeszkodę wydania decyzji merytorycznej w postępowaniu odwoławczym należało upatrywać w tym – czego nie dostrzegł Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji – że rejestracja spornego automatu wygasła wraz z upływem okresu, na jaki została dokonana, to jest w dniu 17 lipca 2014 r., a więc w dacie poprzedzającej wydanie wymienionej decyzji, co nastąpiło dopiero w dniu [...] sierpnia 2014 r. Skoro bowiem przepis art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowy jasno i bezwarunkowo stanowi, że wraz z upływem czasu na jaki dokonano rejestracji automatu do gier, rejestracja ta wygasa, a zdarzenie prawne o którym mowa w tym przepisie zaistniało przed datą ostatecznego zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji i miało ten skutek prawny, że uprawnienie do użytkowania automatu definitywnie utraciło swoją aktualność, to z oczywistych wręcz względów nie można było w tych w okolicznościach pozbawić strony skarżącej tego uprawnienia w drodze decyzji o cofnięciu rejestracji, skoro uprawnienie to już strona utraciła w związku z jego wygaśnięciem. Tym samym, to jest wraz z zaistnieniem wymienionego zdarzenia, postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji stało się bezprzedmiotowe, co zobowiązywało do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. We wskazanych okolicznościach nie było, ani uzasadnione, ani też dopuszczalne wydanie decyzji załatwiającej sprawę, co do jej istoty. W związku z powyższym, omawiany zarzut kasacyjny należało uznać za usprawiedliwiony. Stwierdzając, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle przedstawionych argumentów skarga ta jest zasadna, w rezultacie czego należało ją uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu administracji I instancji, a w konsekwencji umorzyć postępowanie administracyjne w sprawie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.