II FSK 153/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1121/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-17/13-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 153/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 XII 2012 r. skarżąca Spółka podała, że 98% jej udziałów nabył podmiot mający siedzibę na Cyprze, który udzielił jej pożyczek na kwotę przewyższającą trzykrotność jej kapitału zakładowego, a następnie zbył posiadane udziały. Skarżąca zadała pytanie, czy zapłata odsetek od pożyczek udzielonych przez byłego wspólnika stanowić będzie dla skarżącej koszt uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że występujący obecnie brak powiązań kapitałowych z pożyczkodawcą sprawia, że wypłacone odsetki od udzielonych przez niego pożyczek stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są objęte wyłączeniem, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 2 IV 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że zmiana statusu wierzyciela, wynikająca ze zbycia udziałów po zawarciu umowy pożyczki, nie skutkuje ponowną weryfikacją ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, bowiem zmiana ta powoduje jedynie utratę przymiotu kwalifikowanego pożyczkodawcy na dzień spłaty pożyczki, ale nie na dzień jej udzielenia. Zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., będzie uzależnione od spełnienia drugiej wymienionej w tym przepisie przesłanki, to jest od przekroczenia krytycznej wielkości zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych w dniu wypłaty odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że dokonana przed dniem spłaty odsetek zmiana statusu pożyczkodawcy nie wpływa na zmianę kosztowej kwalifikacji wypłaconych na jego rzecz odsetek, skoro w dacie ich wypłaty pożyczkodawca nie jest już podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 II 2014 r. (I SA/Po 710/13) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację, ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 V 2016 r. (II FSK 1523/14) wyrok ten uchylił i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że na mocy art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest uznanie, że ocena spełnienia przesłanki udzielenia pożyczki przez podmiot kwalifikowany odnoszona być powinna do dnia zawarcia umowy pożyczki, toteż późniejsze przekształcenia podmiotowe, prowadzące do zmiany wierzyciela lub jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy wystąpiło zjawisko niedostatecznej kapitalizacji; okoliczność ta może natomiast być znacząca dla oceny spełnienia drugiej przesłanki, to jest przekroczenia w dacie wypłaty odsetek krytycznej relacji wartości pożyczki do wielkości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów kwalifikowanych. Wprawdzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, postawione we wniosku o wydanie interpretacji, wymaga oceny spełnienia także drugiej z wymienionych przesłanek, co powoduje konieczność uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o dane dotyczące tej kwestii, niemniej, ponieważ interpretacja zawiera odpowiedź na pytanie postawione we wniosku, uzupełnienie stanu faktycznego w ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za konieczne. Chociaż we wniosku nie ma wypowiedzi na temat tego elementu sprawy, niemniej skarżąca uzyskała odpowiedź na pytanie, przedstawione we wniosku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 2a ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że treść przepisu nasuwa wątpliwości interpretacyjne zarówno wojewódzkim sądom administracyjnym, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, których Sąd w wyroku nie wyjaśnił, dlatego też wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego; 2. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że: - nie ma znaczenia zmiana udziałowca spółki pożyczkobiorcy przed dniem zapłaty odsetek, a tym samym w przypadku zmiany udziałowca przepis ten może być zastosowany, pomimo faktu, że nie została spełniona druga przesłanka tego przepisu (brak jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych na dzień wypłaty odsetek); - literalna oraz celowościowa jego wykładnia wskazuje, że stosuje się go w sytuacji, gdy w momencie spłaty pożyczki i odsetek pożyczkodawca przestał już być udziałowcem pożyczkobiorcy; - z jego treści jednoznacznie wynika, że istotny jest poziom zadłużenia spółki wobec byłego udziałowca (wspólnika/pożyczkodawcy), niezależnie od posiadania lub nieposiadania przez niego przymiotu kwalifikowanego pożyczkodawcy na dzień spłaty odsetek, a tym samym nie dostrzegając, że możliwe różnice w wykładni tego przepisu powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanego wyroku; 5. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia wykraczające poza granice sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekał w rozpoznawanej sprawie po raz drugi, będąc związanym wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 V 2016 r. (II FSK 1523/14); ponieważ wyrok ten ma przymiot prawomocności, na podstawie art. 170 P.p.s.a. jest nim związany także Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu niniejszej skargi kasacyjnej. Dokonując w przytoczonym wyroku wiążącej w tej sprawie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena spełnienia przesłanki udzielenia pożyczki przez podmiot kwalifikowany odnoszona być powinna do dnia zawarcia umowy pożyczki, toteż późniejsze przekształcenia podmiotowe, prowadzące do zmiany wierzyciela lub jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy wystąpiło zjawisko niedostatecznej kapitalizacji. Jest to odpowiedź na wątpliwość, którą skarżąca wyraziła we wniosku o wydanie interpretacji. Uchylenie pierwszego wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nastąpiło z innej przyczyny, ale do tej kwestii skarżąca w zarzutach kasacyjnych nie nawiązuje. Przypomnienie zasady związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie przekazanej mu do ponownego rozpoznania oceną prawną orzekającego wcześniej sądu kasacyjnego wydaje się konieczne z uwagi na prowadzenie przez skarżącą również w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej polemiki z tą właśnie oceną prawną. Ponieważ stanowisko w tej kwestii jest już prawomocnie i wiążąco przesądzone, jego zwalczanie jest procesowo bezskuteczne. Dlatego za chybione należy uznać wielorako sformułowane zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., jako że – wbrew stanowisku skarżącej – dla spełnienia pierwszej przesłanki niedostatecznej kapitalizacji (udzielenie pożyczki przez podmiot kwalifikowany) nie ma znaczenia utrata przez pożyczkodawcę statusu udziałowca pożyczkobiorcy przed datą wypłaty odsetek, chociaż ocena wystąpienia drugiej przesłanki niedostatecznej kapitalizacji (przekroczenie krytycznej wartości zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych) winna być odnoszona do daty wypłaty odsetek, a więc w tym zakresie utrata statusu udziałowca przez pożyczkodawcę może mieć znaczenie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. i to z kilku przyczyn. Po pierwsze, przepis ten wprowadzono do porządku prawnego dnia 1 I 2016 r., podczas gdy indywidualną interpretację w rozpoznawanej sprawie wydano wcześniej, toteż organ interpretacyjny nie mógł go zastosować. Po drugie, ponieważ przepis ten adresowany jest do organów podatkowych, a nie do sądów administracyjnych, kierowany pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzut jego niezastosowania jest oczywiście błędny. Wreszcie, po trzecie, zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykacyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa. Jeżeli bowiem orzecznictwo sądowoadministracyjne, nawet mimo początkowych różnic poglądów, wypracowało zasadniczo akceptowany kierunek wykładni przepisu, nie można zasadnie twierdzić, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści, A zatem w sytuacji, gdy przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie nie tylko w wiążącym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 V 2016 r. (II FSK 1523/14), ale także we wcześniejszych wyrokach tego Sądu: z dnia 11 IX 2015 r. (II FSK 1842/13), z dnia 17 IX 2015 r. (II FSK 1849/13) i z dnia 19 V 2016 r. (II FSK 1223/14), nie sposób uznać, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści, mimo odmiennej jego interpretacji, wyrażonej w początkujących proces sądowej wykładni tego przepisu w instancji kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 I 2013 r. (II FSK 1216/11 i z dnia 23 X 2014 r. (II FSK 2499/12). Na nieporozumieniu oparty jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, gdyż przepisem, na podstawie którego sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przypadku stwierdzenia jej sprzeczności z prawem materialnym jest art. 146 § 1, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Dlatego też nawet wtedy, gdyby uchylenie interpretacji miało merytoryczne uzasadnienie – która to okoliczność w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła – podstawę prawną rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącej stanowiłby inny przepis, niż przytoczony jako podstawa kasacyjna. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., oparty na argumencie braku wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i oparcia się na "wątpliwej wykładni", wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 IX 2015 r. (II FSK 1842/13). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że zapadł on w następstwie zastosowania się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 V 2016 r. (II FSK 1523/14), formalnie wiążącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a nie oparcia się na wyroku wskazanym w zarzucie, jakkolwiek w obu tych judykatach wyrażono tożsame zapatrywania prawne. Obrona zapatrywania odmiennego nie powinna jednak prowadzić skarżącej do ignorowania zasady związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny w sprawie przekazanej sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz do formułowania ocen deprecjonujących orzeczenie sądu kasacyjnego, z którym się nie zgadza. Procesowo bezskuteczny jest natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., upatrujący wykroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza granice sprawy w pominięciu zbadania wystąpienia drugiej przesłanki niedostatecznej kapitalizacji (przekroczenia krytycznej wartości zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych), mimo, że zarówno w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, jak i stanowisku organu interpretacyjnego, zabrakło wypowiedzi co do tego elementu. Na ten aspekt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę uchylając pierwszy zapadły w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty, odnoszące się do tej kwestii, winny być jednak budowane wokół podstawy kasacyjnej w postaci art. 190 P.p.s.a. oraz ewentualnego niezastosowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do oceny prawnej, wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Takiego zarzutu jednak nie postawiono, a twierdzenie o wyjściu poza granice sprawy nie może się ostać, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na indywidualną interpretację niewątpliwie orzekł w granicach sprawy, które wyznaczyła treść tej interpretacji. Należy też zauważyć, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie odnosiło się tylko do pierwszej przesłanki niedostatecznej kapitalizacji, to jest do skutków podmiotowego przekształcenia po stronie pożyczkodawcy-udziałowca w okresie pomiędzy udzieleniem skarżącej pożyczki a wypłatą odsetek. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 X 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zasądzając od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 360 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.