II FSK 234/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów oraz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr IPPB3/4510-51/15-2/AG w podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 3 października 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2140/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest rezydentem podatkowym w Polsce. Obecnie grupa kapitałowa, do której należy spółka (dalej: "grupa") jest w trakcie dokonywania reorganizacji polskiej części struktury, mającej na celu konsolidację działalności gospodarczej i w rezultacie uproszczenie administracyjno-prawne struktury grupy w Polsce. W ramach dokonywanej reorganizacji struktury grupy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, które objęła inna spółka kapitałowa z grupy z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii (dalej: "nowy udziałowiec"), przystępując do spółki i zobowiązując się do pokrycia nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym wkładem niepieniężnym w postaci większości udziałów posiadanych przez nią w innej spółce z o.o., podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: "spółka nabywana") o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Następnie nowy udziałowiec oraz spółka zawarły umowę przeniesienia udziałów, na mocy której nowy udziałowiec, w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy spółki, przeniósł na spółkę większość posiadanych przez niego w spółce nabywanej udziałów o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Obecnie jedynym bezpośrednim udziałowcem spółki jest inna spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii. Przedstawiona transakcja miała charakter wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej zwana: u.p.o.d.p.). Spółka podkreśliła, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.d.o.p. Nowy udziałowiec ma formę prawną, która stanowi odpowiednik polskiej spółki z o.o. Wniesione przez niego udziały w spółce nabywanej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Ponadto, w ramach przeprowadzanej transakcji nie doszło do dodatkowej zapłaty w gotówce, a spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej. W wyniku dokonania przedstawionej transakcji wymiany udziałów w spółce dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, wydanych nowemu udziałowcowi w zamian za przeniesienie na spółkę większości udziałów spółki nabywanej. Spółka jest obecnie w trakcie procesu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie, w celu realizacji przedstawionego celu konsolidacji działalności gospodarczej, planowane jest przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, tj. podziału przez wydzielenie, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia spółki nabywanej ze spółką, bądź do podziału spółki nabywanej przez przeniesienie części jej majątku na spółkę z jednoczesnym zachowaniem bytu prawnego spółki nabywanej (w zależności od decyzji grupy). Spółka nabywana prowadzi obecnie działalność gospodarczą zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Słowacji przez położony tam oddział, który jest wyodrębniony ze spółki nabywanej w aspekcie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym i mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną, do spółki jako istniejącej spółki przejmującej zostałaby przeniesiona cała podstawowa działalność spółki nabywanej, czyli spółki dzielonej, natomiast w spółce nabywanej pozostałby oddział położony na terytorium Słowacji, który po dokonanym podziale przez wydzielenie kontynuowałby dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Słowacji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego spółki nabywanej, doszłoby bądź do obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, w tym udziałów posiadanych przez spółkę, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, bądź też do zmniejszenia liczby udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez spółkę, poprzez ich umorzenie w wyniku procedury obniżenia kapitału zakładowego pozostającego w związku z podziałem. Możliwa jest również sytuacja, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych spółki nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżenia kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez spółkę. Decyzja w zakresie wyboru formy rozliczenia podziału przez wydzielenie zostanie dokonana przez spółkę/grupę w oparciu o analizę prawną konsekwencji podziału przez wydzielenie na gruncie prawa spółek oraz w oparciu o wartość aktywów i pasywów spółki nabywanej, które będą wydzielane z tej spółki i które w niej pozostaną po podziale. Przeprowadzenie procesu reorganizacji struktury grupy z zastosowaniem instytucji podziału przez wydzielenie pozwoliłoby na pełną realizację celu przyjętego w grupie, ponieważ w konsekwencji cała podstawowa działalność grupy prowadzona na terytorium Polski zostałaby skoncentrowana w spółce, a działalność prowadzona na terytorium Słowacji, za pośrednictwem położonego w tym kraju oddziału stanowiącego ZCP, w całości pozostałaby w spółce nabywanej. Nie jest również wykluczone, że po przeprowadzeniu restrukturyzacji w jeden ze sposobów opisanych powyżej, realizowana będzie dalsza restrukturyzacja grupy, w ramach której spółka w przyszłości będzie dokonywać odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w spółce nabywanej i pozostających w jej posiadaniu po jej podziale (lub zbycia celem umorzenia). Zbycie tych udziałów pozwoli na pełną realizację przyjętego w grupie celu reorganizacji. W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała: Po pierwsze, czy zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego? Po drugie, czy w przypadku, gdy spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów spółki wydanych przez nią nowemu udziałowcowi w zamian za aport udziałów spółki nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów? Po trzecie, czy w przypadku, gdy spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów spółki wydanych przez nią nowemu udziałowcowi w zamian za aport udziałów spółki nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów? Ad.1. Zdaniem spółki, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych analogicznie, jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Ad. 2. W ocenie spółki, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów w spółce nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (lub objęcie) tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w pełnej kwocie wydatków spółki na nabycie i objęcie udziałów w spółce nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów będzie kwota wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów spółki wydanych przez nią nowemu udziałowcowi w zamian za aport udziałów spółki nabywanej z dnia ich objęcia. Spółka podkreśliła, że powyższa kwota wydatku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów także w sytuacji, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych spółki nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżeniem kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów posiadanych przez spółkę w kapitale zakładowym spółki nabywanej. Natomiast w drugim przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to w sytuacji odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów spółki nabywanej po podziale przez wydzielenie, wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. rozpoznawanych przez spółkę będzie obliczona w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w oparciu o proporcję udziałów, które spółka zachowa po podziale w spółce nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę w spółce nabywanej przed dokonanym podziałem przez wydzieleniem. Ad. 3. Zdaniem spółki, w pierwszym przypadku, wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów spółki wydanych przez nią nowemu udziałowcowi w zamian za aport udziałów spółki nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów. Spółka wskazała, że w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów, znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów, jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2015 r. stanowisko spółki w zakresie pytań 1 i 3 uznał za nieprawidłowe, a w odniesieniu do pytania 2 za nieprawidłowe odnośnie do skutków podatkowych sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, a za prawidłowe gdy dojdzie do zmniejszenia ilości udziałów. Odpowiadając na pytanie 1 wskazał, że skarżąca, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów, powinna wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia umarzanych udziałów - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów zbywanych w celu umorzenia. Odnosząc się do pytania drugiego organ stwierdził, że w konsekwencji opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, wartość posiadanych przez spółkę udziałów spółki dzielonej (spółki nabywanej) nabytych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) zostanie proporcjonalnie obniżona. Wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej (spółki nabywanej) - uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. - tj. poniesione przez stronę wydatki, odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów, wydanych w ramach tzw. wymiany udziałów (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy), w obu tych przypadkach nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej na rzecz podmiotu trzeciego, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (spółki) już po dokonanym jej podziale. W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce dzielonej, albo do zmniejszenia wartości udziałów to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków strony na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które strona zachowa w spółce nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę w spółce nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie przez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. W sytuacji ustalania wyniku podatkowego z tytułu transakcji zbycia przez stronę udziałów spółki nabywanej (po dokonanym podziale przez wydzielenie) w formie ich zbycia w celu umorzenia koszty nabycia/objęcia tych udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., należy określić z uwzględnieniem powyższych wniosków odnoszących się do art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c tej ustawy. W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez stronę w spółce dzielonej albo do zmniejszenia wartości udziałów, to w przypadku zbycia udziałów spółki nabywanej w celu ich umorzenia (podzielonej przez wydzielenie), wysokość kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki nabywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia w celu umorzenia, należy obliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie ustawy. Minister wyjaśnił ponadto, że stanowisko spółki w zakresie pytania 3, należało uznać za nieprawidłowe w całości, ponieważ opiera się na stanowisku w zakresie pytania 1, uznanym przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 2, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 8e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj: art. 14h w związku z art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.); art. 14c § 1-2 o.p.; art. 14b § 6 oraz art. 14h w związku z art. 121 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 3.3. Na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi w zakresie interpretacji udzielonej przez Dyrektora IS w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 3. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Odnosząc się do pytania pierwszego Sąd stwierdził, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz 3a u.p.d.o.p. Tym samym nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwala na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. 4.2. W zakresie pytania numer 2 WSA w Warszawie przyznał rację Ministrowi Finansów. Sąd uznał, że jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce nabywanej, albo do zmniejszenia ich wartości, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków skarżącej na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów, które spółka zachowa w spółce nabywanej po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa bowiem na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. 4.3. Rozpoznając trzecią kwestię sporną Sąd stwierdził, że z uwagi na fakt, że odpowiedź Ministra Finansów na to pytanie stanowiła odwołanie się do odpowiedzi na pytanie nr 1, które WSA w Warszawie uznał za nieprawidłowe, również stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 należało uznać za nieprawidłowe. 5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła zarówno spółka, jak i Dyrektor IS. 5.1. Skargą kasacyjna spółki. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości i sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że: wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej (spółki nabywanej) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej zarówno w przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, jak i gdy nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, co w konsekwencji prowadziłoby do uznania, że obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce dzielonej jest równoważne z unicestwieniem udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e lit. c u.p.d.o.p., a w rezultacie do przyznania praw do rozpoznania, jako kosztów uzyskania przychodów, jedynie części wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce; w przypadku zbycia udziałów spółki dzielonej (spółki nabywanej), po podziale przez wydzielenie, które zostały nabyte w ramach operacji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, co wobec braku odniesienia się przez Sąd do części zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. 5.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IS. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżył wyrok w całości i sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b oraz art. 16 ust. 1pkt 8c u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, że przysporzenie uzyskane przez podatnika z operacji odpłatnego zbycia akcji spółce w celu ich umorzenia nie stanowi dla zbywającego podatnika dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu; a ponadto, że wydatki poniesione na nabycie tych akcji mogą stanowić koszty podatkowe - wbrew brzmieniu i literalnej wykładni przytoczonych powyżej przepisów; (II) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego; art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 4a, pkt 4b, art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Kontroli WSA w Warszawie poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której udzielono odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku. Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, stąd skargi kasacyjne podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 6.2. Spór w sprawie sprowadza się między innymi do określenia możliwości zastosowania - po uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. Artykuł 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją jego uchylenia była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny więc być tożsame. Wynagrodzenie uzyskane przez skarżącą z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a u.p.d.o.p., stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należny. Wydatki poniesione na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią zatem w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Należy zwrócić uwagę, że po uchyleniu z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce w poprzednim stanie prawnym. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca uchylił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przychody te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Nie można pominąć faktu, że wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy pozostawieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., według którego przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Należy podzielić pogląd, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), a także określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, że nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ ten ostatni przepis w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwala natomiast na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że odpowiedź Dyrektora IS na pytanie nr 3, które zanegował WSA w Warszawie (dotycząca skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia) stanowiła odwołanie się do odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku, które Sąd ten uznał za nieprawidłowe, także stanowisko Dyrektora IS w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 trafnie WSA w Warszawie uznał za nieprawidłowe. 6.3. Spór w sprawie sprowadza się również do możliwości zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. zarówno do przypadku, w którym w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie obniżenie kapitału zakładowego tej spółki nastąpi poprzez zmniejszenie liczby dotychczasowych udziałów, czyli część udziałów zostanie umorzona, jak i w przypadku gdy dojdzie jedynie do zmniejszenia wartości tych udziałów. Kwestia ta jest związana z odmiennym rozumieniem pojęcia "unicestwienia" zawartego w tym przepisie. Dyrektor IS stoi na stanowisku, że owe unicestwienie dotyczy obu przypadków zmniejszenia kapitału zakładowego. Skarżąca zaś uważa, że unicestwienie może odnosić się tylko do umorzenia udziałów, ale już nie do zmniejszenia ich wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację w tym sporze, co należy zaaprobować, Dyrektorowi IS. Podkreślił przy tym, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego istotne dla kontroli zaskarżonej interpretacji są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c i pkt 8e u.p.d.o.p., ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oba mają zastosowanie. W sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce nabywanej, albo do zmniejszenia ich wartości, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków skarżącej na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. wobec stwierdzenia w opisie zdarzenia przyszłego, że w sprawie doszło do wymiany udziałów na zasadzie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., nie powinno być kwestionowane. Należy podzielić pogląd WSA w Warszawie, który przyznał rację Dyrektorowi IS, że pojęcie "unicestwienia" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c tej ustawy należy odnosić zarówno do umorzenia udziałów, jak i do zmniejszenia ich wartości. Wysokość tych wydatków będzie bowiem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów, które skarżąca zachowa w spółce nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale, do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce nabywanej, przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, przez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "umorzenie udziału" ani "unicestwienie udziału". Podkreślenia wymaga fakt, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych pojęcie "unicestwienie udziałów" również nie występuje. Pojawiają się natomiast takie pojęcia, jak np. umorzenie udziałów, a zatem jest zasadne, w oparciu o reguły wykładni systemowej, odwołać się do jego znaczenia w rozumieniu tego kodeksu. Obniżenie kapitału zakładowego spółki według Kodeksu spółek handlowych może się zaś odbyć przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), przez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatę wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału. Obniżenie kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie stanowi częściowe "unicestwienie" takich udziałów spółki dzielonej, ponieważ w tej części dochodzi do "unicestwienia" ich wartości, która to część odpowiada tej części kapitału zakładowego spółki dzielonej przez wydzielenie, która w taki właśnie sposób przestaje istnieć (jest zmniejszana), a więc jest unicestwiana. Podobne wnioski wypływają z analizy językowej terminu "unicestwić" czy "unicestwiać". Zgodnie z definicjami zamieszczonymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępny na: http://sip.pwn.pl/), terminy te oznaczają "spowodować, aby ktoś przestał istnieć, aby coś przestało istnieć". W świetle takiego rozumienia powyższego pojęcia, należy podzielić pogląd, że w razie obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki nabywanej (spółki dzielonej przez wydzielenie) dochodzi do ich prawnego unicestwienia, w części w jakiej następuje obniżenie ich wartości nominalnej. Pomimo, że udziały te w dalszym ciągu istnieją po obniżeniu ich wartości nominalnej, część ich wartości zostaje "unicestwiona". Z tego względu prawidłowo wskazał Dyrektor IS w zaskarżonej interpretacji, co zaaprobował WSA w Warszawie, że jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce nabywanej, albo do zmniejszenia ich wartości, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków skarżącej na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów, które skarżąca zachowa w spółce nabywanej po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, przez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. W świetle ww. przedstawionej argumentacji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, należy uznać za niezasadne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że dopiero ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1550) w art. 16 u.p.d.o.p. dodano ust. 3h, zgodnie z którym, poczynając od dnia 1 stycznia 2017 r. "unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 1 pkt 8c lit. c oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6, obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji)". Z uwagi na to, że dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. przez "unicestwienie udziałów" rozumieć należy także zmniejszenie ich wartości nominalnej, to w ocenie skarżącej należałoby przyjąć, że wcześniej pojęcie to interpretowane powinno być tylko jako zmniejszenie liczby udziałów. Po dodaniu w art. 16 ustępu 3h, przez "unicestwienie udziałów" należy rozumieć zatem, poza podstawowym rozumieniem "zmniejszenie liczby udziałów", także zmniejszenie wartości tych udziałów, co wcześniej nie miało miejsca. Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2017 r. rzeczywiście został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 3h, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2017 r., a następnie uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r., który stanowił, że unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p., obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji). Odnosząc się do zarzutu skarżącej, wypada zwrócić uwagę, że interpretator analizuje dany przepis, mając zarazem świadomość tego, że istnieje już jego nowsza (zmieniona) wersja. Z całą ostrością problem ten ujawnia się zwłaszcza wtedy, gdy w tekście prawnym zostają wprost ujęte pewne treści, które przedtem nie były w nim zawarte explicite, jednak z tego tekstu je wywodzono w drodze wykładni. W konkretnym przypadku taki wniosek był możliwy i wyprowadził go nie tylko orzekający w sprawie WSA w Warszawie, ale również Minister Finansów, który w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego w Interpretacji ogólnej z dnia 22 stycznia 2016 r. stwierdził m.in., że proporcję wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. podatnik winien stosować niezależnie od tego, czy: (1) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) w spółce dzielonej, a tym samym – łączna wartość nominalna tych udziałów (akcji); (2) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej, bez zmniejszania ilości tych udziałów (akcji), a tym samym – suma ich wartości nominalnej; (3) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika zarówno wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jak i ich ilość; (4) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanego udziału (jeżeli wspólnik może mieć tylko jeden udział). Tylko taka wykładnia przywołanego przepisu odpowiada bowiem systemowemu rozumieniu pojęcia "unicestwienie udziałów (akcji)" i zapewnia równe traktowanie podmiotów, niezależnie od wynikającej z umowy (statutu) spółki oraz z Kodeksu spółek handlowych i przyjętej przez wspólników koncepcji podziału praw inkorporowanych przez udział lub udziały (akcje) danej spółki (zob. Interpretacja ogólna nr DD5.8201.15.2015.KSM Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016 r. w sprawie unicestwienia posiadanych przez wspólników [akcjonariuszy] spółki kapitałowej udziałów (akcji) takiej spółki w przypadku jej podziału – Dz. Urz. MF poz. 12). 6.4. Na etapie postępowania kasacyjnego Dyrektor IS nie kwestionował stanowiska WSA w Warszawie w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego punktu 2 interpretacji, lecz dodatkowo na stronie 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdził, nie wskazując w tym zakresie naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa, że WSA w Warszawie powinien był w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 2 oddalić skargę, a nie uchylać zaskarżoną interpretację w całości. Odnosząc się do powyższego postulatu Dyrektora IS, należy zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od rozwiązania przyjętego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., na podstawie którego wojewódzki sąd administracyjny ma możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji w części, tenże sąd uwzględniając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego, a więc na akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., może uchylić interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., bo tylko taką możliwość przewiduje ten ostatni przepis, będący w tym przypadku podstawą prawną orzekania (zob. również wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 338/13; z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12). 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Zważywszy zaś na fakt, że obie skargi kasacyjne zawierały nieusprawiedliwione podstawy skutkujące ich oddaleniem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od wzajemnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.