I SA/Rz 578/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Sygn. I SA/Rz 578/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A. S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Jak wynika z akt sprawy, Burmistrz Miasta [...] decyzją z dnia [...] listopada 2014r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2009r. w zakresie budowli - linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w wysokości 23.021zł. Spółka w dniu 16.12.2014r. uiściła tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. kwotę 23.021zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.540zł. W dniu 29.12.2014r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Spółka złożyła również odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2014r. SKO decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] umorzyło postępowanie odwoławcze. WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015r., sygn. I SA/Rz 337/15 uchylił ww. decyzję. W związku z powyższym SKO decyzją z dnia [...] października 2015r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] listopada 2014r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] Burmistrz Miasta [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 23.021zł, stwierdził nadpłatę w odsetkach od podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 14.540zł W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w związku z wydaniem przez SKO decyzji z dnia [...] października 2015r. wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej deklaracji podatkowej na 2009r. W związku z powyższym na koncie Podatnika stwierdzono nadpłatę w kwocie zapłaconej przez Spółkę w dniu 16.12.2014r., na podstawie art. art.72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p. Decyzją z dnia [...].01.2016r. nr [...] Burmistrz Miasta [...] uzupełnił decyzję z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości i nadpłaty w odsetkach od podatku od nieruchomości za 2009 rok - o odmowę oprocentowania nadpłaty. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. L. złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2015r. zarzucając, że ustalona przez organ kwota nadpłaty jest nieprawidłowa, ponieważ nie uwzględnia należnego oprocentowania za okres od dnia pobrania nienależnego podatku. Tym samym organ powinien dokonać zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. W związku z powyższym organ dopuścił się naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. Zdaniem Spółki w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty, gdyż organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ I instancji powstrzymywał się z wydaniem decyzji do [...] listopada 2014r., a więc nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] kwietnia 2016r. utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dla ustalenia momentu początkowego obliczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tylko bowiem w takim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 o.p. liczone jest od dnia powstania nadpłaty. Wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 w podatku od nieruchomości została określona Spółce decyzją z dnia [...].11.2014r. na kwotę 23.021zł. Podatnik w dniu 16.12.2014r. zapłacił podatek w wysokości określonej decyzją wymiarową wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.540zł. Decyzja Kolegium z dnia [...].10.2015r. o uchyleniu w całości decyzji wymiarowej z dnia [...].11.2014r. i umorzeniu postępowania w sprawie wpłynęła do organu I instancji w dniu 3.11.2015r. W związku z powyższym w dniu [...].11.2015r. została wydana decyzja w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości i nadpłaty w odsetkach od podatku od nieruchomości. Nadpłata w łącznej wysokości 37.561zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu 18.11.2015r., to jest w ustawowym terminie. Kolegium stwierdziło, że wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie stanowi o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania wymiarowego i wydanie decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 było spowodowane złożeniem przez tę Spółkę w dniu 16.02.2014r., a więc w roku podatkowym, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania, korekty deklaracji podatkowej w wysokości znacznie niższej niż poprzednio, co wymagało przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego. Kolegium powołało się na ugruntowany w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym, przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Kolegium uznało więc, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że decyzja wymiarowa była obarczona wadą, do której powstania przyczynił się organ I instancji. Decyzja została uchylona przez organ II instancji wskutek przedawnienia, które upłynęło na etapie postępowania odwoławczego, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Spółka, reprezentowana przez adwokata K. S. zaskarżyła powyższą decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie 222 § 1 pkt 1 o.p.j, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta [...], w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 37.561zł, liczonego od dnia 16.12.2014r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 18.11.2015r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że kwota nadpłaty, określona przez Burmistrza Miasta [...] w decyzji z dnia [...] listopada 2015r. nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione oprocentowanie od powstałej nadpłaty. Organ powinien był dokonać zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej, naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 16 grudnia 2014r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 18 listopada 2015r. Spółka wskazała, że powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Skarżąca podniosła również, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. W ocenie Skarżącej organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji powstrzymywał z wydaniem decyzji do [...] listopada 2014r., a więc nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Ponadto na zwrot nadpłaty dopiero 18 listopada 2015r. wpływ miało również SKO, które decyzją o nr [...] umorzyło postępowanie odwoławcze. Decyzja ta wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015r. o sygn. I SA/Rz 37/15 została uchylona przez WSA w Rzeszowie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wypłaty oprocentowania powstałej nadpłaty. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że z powodu wydania przez SKO decyzji z dnia [...] października 2015r., uchylającej w całości decyzję wymiarową organu I instancji z dnia [...] listopada 2014r. i umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009r., Spółce przysługiwał zwrot nadpłaty. Kwota nadpłaty w wysokości 37.561zł została zwrócona przez organ podatkowy I instancji na konto Spółki w dniu 18 listopada 2015r., a więc w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r., zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zaistniała bowiem sytuacja określona w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. W związku wydaniem decyzji z dnia [...] października 2015r., która jednocześnie uchylała decyzję wymiarową i umarzała postępowanie w sprawie - nie wystąpił obowiązek wydania nowej decyzji w sprawie. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy Skarżącej, oprócz otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz w odsetkach od tego podatku, przysługiwało również prawo do otrzymania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 16 grudnia 2014r. do dnia jej zwrotu, tj. do dnia 18 listopada 2015r. Burmistrz Miasta [...] uznał, że Spółce nie przysługuje wypłata oprocentowania nadpłaty a Kolegium w zaskarżonej decyzji podtrzymało takie rozstrzygnięcie spornej kwestii. Przesłanki uprawniające do otrzymania oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy doszło do uchylenia decyzji i gdy w związku z decyzją uchylającą nie powstał obowiązek wydania decyzji nowej, reguluje art. 78 § 3 pkt 1 o.p., który na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z przepisu tego wynika, że gdy nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe – oprocentowanie od tak powstałej nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. W przypadku, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji, oprocentowanie od nadpłaty przysługuje, jeśli organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie wyznaczonym przez art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. W takim przypadku oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że jeżeli organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej a nadpłatę zwrócił w terminie, oprocentowanie w ogóle nie przysługuje (por. wyrok NSA z 25 marca 2015 r. sygn. II FSK 3963/14). W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano, nie ulega wątpliwości, że nadpłata została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. W związku z powyższym, aby rozstrzygnąć, czy Spółce przysługiwało sporne oprocentowanie należało ocenić, czy uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego I instancji. Określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" oznacza, że zmiana lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 3.12.2010r., III SA/Gl 1633/10). W orzecznictwie wskazuje się również, że wskazane w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, w której przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. Dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna (wyrok WSA w Gdańsku z 2.06.2015r., I SA/Gd 461/15). O przyczynieniu się organu mówić by w sytuacji, w której do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe doszłoby w trybie art. 240 o.p., tj. gdyby z winy organu podatnik nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Przyczynienie się organu do uchylenia decyzji zachodzi również, gdy organ nie dochował wymaganej staranności, tj. nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji podatkowej (wyrok NSA z 13.03.2014r., II FSK 910/12). W niniejszej sprawie do uchylenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego doszło nie na skutek stwierdzenia wadliwości decyzji organu I instancji, lecz w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2014r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest spowodowane upływem określonego przedziału czasowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu samego faktu upływu terminu przedawnienia, czy też okresu trwania postępowania podatkowego nie należy wiązać z przesłanką przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Sąd podziela podgląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z którym, art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego (wyrok NSA z 13.08.2009r., II FSK 614/08). Z tego powodu Sąd zgodził się z argumentacją Kolegium, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości. Przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji - określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zwrot nadpłaty podatku dokonano w terminie wyznaczonym przez art. 77 § 1 pkt 3 o.p., dlatego oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).