I SA/Gd 381/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina Miasto złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi plaż nadmorskich. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, że w granicach administracyjnych Miasta [...] znajduje się pas wybrzeża morskiego, w skład którego wchodzą plaże. Obszar ten stanowi majątek Skarbu Państwa, podlegający generalnie nadzorowi Urzędu Morskiego. Od 2012r. Miasto użytkuje teren plaż nadmorskich zarówno na podstawie porozumienia, jak i umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem. Zgodnie z umową dzierżawy, wydzierżawiający (Skarb Państwa) zawarł przedmiotową umowę do celów działalności sezonowej, mając na uwadze specyfikę sezonu turystyczno-wypoczynkowego oraz związaną z nim wzmożoną działalność handlowo-usługową. W ramach tej umowy Miasto zobowiązane jest uiszczać jednorazowy czynsz roczny. Z tytułu użytkowania części plaż nadmorskich na podstawie umowy dzierżawy Miasto otrzymuje od Skarbu Państwa faktury VAT. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 21 marca 2012r. do 20 marca 2015r. i ma charakter odpłatny. Z kolei w ramach porozumienia, Miasto uiszcza na rzecz Urzędu Morskiego rekompensatę w wysokości równowartości poniesionych przez Urząd kosztów związanych z zapłatą podatku od nieruchomości. Porozumienie zostało zawarte na okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2014r. Zgodnie z treścią porozumienia i umowy dzierżawy, Miasto jest uprawnione do poddzierżawiania terenu plaż podmiotom trzecim, wyłącznie w okresie letnim. Część plaż, która jest przedmiotem dzierżawy, została przekazana na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR), będącego zakładem budżetowym. Od tego momentu OSiR ponosił koszty utrzymania tej części plaż i pobierał pożytki z tytułu odpłatnego ich udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów. W 2012r. Miasto nie wystawiło faktury VAT na rzecz OSiR, jednak od 2013r. OSiR będzie obciążany kosztem dzierżawy (Miasto wystawi fakturę VAT). Koszty związane z oczyszczaniem plaż będących przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na podstawie porozumienia z Urzędem Morskim były, są i będą ponoszone bezpośrednio przez Miasto. Jednocześnie jest obciążane kosztami z tytułu czynszu dzierżawnego, który od 2013r. będzie refakturowany na OSiR. Miasto ponosiło w przeszłości oraz będzie ponosić w przyszłości zarówno wskazane wyżej koszty dzierżawy terenu plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, jak i koszty związane z oczyszczaniem tych terenów oraz inne koszty związane z ich funkcjonowaniem, np. dotyczące remontu zejść na plaże nadmorskie, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych, czy też pomieszczeń dla ratowników. Miasto może zlecać podmiotom zewnętrznym wykonywanie czynności dotyczących sprzątania oraz innych czynności związanych z funkcjonowaniem plaż nadmorskich oraz ponosić związane z tym koszty. We wniosku podkreślono, że udostępnianie plaż nadmorskich zasadniczo przybiera dwojaki charakter, mianowicie odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - czynności opodatkowane oraz nieodpłatne i powszechne udostępnianie plaż nadmorskich, jako przestrzeni publicznej - niepodlagające opodatkowaniu. Miasto zawiera z podmiotami trzecimi umowy dotyczące plaż (od 2012r. części plaż będącej przedmiotem porozumienia), o charakterze sponsoringowym. Płatność wynagrodzenia następuje, co do zasady, w ramach rozliczeń o charakterze rocznym. Do dzierżawionych miejsc klienci lub potencjalni klienci dzierżawców muszą przejść. Ponadto, w ramach części umów, Miasto zobowiązane jest do sprzątania terenu plaż (od 2012r. części plaż), czy też do określenia drogi dojazdowej do ww. terenu. Bez poniesienia wydatków związanych ze sprzątaniem terenu Miasto nie zawarłoby umów z podmiotami zainteresowanymi, a bez zawarcia umowy dzierżawy – nie doszłoby do refakturowania tych kosztów na OSiR. Wynika to faktu, że bez zawarcia umowy dzierżawy terenu plaż nadmorskich ze Skarbem Państwa, Miasto nie byłoby uprawnione do dokonania poddzierżawy przedmiotowego terenu podmiotom trzecim, w szczególności do przekazania dzierżawionej części plaż do OSiR, i do pobierania pożytków w tym zakresie. Tym samym ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem plaż nadmorskich są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Miasto nie ma, co do zasady, możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej odpłatnych usług udostępniania plaż nadmorskich podmiotom zainteresowanym, Miasto wystawia faktury VAT, wykazuje podatek należny, ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. W praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z plażami nadmorskimi bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wykorzystywania terenu jest natomiast w sposób naturalny kreowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. Miasto nie odliczało dotychczas podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem plaż nadmorskich. W związku z faktem, że od 2013r. Miasto refakturuje i będzie refakturować koszty związane z dzierżawą części plaż na rzecz OSiR, ta część plaż jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W konsekwencji, od 2013r. Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie kosztów dzierżawy części plaż. Miasto otrzymało interpretację indywidualną z dnia 6 września 2013r. ([...]), w której organ potwierdził stanowisko w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z organizacją imprez otwartych w przypadku, gdy wiążą się one zarówno w czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Dzierżawa plaż nadmorskich od Skarbu Państwa wystąpiła począwszy od 2012r. i będzie występowała w przyszłości. Natomiast koszty związane z utrzymaniem plaż występowały w przeszłości. Zatem w praktyce - zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710) - wniosek może dotyczyć wydatków związanych ze sprzątaniem terenu plaż nadmorskich ponoszonych w latach 2009-2013 oraz ewentualnych przyszłych wydatków w tym zakresie, gdyż dotychczas nie odliczono tego podatku. Przy czym ograniczenie występuje ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie jest przedmiotem zapytania i znajdzie zastosowanie niezależnie od rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia. Kwestią bowiem odrębną od określenia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia jest możliwość realizacji tego prawa poprzez korektę przeszłych rozliczeń (w przypadku uprzedniego niewykazania podatku naliczonego, jako podlegającego odliczeniu). Pytanie zadane we wniosku dotyczy jedynie kosztów ponoszonych przez Miasto, a nie dotyczy kosztów ponoszonych przez OSiR, gdyż jest on zarejestrowany jako oddzielny podatnik VAT. Wraz z przekazywaniem części terenów Plaż nadmorskich OSiR ponosi także koszty związane z utrzymaniem tych fragmentów plaż. Zakres zapytania "czy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy plaż nadmorskich od Skarbu Państwa" odnosi się do wszystkich wskazanych we wniosku działek. W szczególności w zakresie czynszu dzierżawnego płaconego przez Miasto z tytułu dzierżawy części Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa wszystkie te wydatki związane są z faktem, że Miasto dokonuje dalszego odpłatnego udostępnienia powierzchni. Do wydatków jakie być może będzie ponosić, ponosiło i ponosi, oprócz remontów zejść na plażę, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych i pomieszczeń dla ratowników, należą między innymi wydatki na zapewnienie kabin sanitarnych na terenie plaż (wynajem i serwis), doprowadzenie wody do kabin sanitarnych, zapewnienie bezpieczeństwa dla korzystających z kąpieliska - ratownicy (o ile w tym zakresie wystąpią koszty wiążące się z podatkiem VAT), dostarczenie i koszty energii do poszczególnych punktów na plaży nadmorskiej (np. boisko do piłki nożnej i siatkowej), montaż i demontaż słupów oświetleniowych na plaż), usuwanie glonów z plaży, koszty związane z koniecznością przywrócenia plaż nadmorskich do stanu sprzed sezonu, np. po sezonie letnim Miasto dokonuje na swój koszt nasadzeń zieleni w pasie technicznym (w efekcie szkód powstałych podczas sezonu) czy wyrównuje plaże nadmorskie na swój koszt. W związku z powyższym Miasto zwróciło się z pytaniem czy Miastu przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatkami związanymi ze sprzątaniem ww. terenu oraz innymi wydatkami związanymi z ich funkcjonowaniem w sytuacji, gdy Miasto nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania analizowanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z dzierżawą terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatków związanych ze sprzątaniem ww. terenu oraz innych wydatków związanych z ich funkcjonowaniem. Miasto stwierdziło, że w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku na podstawie umów dzierżawy oraz umów barterowych, występuje w roli podatnika VAT, a świadczenia dokonywane w ramach tych umów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. odpłatne świadczenie usług dzierżawy). Ponadto zaznaczyło, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z dzierżawą, sprzątaniem oraz innymi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem plaż nadmorskich, a świadczonymi - na podstawie umów dzierżawy oraz umów barterowych - usługami odpłatnego udostępniania ww. terenu. Podniosło, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku dookreślonych transakcji lub czynności. W konsekwencji, jako że w ramach usług świadczonych na rzecz dzierżawców Miasto działa na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym realizuje należące do niego zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to powinno być traktowane jako podatnik VAT. Powyższe, w ocenie Miasta, wynika z faktu, że w ww. zakresie działa de facto w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podsumowując Miasto podkreśliło, że z jednej strony ponosiło i ponosi koszty związane z utrzymaniem plaż, a z drugiej generuje i generowało w przeszłości obroty opodatkowane związane z plażami (w tym z wynagrodzenia za dzierżawę, za usługi reklamy czy związane z refakturowaniem na OSiR kosztu czynszu dzierżawnego za dzierżawę części plaż). Tym samym, w opinii Miasta, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia w tym zakresie. Wyjątkiem w tym przypadku są koszty dzierżawy części plaż za rok 2012, które były nieodpłatnie przekazane do OSiR. Te koszty jednak nie są przedmiotem zapytania. W dniu 5 grudnia 2013r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów uznał, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ doszedł do wniosku, że w świetle brzmienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie podzielił wyrażonego we wniosku stanowiska, że Miastu przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z "funkcjonowaniem" terenu plaż nadmorskich w sytuacji, gdy w rzeczywistości w minimalny sposób służą Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uznano, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było/jest/będzie wykonywanie przez Miasto jego zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu w zakresie realizacji zadań własnych Miasto nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym, konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tych zadań. Utrzymanie terenów plaż nadmorskich – w niniejszej sprawie realizowane poprzez sprzątanie, remonty zejść, budowę zjazdów dla niepełnosprawnych, itp. – stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku). Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że z faktur dokumentujących obciążenie Miasta kosztami dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te "refakturowane" są w 2013r. i będą w przyszłości na OSiR. Natomiast nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy za rok 2012, gdyż w tym okresie OSiR użytkował plaże nieodpłatnie, a z powierzchni 602.138 m2 dzierżawionych przez Miasto terenów przedmiotem wydzierżawienia na rzecz podmiotów trzecich była jedynie powierzchnia 240 m2 (tj. ok. 0,04%). Jednocześnie organ stwierdził, że Miastu nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących sprzątania plaż, remontów zejść na plaże, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych, pomieszczeń dla ratowników oraz innych kosztów, z uwagi na znikomy związek tych kosztów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. wydzierżawianiem części plaż podmiotom trzecim. Z podanych przez Miasto informacji wynika, że dzierżawy te w poszczególnych latach nie przekroczyły 2,5% powierzchni plaż, którymi Miasto dysponuje, a ponadto z reguły dotyczyły niedługiego okres czasu w stosunku rocznym (kilku dni, kilku miesięcy). Na interpretację Ministra Finansów Miasto złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia w części oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciło naruszenie art. 86 oraz art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Strona skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie przyjął, iż Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem plaż nadmorskich. W tym zakresie Gmina działa bowiem w charakterze podatnika, a zatem przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Gminy, w sytuacji gdy wydatki są wykorzystywane do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do tych rodzajów działalności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Strona wskazała również, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, pomiędzy działalnością opodatkowaną a nabyciem towaru lub usługi nie musi istnieć bezpośredni związek; prawo to może zostać zrealizowane także wówczas, gdy związek ten ma charakter pośredni. Zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie przyjął także, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na znikomy, minimalny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 391/14 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 15, art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Tym samym za prawidłowe uznano stanowisko strony skarżącej, że o ile podatnik (w tym przypadku Gmina) nie jest w stanie wyodrębnić w sposób jednoznaczny, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości. Zdaniem Sądu nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że transakcja nabycia towaru lub usługi wykazuje jedynie związek o pośrednim i niewielkim charakterze z działalnością opodatkowaną. Dla istnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jedynie, aby transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostawała związana z opodatkowaną działalnością podatnika. W szczególności pozbawienie podatnika tego prawa nie może być konsekwencją ustalenia, że w ogólnej działalności podatnika jedynie jej nieznaczna cześć stanowi działalność opodatkowaną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1630/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zdaniem NSA, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, w zakresie podmiotowym nie odnosi się do okoliczności sprawy. Otóż w stanie faktycznym, który był przedmiotem uchwały podatnikiem była osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach. W niniejszej sprawie wnioskodawcą i podatnikiem jest Gmina, a więc organ administracji publicznej. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Istota wykonywanych czynności stanowi kryterium podziału. Sąd pierwszej instancji kontrolując interpretację powinien wskazać, na ile i czy w ogóle status prawny wnioskodawcy ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym, w kontekście tez zawartych w przywołanej uchwale, gdzie podatnikiem nie był organ administracji publicznej. Po wtóre, Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności i odliczyć podatek częściowo. Sąd pierwszej instancji powinien, kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego i odnosząc się do obszernego stanu faktycznego sprawy wskazać, z jakiego powodu uznał, iż nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności i odliczyć podatku częściowo. Wprawdzie stanowisko o braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych czynności przedstawiła strona skarżąca w treści wniosku o interpretację, ale należy także ocenić prawidłowość stanowiska organu przedstawione w zakresie tej kwestii w interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując ponownie kontroli zaskarżonej interpretacji powinien wziąć także pod uwagę poglądy przywołane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 943/14. W wyroku tym stwierdzono m.in., że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Trybunał nie uznał za możliwe określenia w sposób precyzyjny charakteru owego "bezpośredniego związku", jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 25), i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT. Ponadto podkreślono, że sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej nie jest porównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem VAT. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Z uwagi na to, że nie są one podatnikami, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. NSA wskazał, że Sąd I instancji kontrolując interpretację powinien wskazać, na ile i czy w ogóle status prawny wnioskodawcy ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym, w kontekście tez zawartych w uchwale I FPS 9/10, gdzie podatnikiem nie był organ administracji publicznej oraz po drugie, ocenić stanowiska stron w kwestii wyodrębnienia poszczególnych czynności i odliczenia podatku częściowo. Ponadto NSA stwierdził, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10, nie odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy z uwagi na różnice podmiotowe. Wskazał też, że istotne w sprawie jest to, iż podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej oraz że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT. W celu przyznania prawa do odliczenia nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia, ewentualnie należą do kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Kluczowe zatem znaczenie w niniejszej sprawie ma podmiotowość Gminy na gruncie podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, które to organy, co do zasady, nie działają w charakterze podatnika tego podatku. Wynika to wprost z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie musi jednak bezwzględnie oznaczać, że organy władzy publicznej będą działały w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 13 Dyrektywy 112, którego transpozycję stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania dotyczy również transakcji, które wymienione podmioty dokonują jako organy władzy publicznej. Opodatkowaniu podlegają natomiast jedynie te transakcje wykonywane przez organy, w przypadku których wyłączenie z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W związku z tym, nie każda operacja handlowa, dotycząca sprzedaży towarów lub usług przez organ, będzie podlegała opodatkowaniu. Powoduje to, że działalność organów, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej. Wskazuje na to również w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE", który opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń ogranicza do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Zakres działania gminy jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.). Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznych i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10). Wykonując te zadania gmina nie działa zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, chyba że wyłączenie z opodatkowania danej czynności, służącej realizacji tych zadań, mogłoby dyskryminować podmioty prywatne (np. podmioty, które tak jak gmina administrująca mieniem komunalnym, funkcjonują na rynku obrotu nieruchomościami). Wykonywanie czynności opodatkowanych przez gminę, w sferze jej działalności publicznej, nie jest zatem nastawionym na zysk zamierzonym działaniem, lecz wynika z konieczności zapewnienia takich samych reguł dla podmiotów prawa publicznego i podmiotów prywatnych występujących na danym rynku. W przypadku działalności publicznej gminy nie można zatem mówić o intencjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Gmina jest bowiem w pierwszej kolejności organem władzy publicznej, realizującym zadania służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, których wykonanie niekiedy wymaga, z przyczyn wskazanych powyżej, opodatkowania poszczególnych transakcji podatkiem od towarów i usług. Okoliczności wykonywania czynności opodatkowanych przez organ władzy publicznej rzutują na możliwość powiązania niektórych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Tyczy się to analizowanych w niniejszej sprawie kosztów związanych ze sprzątaniem plaż, przygotowaniem zjazdów dla niepełnosprawnych, pomieszczeń dla ratowników. Wydatki te Gmina ponosi na wykonywanie zadań własnych, a nie w ramach działalności gospodarczej. W kwestii wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się zresztą TSUE. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF; C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker). W świetle powyższych wywodów należało uznać, że ponoszone przez gminę wydatki, nie mogą zostać uznane za koszty ogólne rodzące prawo do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego, działających w sferze publicznej, jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, także w ramach utrzymania terenów rekreacyjnych. W przypadku gminy, dbanie o czystość plaż i infrastrukturę z nimi związaną, niezależnie od potencjalnych korzyści z tego wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. Są to wydatki, które służą przede wszystkim mieszkańcom. Z tego też względu nie można uznać, że tego typu nakłady pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań nie może być rozpatrywany w perspektywie zawierania umów cywilnoprawnych z potencjalnymi dzierżawcami części plaż. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu zawarcia konkretnej umowy dzierżawy, dotyczące bezpośrednio i konkretnie danej umowy. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Słuszne jest stanowisko organu, że opisane we wniosku wydatki dotyczące funkcjonowania plaż wykazują znikomy związek tych kosztów z wykonywaniem czynności podatkowanych, tj. wydzierżawianiem części plaż podmiotom trzecim. Z podanych przez gminę informacji wynika, że dzierżawy te w poszczególnych latach nie przekroczyły 2,5% powierzchni plaż, którymi miasto dysponuje, a ponadto z reguły dotyczyły niedługiego okresu czasu w stosunku rocznym (kilku dni, kilku miesięcy). W kwestii wyodrębnienia poszczególnych czynności i odliczenia podatku częściowo, podzielić należy stanowisko organu, że jeżeli wnioskodawca rzeczywiście nie widzi możliwości przyporządkowania ich w całości do jednego rodzaju działalności albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), prawo do odliczenia nie przysługuje. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06, Zb. Orz. s. I 1597, w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), Sąd oddalił skargę.