II FSK 1972/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 130/17 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 130/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia obejmująca także dotychczasowy przebieg postępowania dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."): - naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący co w efekcie doprowadziło do uznania, że skarżąca jest solidarnie odpowiedzialna podatkowo ze Spółką; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w tym w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony w ocenie strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, publ. LEX nr 146732 postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, publ. OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96). Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na "poprawianie" zarzutów postawionych przez stronę. Powyższe uwagi należy uzupełnić, w realiach wyznaczonych rozpoznawaną skargą kasacyjną, o stwierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 581/15 oraz z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II OSK 39/15, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej. 3.4. Uwzględniając powyższe wywody należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze skargą kasacyjną, która dotknięta jest wadami konstrukcyjnymi w zakresie przytoczenia podstaw prawnych. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, w sytuacji, gdy przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca. Artykuł 116 Ordynacji podatkowej dzieli się na paragrafy a pierwszy z nich, także na punkty i litery. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej bez rozdzielenia go na konkretne jednostki redakcyjne. Nie wskazał zatem w sposób konkretny jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Wobec takiego stanu rzeczy koniecznym jest przypomnienie, że sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W konsekwencji, brak ten w wysokim stopniu utrudnia przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na brak winy w nie złożeniu wniosku o upadłość Spółki. Wymaga podkreślenia, że w sytuacji bezskuteczności w całości lub w części egzekucji przeciwko spółce członkowie jej zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. W konstrukcji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto jednak obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis ten określa również ściśle tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa - art. 116 § 1 pkt 2. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swoim zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2015, s. 584). Należy zaakcentować, że skarżąca wskazuje na przesłankę egzoneracyjną związaną z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Prawdopodobnie zatem skarżąca zamierzała powołać art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Nieścisłości tej skarżąca nie precyzuje w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej. Biorąc jednak pod uwagę powody, jakie przedstawia na poparcie swojej tezy uzasadniającej jej brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej WSA dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego stwierdzając, że w odniesieniu do skarżącej nie wystąpiły przesłanki uwalniające ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, publ. CBOSA). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, że nie może stanowić podstawy do ustalenia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki to, że skarżąca nie mogła przewidzieć, że niewypłacalność Spółki powstanie już po zakończeniu zorganizowanej przez nią imprezy z uwagi na niską frekwencję i straty jakie impreza ta przyniosła, nawet przy uwzględnieniu tego, że przed jej zorganizowaniem Spółka wykonała szczegółowy biznes plan, który obejmował planowane koszty i przychody z tej imprezy. Przyjmując funkcję członka zarządu (prezesa) Spółki skarżąca przejęła na siebie obowiązki prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej na zewnątrz, co oznaczało konieczność kontroli spraw Spółki w zakresie jej stanu finansów i majątku pozwalającej na szybką reakcję w przypadku zaistnienia oznak ewentualnej niewypłacalności Spółki. Wiedza ta pozwalała skarżącej na ocenę aktualnej sytuacji Spółki w momencie zakończenia wskazanej imprezy, w tym co do strat jakie przyniosła oraz braku funduszy na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Podjęcie starań w celu poszukiwania inwestora, który przejąłby całe przedsiębiorstwo świadczą o tym, że skarżąca dysponowała wiedzą o złym stanie finansów Spółki i zgodziła się na ryzyko wynikające ze wstrzymania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie zatem WSA w Gliwicach uznał, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki w wyznaczonym przepisem czasie. Okoliczności przytoczone przez skarżącą na uwolnienie od odpowiedzialności za zaległość podatkowe Spółki okazały się nieskuteczne. 3.5 Za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała jedynie, że WSA bez dostatecznej podstawy zaaprobował wadliwe ustalenia organów administracji co do przebiegu zdarzeń w sprawie. Należy wskazać że zarzucane zaniechanie Sądu nie może być zwalczane poprzez zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Ponadto konieczne jest wykazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zarzucane naruszenie miało bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie uzasadniła należycie, tj. nie wykazała w czym konkretnie upatruje nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego, a ponadto w ogóle nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia przepisu postępowania na wynik sprawy, o czym już była mowa powyżej. Fakt niepodzielania przez skarżącą poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania ich za błędne. Skarga kasacyjna w żaden sposób nie doprowadziła do podważenia przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe poddały analizie całość materiału dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Podstawę przyjętego rozstrzygnięcia stanowił zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował. Z tych względów należało podzielić argumentację Sądu I instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych. 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).