III SA/Wa 941/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi I.P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej I. P. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 11 lutego 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych wchodzących w zakres usług ochrony zdrowia. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenia przyszłe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia - usługi podologiczne. Usługi te polegają na leczeniu stóp, tj. wykonywaniu zabiegów na paznokciach wrastających, zawiniętych, grzybiczych i zgrubiałych, wykonywaniu ortez indywidualnych rozumianych jako długotrwały środek zaradczy korygujący niewielkie zniekształcenia ortopedyczne w obrębie palców stóp i wynikające z nich konsekwencje dla skóry stóp, zakładaniu indywidualnie klamr korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie oraz wykonywaniu protetyki paznokci - czyli odbudowa paznokcia zastępczego, zabiegi na ranach stóp itp. Wykonywane zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia klientów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić. Zabiegi te wykonują pracownicy zatrudnieni przez Skarżącą na podstawie umowy o pracę, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania tego typu zabiegów podologicznych. Pracownicy ci są absolwentami Wyższej Szkoły Z. w W. - kierunek kosmetologia, specjalizacja - podologia oraz absolwent Akademii Medycznej - kierunek zdrowie publiczne. Pracownicy w trakcie zatrudnienia podnoszą swoje kwalifikacje z ww. zakresu. Uczestniczyli w szkoleniu organizowanym przez firmę - teoretycznym i praktycznym prowadzonym przez niemieckiego podologa (na podstawie umowy zawartej na lata 2007-2008). Dla nowozatrudnionych pracowników prowadzony jest 6 - miesięczny wewnętrzny system szkolenia z zakresu podologii. Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r., Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o ZOZ", pracownicy ci spełniają warunki uznania ich kwalifikacji za osoby wykonujące zawody medyczne. Wśród zawodów medycznych wymienia się bowiem również podologów. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy od 1 stycznia 2011 r. usługi te będą w dalszym ciągu zwolnione z podatku VAT, czy też opodatkowane 23% stawką podatku VAT ?" Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem do dnia 31 grudnia 2010 r. świadczone przez nią usługi podologiczne klasyfikowane były jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i jako takie korzystały ze zwolnienia z podatku VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", będą w dalszym ciągu korzystały ze zwolnienia z podatku VAT. W myśl obecnie obowiązujących przepisów, aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić dwie przesłanki - usługi w zakresie opieki medycznej muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz druga przesłanka - muszą być świadczone przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, w tym przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ. Skarżąca stwierdziła, iż niepodważalnym jest fakt, że świadczone przez nią usługi podologiczne spełniają pierwsze kryterium. Służą profilaktyce, przywracają i poprawiają zdrowie osób korzystających z tych usług. Wielokrotnie bez ich wykonania osoby te nie mogłyby chodzić. Spełnia również drugie kryterium - zabiegi te wykonują wykwalifikowane osoby - pracownicy, którzy posiadają wykształcenie podologiczne. Podolodzy, zaliczani są do zawodów paramedycznych, które mieszczą się w definicji "inne zawody medyczne" określonej w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych - za prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT oraz art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ odniósł ich treść do stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazał też na uregulowania art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE". Ponadto organ stwierdził w wymienionej interpretacji, iż analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście powyższych uregulowań i ustaleń należy podkreślić, iż Skarżąca spełnia przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, gdyż bez wątpienia świadczone przez Skarżącą usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane przez osoby wykonujące inny zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, a więc osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zatem usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zmienił w dniu [...] stycznia 2013 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych wchodzących w zakres usług ochrony zdrowia, jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT wskazał, iż stanowi on implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku VAT podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Minister Finansów wskazał też, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: 1) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz 2) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ. Wskazany organ zauważył również, że z treści wniosku Skarżącej wynika, że w analizowanym stanie faktycznym usługi podologiczne są świadczone przez zatrudnionych przez Skarżącą na podstawie umowy o pracę absolwentów kierunku kosmetologia, specjalizacja podologia w Wyższej Szkole Zawodowej Kosmetyki i Pielęgnacji Zdrowia w W. oraz przez absolwenta kierunku zdrowie publiczne na Akademii Medycznej. Wobec faktu, iż status zawodowy absolwentów ww. kierunków studiów nie został określony w przepisach prawa (jak np. zawód farmaceuty), należy stwierdzić, iż osoby zatrudnione przez Skarżącą nie posiadają statusu zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów. W takiej sytuacji zbadać należy zdaniem organu czy osoby te, tj. absolwenci kierunku kosmetologia (specjalizacja podologia) albo kierunku zdrowie publiczne legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ. Minister Finansów dokonując następnie analizy omawianej kwestii wskazał, iż osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, prowadzonych w oparciu o standardy kształcenia określone w załączniku nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu i tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166, z późn. zm.) powinny posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii. Jednakże pomimo iż ww. rozporządzenie szczegółowo reguluje zakres kształcenia, obejmujący również zagadnienia z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zawód kosmetologa nie jest zatem zdaniem organu zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku VAT. Analizując omawianą kwestię w odniesieniu do absolwentów studiów pierwszego i drugiego stopnia na kierunku zdrowie publiczne organ zauważył, że powołane rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wskazuje, iż absolwent tego kierunku, co prawda posiada m.in. wiedzę interdyscyplinarną z zakresu nauk społecznych oraz nauk medycznych, jednakże jest to wiedza potrzebna do wykonywania innych, niż zawody medyczne, profesji. Zauwazyc bowiem należy, iż zgodnie z wymienionym rozporządzeniem, kierunek studiów zdrowie publiczne przygotowuje do pracy w: instytucjach i jednostkach administracji rządowej wszystkich szczebli zajmujących się problematyką zdrowia i szeroko rozumianym zdrowiem publicznym; jednostkach: nadzoru sanitarnego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, ochrony i kontroli środowiska oraz działających w Zintegrowanym Systemie Ratownictwa Medycznego; instytucjach ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych: podmiotach zajmujących się ochroną i promocją zdrowia oraz instytucjach badawczych zajmujących się problematyką zdrowia publicznego. Absolwent jest przygotowany do pełnienia roli eksperta, doradcy lub konsultanta w: jednostkach rządowych i samorządowych wszystkich szczebli, instytucjach pozarządowych oraz stowarzyszeniach i fundacjach. Tym samym umiejętności nabyte w trakcie tych studiów służą do wykonywania pracy o charakterze administracyjnym lub doradczym w dziedzinie zdrowia publicznego, co nie może przekładać się na uprawnienie absolwentów tego kierunku do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zatem także w tym przypadku zdaniem organu absolwent nie posiada statusu osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, co uprawniałoby Skarżącą do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów wskazał, iż ze względu na niespełnienie przez Skarżącą określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, usługi podologiczne świadczone przez Skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednocześnie ze względu na niespełnienie przez Skarżącą przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług podologicznych, wskazany organ uznał za zbędną analizę spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 21 lutego 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 marca 2013 r., w której zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 18 d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, 2) art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE oraz wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca uzasadniając pierwszy spośród ww. zarzutów wskazała, że powodem zmiany interpretacji było podważenie przez Ministra Finansów kwalifikacji pracowników Skarżącej jako nie mieszczących się w pojęciu "osoby wykonującej inne zawody medyczne, o których mowa w 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, zaś główny zarzut opierał się na tezie, iż pracownicy Skarżącej nie są osobami wykonującymi zawód medyczny, tzn. nie są osobami, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnieni są do udzielania świadczeń zdrowotnych. Jednkaże zdaniem Skarżącej osoby te spelniały w okresie, za który wydawana byłai nterpretacja, jak i spelniają nadal wymogi, by na podstawie art. 18d ust.1 pkt 1 u.z.o.z. uznać je za oosby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie madycyny. Natomiast uzasadniając drugi spośród podniesionych przez siebie zarzutów Skarżąca powołując się na treść art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE wskazała, iż dotychczas Państwo Polskie jako członek Unii Europejskiej nie skorzystało z delegacji określenia zawodów medycznych i paramedycznych w ramach wykonywania których nastąpiło by zwolnienie z podatku od towarów i usług. Implementacja tego przepisu do polskiego prządku prawnego, za którą można by ewentualnie poczytywać zapisy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem zawodów paramedycznych i jest to jedyny przejaw skorzystania przez Polskę z kompetencji przyznanych dyrektywą. Interpretować to można zdaniem Skarżącej jako nieprzyznanie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynnościom polegającym na świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w ramach wykonywania zawodów paramedyczynch. Jednak ani 2011 roku, jak i aktualnie, nie ma stosownych uregulowań w zakresie powszechnie obowiązującego prawa stanowionego na podstawie delegacji wypływającej z w/w 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, które pozwoliły by Ministrowi Finansów na skuteczne określanie, a w związku z tym i kwestionowanie zakresu pojęcia "zawód medyczny" oraz "zawód paramedyczny" dla celów zwolnień od podatku od towarów i usług. Z tego względu zdaniem Skarżącej, każde prawidłowo uzasadnione merytorycznie żądanie przyznania zwolnienia od podatku od towarów i usług powołujące się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) winno zostać uwzględnione przez organ wydający intepretacje podatkowe. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała oceny własnego stanowiska w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wskazanych we wniosku usług podologicznych, świadczonych przez pracowników Skarżącej, tj. przez absolwentów Wyższej Szkoły Zawodowej Kosmetyki i Pielęgnacji Zdrowia w W. - kierunek kosmetologia, specjalizacja podologia, oraz absolwenta Akademii Medycznej – kierunek zdrowie publiczne. Minister Finansów w zaskarżonej do Sądu zmianie interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu wskazani wyżej pracownicy Skarżącej nie spełniają przesłanki podmiotowej, określonej w art. 43 ust.1 pkt 19 lit.c ustawy o VAT, a zatem usługi podologiczne świadczone przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że ze względu na wykazanie niespełnienia przesłanki podmiotowej, uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT, zbędna jest analiza przesłanki przedmiotowej tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast Skarżąca podnosiła, że wskazani we wniosku pracownicy spełniali w okresie, za który udzielana była interpretacja i nadal spełniają wymogi , by na podstawie art. 18d ust.1 pkt 1 u.z.o.z. uznać je za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedziny medycyny. Przystępując do rozważenia powyższej wskazanej kwestii, w pierwszej kolejności przywołać należy przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) , w myśl którego zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez : a) lekarzy i lekarzy dentystów, b) pielęgniarki i położne, c) osoby wykonujące inne zawody medyczne , o których mowa w art. 18d ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej ( Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) , d) psychologów. Cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie od podatku VAT zwalniają transakcje świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W Polsce, do dnia dzisiejszego ustawodawca nie określił ustawowo zawodów medycznych i paramedycznych. Dla potrzeb niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, czy absolwent WSZKiPZ, ze specjalnością podolog mieści w którejś z grup zawodowych wymienionych w przytoczonym przepisie. Dokonanie takiej kwalifikacji w zasadzie wykracza poza przepisy prawa podatkowego, a w ramach interpretacji indywidualnych tylko te przepisy interpretuje Minister Finansów. Jednak zważywszy na informacyjną i ochronną funkcję interpretacji indywidualnych organ nie może uchylić się od sięgnięcia do regulacji zawartych w innych przepisach niż podatkowe, a w sytuacji, gdy takowych brak, uchylić się od zastosowania dostępnych technik, jeśli jest to niezbędne dla odkodowania treści przepisu prawa podatkowego (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, LEX nr 611450). Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się ze stronami występującego sporu, iż w celu odkodowania treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, dla potrzeb niniejszej sprawy, trzeba sięgnąć do regulacji zawartej w art. 18d ust.1 pkt 1 u.z.o.z. . Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 3 wymienionej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z przepisu leczenia , lub z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: 1) badaniem i porada lekarską, 2) leczeniem, 3) badaniem i terapia psychologiczną, 4) rehabilitacją leczniczą, 5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, 6) opieką nad zdrowym dzieckiem, 7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, 8) pielęgnacją chorych, 9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, 10) opieką paliatywno-hospicyjną, 11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, 12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, 13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, 14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. odrębnych przepisów. W Polsce zawód podologa formalnie nie istnieje - nie jest wskazany w polskiej klasyfikacji zawodów i specjalności- choć na niektórych wyższych uczelniach można zdobyć tę specjalizację. Jak trafnie zauważył Minister Finansów, status zawodowy absolwenta WSZKiPZ, specjalizacja podologia nie został określony przepisami prawa. Ponieważ istnieją zawody medyczne, dla których nie ma regulacji prawnych, należy ustalić, czy absolwent wskazanej wyżej uczelni, ze specjalizacją podologia jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art.18d ust.1 pkt 1 u.z.o.z. Brak regulacji prawnych w tym zakresie, powoduje, iż owe ustalenia trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji. Pojecie "podologia" nie zostało zdefiniowane w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN z 2004r., podobnie w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN z 2002 i 2003r. Brak jest definicji tego pojęcia także w Wielkiej Encyklopedii Zdrowia, 2006, pod red. W. Twardosza. W związku z powyższym, odwołując się do definicji tego terminu zamieszczonej w Wikipedii wskazać należy, że podologia (podiatria) to dziedzina medycyny zajmująca się diagnozowaniem i leczeniem (także chirurgicznym w wypadku lekarza) chorób stopy i stawu skokowo-goleniowego. Zabiegi podologiczne mają różnoraki charakter i wymagają od osoby praktykującej ten zawód wiedzy z zakresu nauk medycznych tj: diabetologia, dermatologia, chirurgia, ortopedia, opatrywania ran, technik zaopatrzenia ortopedycznego (ortezy, wkładki ortopedyczne). Podolodzy często zajmują się profilaktyką i leczeniem stóp sportowców. Z zabiegów podologicznych przede wszystkim powinni korzystać pacjenci ograniczeni ruchowo, dotknięci chorobami skóry, kości i stawów, chorobami przemiany materii (cukrzyca, reumatyzm), pacjenci z wadliwym ustawieniem stów i deformacjami palców ( haluksy, palce krogulcze) z dolegliwościami na stopach tj: odciskami, modzelami, brodawkami, a także wrastającymi paznokciami, czy paznokciami grzybiczymi, rozpadlinami na piętach. Z publikacji "Podstawy podologii kosmetycznej" pod red. M. Koselaka, WSZKiPZ, Warszawa 2010. wynika, że podologia to nauka o kończynach dolnych; bada tkanki i narządy, z których są one zbudowane. Podolog po dokładnej ocenie stanu klinicznego kończyn dolnych dobiera odpowiedni zestaw zabiegów i środków, aby zmniejszyć lub wyeliminować zmiany patologiczne w obrębie kończyn dolnych. Z definicji tej wynika, że podologia jest metodą diagnozowania, profilaktyki i leczenia stóp. Zatem odpowiedzieć trzeba na pytanie, czy absolwent wydziału WSZKiPZ ze specjalnością podologia jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art.3 u.z.o.z. Zgodnie z powołanym przepisem terminem tym określane są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku usługi świadczone przez absolwentów Wyższej Szkoły Zawodowej Kosmetyki i Pielęgnacji, specjalizacja podologia, takie jak: zabiegi na paznokciach wrastających, zawiniętych, grzybiczych i zgrubiałych, wykonywanie ortez rozumianych jako długotrwały środek zaradczy korygujący niewielkie zniekształcenia ortopedyczne w obrębie palców stóp, sporządzanie i zakładanie indywidualnych klamer na wrastające lub zakręcone paznokcie służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast odnośnie do nabycia fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, nie można w ocenie Sądu kwestionować uprawnień, wynikających z ukończenia studiów w WSZKiP w W., ze specjalnością podologia, skoro za osobę wykonująca zawód medyczny (paramedyczny) uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedziny medycyny. Zauważyć także należy, że organ w zaskarżonej zmianie interpretacji poddał ocenie jedynie zaistnienie przesłanki podmiotowej wskazując, że wobec jej niespełnienia zbędne jest badanie przesłanki przedmiotowej zwolnienia. Zdaniem jednak Sądu w przypadku dokonywania wykładni przepisu art. 43 ust.1 pkt 19 lit.c ustawy o VAT, w którym ustawodawca odwołał się do zawartej w art. 18d ust.1 pkt 1 ustawy o z.o.z. definicji osób wykonujących inne zawody medyczne, nie jest możliwe określenie statusu podmiotu świadczącego usługę, bez analizy przedmiotu usługi – świadczeń zdrowotnych. Końcowo wskazać należy, że za prawidłowe Sąd uznał zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji stanowisko organu i argumentację w niej zawartą, odnoszące się do absolwenta Akademii Medycznej, kierunek zdrowie publiczne. Odnosząc się z kolei do treści skargi, w której wskazano, że jednym z pracowników Skarżącej jest absolwent W. Uniwersytetu Medycznego – kierunek fizjoterapeuta, wyjaśnić należy, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Skoro okoliczność ukończenia przez absolwenta WUM kierunku – fizjoterapeuta ta nie została wskazana we wniosku o udzielenie interpretacji, to z oczywistych względów nie mogła zostać uwzględniona ani przez organ interpretacyjny, ani przez Sąd. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8709