I SA/Go 711/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku złożonym w dniu 18 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina wystąpiła o dokonanie interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją. Przedmiot wniosku dotyczył zaistniałego stanu faktycznego, w opisie którego wnioskodawczyni podała, że Gmina przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (przepompowniami ścieków) oraz sieci wodociągowej. W związku z realizacją inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT, w których Gmina jest nabywcą (wymieniono jej NIP). Inwestycja została rozpoczęta w 2007 r., zakończenie nastąpiło w roku 2012, o czym Gmina zawiadomiła właściwego powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. Organ ten nie wniósł sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania inwestycji. Wybudowane sieci kanalizacyjne i wodociągowe są wykorzystywane nieodpłatnie wyłącznie przez samorządowy zakład budżetowy, powołany przez Gminę w celu realizacji zadań własnych z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gminny zakład budżetowy funkcjonuje zgodnie z przepisami ustaw: z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Przy pomocy wyżej wymienionej inwestycji zakład ten wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, obejmujących przede wszystkim odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. W związku z tym zakład budżetowy zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na rzecz odbiorców usługi, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina oraz zakład budżetowy są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębne numery NIP. Do tak przedstawionego opisu Gmina przyporządkowała następujące pytanie: Czy w świetle art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawa o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez gminny zakład budżetowy ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Gmina podała, że ma prawo, w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 ww. ustawy. Uzasadniając powyższe wnioskodawczyni przytoczyła treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazując, że wynika z nich, iż podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podniosła również, że formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną , ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest wskazania, w jakim momencie należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Zdaniem Gminy można twierdzić, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości. Według Gminy podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku). Z uwagi na to, że dokonane przez Gminę zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną VAT realizowaną przez gminny zakład budżetowy, w swoim uzasadnieniu Gmina uznała za zasadne wskazanie charakteru prawnego takiej jednostki. Podała, że samorządowy zakład budżetowy jest jedną z dopuszczalnych form prowadzenia przez gminy gospodarki komunalnej a w art. 14 ustawy o finansach publicznych został wskazany katalog zadań własnych, które jednostki samorządu terytorialnego mogą wykonywać z zastosowaniem tej formy. Wymienione tam zostały m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Regulacje dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych wskazują na ich wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe ze struktury gminy, co jednak nie zmienia faktu, że nie mają one osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne gminy (statio municipi). Zakłady budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym, pełnią funkcję reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego, podejmują za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Z powyższego wynika również, że samo nieodpłatne przekazanie inwestycji przez gminę zakładowi budżetowemu nie podlega opodatkowaniu VAT jako czynność "wewnątrzkorporacyjna" gminy a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością gminy. Jak wskazała dalej wnioskodawczyni, pominięcie specyfiki funkcjonowania gminy i zakładu budżetowego, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że Gmina – w sytuacji opisanej we wniosku – w związku z brakiem sprzedaży opodatkowanej bezpośrednio po jej stronie, nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących inwestycji z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ani nie mógłby dokonać tego zakład budżetowy, jako że nie dokonywał wydatków związanych z tą inwestycją i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie. Zdaniem wnioskodawczyni zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki gminy i przyznanie jej prawa do odliczenia. Przywołane zostały w szczególności wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. , C-137/02 w sprawie Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w świetle których możliwe jest, pod określonymi warunkami, pominięcie przy odliczaniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych i uzyskuje stosowne faktury a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie te inwestycje do sprzedaży opodatkowanej. Warunki powyższe zdaniem Gminy należy odnieść analogicznie do stanu faktycznego opisanego w jej wniosku o interpretację, uwzględniając: 1) szczególne powiązania zachodzące pomiędzy gminą i samorządowym zakładem budżetowym, 2) status gminy i samorządowego zakładu budżetowego jako odrębnych czynnych podatników VAT, 3) przekazanie infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, 4) wykonywanie przez samorządowy zakład budżetowy usługi opodatkowanej VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji inwestycję; przy czym pomiędzy działalnością zakładu budżetowego a przekazaną mu do używania inwestycją zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe. Na koniec w swoim stanowisku Gmina podkreśliła, że sposób powiązania zakładu budżetowego z gminą oraz fakt, że czynność przekazania infrastruktury pomiędzy tym podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT, jednak dla przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, że zakład budżetowy wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Gmina wskazała następnie sygnatury ponad dziesięciu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, w których znajduje potwierdzenie stanowisko zaprezentowane przez nią we wniosku o interpretację. W wydanej w dniu [...] października 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni organ przedstawił na wstępie podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, określone w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Przywołał w związku z tym również przepisy art. 86 ust.2 pkt 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 2 i ust.4 tej ustawy, by dojść do konkluzji, że z przepisów powyższych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a ponadto towary i usługi, z których nabyciem został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ dokonujący interpretacji wskazał przy tym, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał się w tym zakresie na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, definiujące, kto jest podatnikiem tego podatku, jak też pojęcie działalności gospodarczej. Dodatkowo przytoczył treść art. 15 ust.6 tej ustawy, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te ograny w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu prawnym organ powołał ponadto przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.); m.in. art. 2 ust. 1, z którego wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jak również art. 7 ust.1 pkt 3 określający, że zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wskazał dodatkowo również, wynikające z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zasady gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości. Organ odwołał się też do art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm.), zwanej Dyrektywą nr 112/2006, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, rozumianej w szczególności jako wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zauważył, że określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, "a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu". Ponadto wskazał, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przypisana gminie jako jednostce samorządu terytorialnego, samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na przyjętą definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika. Następnie stwierdził, że z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w ust.2, działa w charakterze podatnika VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Organ podkreślił przy tym, że inne niż urzędy gmin, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych lub jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w cyt. art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie NIP. Nawiązując do pojęcia podatnika VAT, które obejmuje swym zakresem podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawodawca określił powyższe pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślił zarazem, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Zdaniem organu charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny, niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej, czy osobie prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy (ZUK), wykonujący zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust.2 ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika VAT. Wskazał również, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej a koszty działalności pokrywa, co do zasady, z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem jednostka organizacyjna, jaką jest zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. W ocenie organu powyższe uregulowania sprawiają, że zakład budżetowy funkcjonuje w stanie oddzielenia od Gminy. Według Dyrektora Izby Skarbowej z całokształtu opisu sprawy wynika też, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura (sieć kanalizacyjna sanitarna wraz z urządzeniami – przepompowniami ścieków oraz sieć wodociągowa) niezwłocznie po oddaniu jej do użytkowania, została przekazana w nieodpłatne użytkowanie i wykorzystywana jest bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem i rozlicza podatek należny z tytułu użytkowania przedmiotowej infrastruktury (świadczenia usług na rzecz mieszkańców gminy). Organ dodał, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważając, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych wywodził, że zakupy, o które pyta Gmina w swoim wniosku , tj. wydatki związane z budową sieci kanalizacyjnej sanitarnej wraz z urządzeniami oraz sieci wodociągowej, są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych – realizowaną przez gminy zakład budżetowy, tj. wyodrębnionego podatnika, który dysponuje wskazaną infrastrukturą w trybie przekazania do używania. Zdaniem organu z całokształtu działań wnioskodawczyni związanych z wydatkami, o których mowa we wniosku, wynika, że głównym celem realizowania przedmiotowej inwestycji był związek z prowadzoną indywidualnie przez zakład budżetowy (ZUK) działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dokonując zatem oceny stanowiska Gminy, w kontekście powołanych przepisów oraz argumentów organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej związek taki nie istnieje, albowiem wydatki poniesione przez Gminę na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami oraz sieci wodociągowej związane są z opodatkowaną działalnością innego podmiotu, odrębnego od Gminy podatnika VAT. Odpłatne świadczenie usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, realizowane przez ZUK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konkluzji końcowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził i podkreślił, że z uwagi na fakt, iż wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (przepompowniami ścieków) oraz sieci wodociągowe są przez Gminę udostępniane nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZUK), to nie służą one wnioskodawczyni do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowej inwestycji. Gmina pismem z dnia [...] października 2014 r. skierowała do organu wydającego interpretację wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarga na interpretację została wywiedziona na podstawie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności VAT i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Obok tego postawiony został zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej przez wyrażenie stanowiska sprzecznego z ugruntowanym orzecznictwem sądowym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skargi co do pierwszego zarzutu powielone zostało w pełni stanowisko zaprezentowane wcześniej we wniosku o udzielenie interpretacji. W odniesieniu zaś do drugiego zarzutu skarżąca podniosła, że powołane przez nią wyroki sądów administracyjnych wskazują dobitnie na ukształtowanie się w judykaturze jednolitej linii interpretacyjnej. Organ przy wydawaniu interpretacji zobowiązany był uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych, co wynika z treści art. 14e Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego należy bowiem wywieść normę, że skoro nakazane jest organowi interpretacyjnemu zmienienie nieprawidłowych interpretacji indywidualnych z uwzględnieniem ocen prawnych zawartych w orzecznictwie, to tym bardziej nakazane jest mu uwzględnienie takich ocen prawnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, tak aby zapobiec wydawaniu interpretacji nieprawidłowych. Skarżąca twierdziła, że wbrew stanowisku wyrażonemu w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, z uwagi na treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej powinien przynajmniej ustosunkować się do argumentacji wynikającej z powołanych orzeczeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wskazał przy tym, że w wydanej interpretacji indywidualnej uwzględnił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w przedmiotowym zakresie, w szczególności zaś orzeczenia w sprawach: C-210/04, C-202/90, C-280/10 oraz C-137/02. Odnosząc się natomiast do orzeczeń powoływanych przez skarżącą stwierdził, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a, kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony w związku z wydatkami poczynionymi na budowę sieci kanalizacyjnej sanitarnej wraz z urządzeniami oraz sieci wodociągowej, przekazanych następnie nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi - ZUK), który wykorzystuje je do opodatkowanej VAT sprzedaży usług. W zaskarżonej interpretacji organ zajął jednoznaczne stanowisko odmawiające Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji podkreślając, że nie istnieje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął nieistnienie takiego związku, albowiem wydatki poniesione przez Gminę na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami oraz sieci wodociągowej związane są z opodatkowaną działalnością innego podmiotu, odrębnego od Gminy podatnika VAT. Odpłatne świadczenie usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, realizowane przez ZUK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd rozpoznający sprawę chciałby wskazać, co podnosiła także skarżąca, że kwestię prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na mienie, które następnie jest nieodpłatnie przekazane i wykorzystywane przez samorządową jednostkę organizacyjną działającą w formie zakładu budżetowego, uznać należy za rozstrzygniętą w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej mierze za reprezentatywny Sąd uznaje w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pełni akceptując wyrażoną w nim ocenę prawną, w związku z podkreślaną przez organ w zaskarżonej interpretacji odrębnością podatkową w zakresie VAT Gminy oraz jej zakładu budżetowego, zasadne będzie przytoczyć za NSA argumentację przemawiającą za przyznaniem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego właśnie w takiej sytuacji, gdy podmiot ten (podatnik VAT) poniósł udokumentowane fakturami VAT wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej z urządzeniami pomocniczymi oraz sieci wodociągowej, a drugiemu podmiotowi będącemu samorządowym zakładem budżetowym (też wyodrębnionym podatnikiem VAT) przekazano nieodpłatnie wybudowaną infrastrukturę do realizacji zadań z zakresu gospodarki komunalnej przez sprzedaż usług opodatkowanych VAT. Należy przy tym zauważyć, że niejako standardem funkcjonowania samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. Tytułem wprowadzenia, również za NSA (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) powtórzyć można, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ma zatem podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo takiego wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, które pozwala na uznanie go za samodzielnego (odrębnego od j.s.t.) podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne. Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać zatem trzeba na istotny dla rozstrzyganego zagadnienia dualizm statusu samorządowego zakładu budżetowego, który jest samodzielnym podatnikiem VAT, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz jego samodzielności nie można odnosić do tej jednostki. Należy mieć na względzie, że samorządowy zakład budżetowy, jakim w rozpoznawanej sprawie jest ZUK, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań. Jedynie ze względów pragmatycznych zadania własne Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej są realizowane za pośrednictwem tego zakładu, stanowiącego jednak część organizacyjną Gminy, jej jednostkę organizacyjną. W tej sytuacji nie powinno być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Również w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje w jej imieniu zadania własne Gminy, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Określona powyżej szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tej Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy tym bardziej uzasadnia takie postrzeganie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tych okolicznościach chybiona jest argumentacja przyjęta w zaskarżonej interpretacji o braku związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, która w ramach realizacji należących do tej jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych z zakresu gospodarki komunalnej, generuje równocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycję tę obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej go Gminy. Pamiętać należy także, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT, tj. zasady neutralności, ujętej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta, choć niezdefiniowana przez prawodawcę unijnego, wynika też co najmniej pośrednio z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 112/2006. Można z niego wywieść, że VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na stwierdzenie, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości UE. Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika bardzo istotny wniosek, że zasada ta jest najważniejszą w systemie VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku (por. Zasady prawa unijnego w VAT – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, s. 65). Wbrew też kwestionowaniu tego przez organ dokonujący interpretacji, pozytywne rozstrzygnięcie o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez skarżącą orzecznictwie TSUE, tj. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawie C-137/02 Faxworld Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Z kolei w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn TSUE stwierdził, że art. 9, art.168 i art.169 Dyrektywy nr 112/2006 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez tych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie występuje co do zasady sytuacja podobna. Z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami, tj. Gminą i jej zakładem budżetowym, w istocie nie występuje jeden etap obrotu (świadczenie między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku należy przyjąć, że podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą realizowane przez gminną jednostkę organizacyjną będącą zakładem budżetowym. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej jednostka organizacyjna prowadząca działalność opodatkowaną. Gmina ponosi określone wydatki i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej, w ramach transakcji nieobjętej opodatkowaniem, przy czym odbywa się to wyłącznie w celu wykonywania działalności gospodarczej, stanowiącej uzasadnienie nabycia owych dóbr. Z zasady neutralności VAT należy wywodzić zatem w równym stopniu prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią celem prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy), z wykorzystaniem mienia nabytego lub wytworzonego przez Gminę i przekazanego do jej jednostki organizacyjnej. Zasada neutralności urzeczywistnia się w tym, że podatnik zostaje uwolniony od ciężaru VAT. Skutkiem zaś przyjęcia braku uprawnień Gminy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji jak opisana we wniosku o interpretację, będzie faktyczne obciążenie tej Gminy ciężarem podatku VAT, którego nie powinna ponosić. Zachodzi zatem konieczność uwzględnienia specyfiki stosunków między Gminą, a podległym jej zakładem budżetowym. Z uwagi na to istniejące "wewnętrzne" i funkcjonalne powiązanie obu podmiotów, mimo że podatek naliczony oraz podatek należny wystąpi odpowiednio "w rozbiciu" na nie, to należy przyjąć, że podatek naliczony niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie może być tak, by nie był odliczony, stając się faktycznym obciążeniem dla gminy. Taka sytuacja stanowi bowiem naruszenie zasady neutralności. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie występuje analogia do sprawy C-280/10 Polski Trawertyn, której należy upatrywać w tym, że po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi, związanymi z realizacją inwestycji, gdzie z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi sprzedaż. Te same względy, które w przywołanych orzeczeniach Trybunału stanowiły podstawę przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych, związanych z nimi podmiotach, przemawiają za tym, żeby także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne), zmierzające do tego, aby jej jednostka organizacyjna (taka jak zakład budżetowy) realizowała sprzedaż opodatkowaną, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zasadza się w istocie na nierównym traktowaniu podatników VAT co do prawa do odliczenia, w zależności od tego, czy działalność w zakresie gospodarki komunalnej miałaby być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego, czy też np. w formie spółki komunalnej, będącej podmiotem wyposażonym w osobowość prawną, co stanowi kolejny argument za przyznaniem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy nr 112/2006, w tym także zasady neutralności , co powoduje uchylenie tej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko odnośnie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji z zakresu gospodarki komunalnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).